I FSK 1691/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Bożena Dziełak, po rozpoznaniu w dniu 9 marca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 6 marca 2019 r. sygn. akt I SA/Kr 894/18 w sprawie ze skargi G. P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 lipca 2018 r. nr 0113-KDIPT1-2.4012.230.2018.3.JS w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz G. P. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z 6 marca 2019 r. w sprawie I SA/Kr 894/18 ze skargi G. P. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 6 lipca 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA). 1.2. Sąd pierwszej instancji - uchylając opisaną wyżej interpretację indywidualną - stwierdził, że w stanie faktycznym zaprezentowanym we wniosku o wydanie interpretacji należało – wbrew organowi – przyjąć, że wartość kosztów dojazdu pacjentów na badania w ośrodku badawczym, poniesionych w imieniu i na rzecz sponsora badań przez skarżącą i następnie zwróconych skarżącej przez tegoż sponsora, nie stanowi podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, gdyż w tym przypadku znajdzie zastosowanie przepis art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.), dalej: u.p.t.u. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu w skardze kasacyjnej naruszenie: 1) przepisów postępowania, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, i przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i lit. a), art. 141 § 4 oraz art. 146 § 1 i art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.), dalej: P.p.s.a., poprzez dokonanie przez Sąd błędnej, nieprawidłowej oceny faktycznej i prawnej stanowiska organu interpretacyjnego i bezpodstawne przyjęcie, że: - błędne jest stanowisko organu, że w opisanym stanie faktycznym nie są spełnione warunki do zastosowania przepisu art. 29a ust. 7 pkt 3 u.p.t.u.; - organ naruszył art. 29a ust. 1 u.p.t.u., uznając, iż zwrot kosztów dojazdu dla uczestników badań klinicznych (pacjentów) jest częścią wynagrodzenia należnego skarżącej za wykonaną usługę przeprowadzenia badań klinicznych na rzecz sponsora, a w konsekwencji uznanie, że zwrot kosztów pacjentom skarżąca powinna uwzględnić w podstawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług; - organ naruszył art. 14c § 1 i § 2 w związku z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, ze zm.), dalej: O.p., gdyż nie uwzględnił pełnego stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację indywidualną, gdyż pominął element stanu faktycznego i w konsekwencji dokonał błędnej subsumcji przepisów; 2) prawa materialnego, tj. art. 29a ust. 1, ust. 6 i ust. 7 pkt 3 u.p.t.u., poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania, polegającą na przyjęciu, przez Sąd, że w opisanym stanie faktycznym: - spełnione są przez skarżącą wszystkie warunki do zastosowania art. 29a ust. 7 pkt 3 u.p.t.u.; - skarżąca nie ma obowiązku uwzględnienia w podstawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwrotu kosztów dojazdów dla uczestników badań klinicznych; 3) prawa materialnego, tj. art. 29a ust. 1, ust. 6 i ust. 7 pkt 3 u.p.t.u., poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania polegającą na nieuznaniu - nieprzyjęciu przez Sąd, że środki pieniężne przekazane przez sponsorów na rzecz skarżącej, tytułem rozliczenia kosztów dojazdu, stanowią wynagrodzenie skarżącej i są elementem podstawy opodatkowania podatkiem VAT; 4) prawa materialnego, tj. art. 14c § 1 i 2 w związku z art. 14b § 3 O.p., polegające na uznaniu, iż organ nie uwzględnił pełnego stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i w konsekwencji przyjęcie przez Sąd, że skarżąca posiada dowody potwierdzające rzeczywiste kwoty wydatków poniesionych przez pacjentów na rzecz sponsora oraz dokumenty potwierdzające dokonanie przez skarżącą, w imieniu sponsora, zwrotu środków pieniężnych pacjentom. Przy tak sformułowanych zarzutach Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o uchylenie kwestionowanego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie – uchylenie tego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA w Krakowie do ponownego rozpoznania. W skardze kasacyjnej wniesiono również o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie. 2.2. G. P. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o oddalenie tej skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania, z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 2.3. Na podstawie art. 15zzs4 § 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 374, 567, 568, 695, 875) Przewodnicząca Wydziału I Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego zarządzeniem z dnia 4 lutego 2021 r. skierowała sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 3.1. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest, czy kwoty zwrotu przez wnioskodawczynię (głównego badacza) kosztów dojazdu pacjentów na badania kliniczne leków, refundowanych mu następnie przez podmiot zlecający te badania (sponsora), są wyłączone na podstawie art. 29a ust. 7 pkt 3 u.p.t.u. z podstawy opodatkowania VAT z tytułu usług medycznych świadczonych przez wnioskodawczynię na rzecz sponsora. 3.2. W ocenie składającego skargę kasacyjną organu nie można uznać, że wartość kosztów dojazdu pacjentów, otrzymywanych od sponsora, stanowi dla wnioskodawczyni zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz sponsora, a tym samym nie są spełnione przez wnioskodawczynię wszystkie warunki do zastosowania, w opisanym stanie faktycznym, przepisu art. 29a ust. 7 pkt 3 u.p.t.u. W szczególności organ podnosi, że z okoliczności sprawy nie wynika, aby wnioskodawczyni była w posiadaniu dokumentów wystawionych na sponsora (tj. faktycznego usługobiorcę) dokumentujących rzeczywiste kwoty poniesionych przez wnioskodawczynię wydatków w imieniu i na rzecz sponsora. Za takie dokumenty nie mogą być uznane oświadczenia pacjentów o wysokości poniesionych kosztów dojazdu w związku z ich udziałem w badaniu, ani też bilety, czy rachunki za przejazd taksówką, niezawierające danych nabywcy. Zdaniem organu przedmiotem świadczenia wnioskodawczyni na rzecz sponsora jest przeprowadzenie badań klinicznych, natomiast refundowany jej przez sponsora zwrot kosztów przejazdu uczestników badań klinicznych jest częścią wynagrodzenia należnego wnioskodawczyni za wykonaną usługę, które - stosownie do art. 29a ust. 1 i ust. 6 u.p.t.u. - należy uwzględnić w podstawie opodatkowania transakcji dotyczącej świadczenia usług na rzecz firmy zlecającej przeprowadzenie badania klinicznego (sponsora). 3.3. Ze stanowiskiem organu nie sposób się zgodzić. Zgodnie z art. 29a ust. 7 pkt 3 u.p.t.u. podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku. We wniosku o interpretację wnioskodawczyni podała, że w ramach prowadzonej działalności świadczy usługi na rzecz krajowych i zagranicznych podmiotów prowadzących badania kliniczne leków (sponsorów). Wynagrodzenie za powyższe usługi podatnik opodatkowuje podatkiem od towarów i usług na terenie kraju wg stawki podstawowej. Wnioskodawczyni podała również, że uczestnictwo pacjentów w badaniach wiąże się z koniecznością odbywania wizyt w ośrodku medycznym w terminach określonych protokołem badania klinicznego, co wiąże się dla pacjentów z określonymi kosztami. Pacjenci nie otrzymują żadnego wynagrodzenia z tytułu uczestnictwa w badaniach klinicznych (zabrania tego prawo farmaceutyczne), jednak podpisując formularz zgody na udział w badaniu, otrzymują informację, iż koszty dojazdu mogą im zostać zwrócone przez sponsora. Wnioskodawczyni (jako główny badacz) na postawie podpisanych umów jest zobowiązana do zwrotu pacjentom poniesionych wydatków w formie gotówkowej na podstawie przedstawionych przez nich dokumentów. W spornych w tej sprawie umowach ze sponsorem, dotyczących rozliczenia kosztów dojazdu na badania kliniczne, zawarty jest zapis, że do zwrotu kosztów dojazdu na rzecz pacjentów zobowiązany jest sponsor, jednakże zwrot kosztów odbywa się przy udziale głównego badacza, który pośredniczy pomiędzy sponsorem a pacjentami, działając w imieniu i na rzecz sponsora. Zgodnie z postanowieniami tych umów sponsor zwraca na rzecz podatnika (głównego badacza) środki pieniężne odpowiadające wartości wydatków przekazanych przez podatnika na rzecz pacjentów z tytułu kosztów przejazdu pacjentów. Rozliczenie pomiędzy sponsorem, a podatnikiem, następuje zgodnie z umową po zakończeniu danego etapu badań. Podstawą do wzajemnych rozliczeń są dokumenty potwierdzające wysokość kosztów poniesionych przez pacjentów (w tym w szczególności oświadczenie pacjenta o ilości przejechanych kilometrów celem odbycia wizyty przewidzianej protokołem badania klinicznego) oraz dokumenty potwierdzające dokonanie zwrotu środków pieniężnych przez głównego badacza na rzecz pacjentów w imieniu sponsora. Dokumenty te są weryfikowane każdorazowo przez sponsora przed dokonaniem zwrotu środków. Jednocześnie podatnik prowadzi odrębną ewidencję wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz sponsora. 3.4. Z powyższego wynika, że stan faktyczny podany we wniosku o interpretację wskazuje na następujące okoliczności: 1) pacjenci są informowani, że koszty dojazdu mogą im zostać zwrócone przez sponsora, 2) w umowach zawartych pomiędzy wnioskodawczynią a sponsorem jest zapis, że do zwrotu kosztów dojazdu na rzecz pacjentów zobowiązany jest sponsor, jednakże zwrot kosztów odbywa się przy udziale wnioskodawczyni, która pośredniczy pomiędzy sponsorem a pacjentami, działając w imieniu i na rzecz sponsora, 3) podstawą rozliczeń są dokumenty potwierdzające dokonanie zwrotu środków pieniężnych przez wnioskodawczynię na rzecz pacjentów w imieniu sponsora, odzwierciedlające dokumenty potwierdzające wysokość kosztów poniesionych na rzecz pacjentów, 4) podatnik prowadzi odrębną ewidencję wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz sponsora. 3.5. Wydający w tej sprawie interpretację organ zakwestionował jednak podaną przez wnioskodawczynię okoliczność, że posiada ona dowody potwierdzające rzeczywiste kwoty wydatków poniesionych przez pacjentów na rzecz sponsora oraz dokumenty potwierdzające dokonanie przez wnioskodawczynię, w imieniu sponsora, zwrotu środków pieniężnych pacjentom. Organ stwierdził, że "z regulacji art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy o VAT wypływa zasadniczy warunek - występowania w imieniu klienta, na rzecz którego bezpośrednio wystawiana jest faktura, o ile poniesiony wydatek powinien być w ten sposób dokumentowany.". "Organ podnosi, także ( wbrew temu co twierdzi Sąd ), że z okoliczności sprawy nie wynika, aby Wnioskodawczyni była w posiadaniu dokumentów wystawionych na sponsora (tj. faktycznego usługobiorcę) dokumentujących rzeczywiste kwoty poniesionych przez wnioskodawczynię wydatków w imieniu i na rzecz sponsora. Jednocześnie należy stwierdzić, że za takie dokumenty nie mogą być uznane oświadczenia pacjentów o wysokości poniesionych kosztów dojazdu w związku z ich udziałem w badaniu. Przedmiotowe oświadczenie zawiera jedynie kalkulację kosztów poniesionych przez danego pacjenta, w sytuacji wykorzystania własnego pojazdu celem odbycia wizyty, dokonaną w oparciu o ilość przejechanych kilometrów oraz według stawek za 1 km, ustalanych zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Transportu z dnia 23 października 2007 r. Nie jest to jednak dokument potwierdzający poniesienie wydatków w imieniu i na rzecz sponsora. Dokumentami tymi nie mogą być również bilety czy też rachunki za przejazd taksówką (które zresztą, jak wskazała Wnioskodawczyni, nie zawierały danych nabywcy).". W konsekwencji powyższego organ w skardze kasacyjnej stwierdził, że ze "stanu faktycznego przedstawionego we wniosku (...) nie wynika, aby Wnioskodawczyni była w posiadaniu dokumentów, wystawionych na sponsora, dokumentujących rzeczywiste kwoty poniesionych przez Wnioskodawczynię wydatków w imieniu i na rzecz sponsora.". 3.6. Odnosząc się do powyższego należy podnieść, że organ zarówno w interpretacji, jak i w skardze kasacyjnej, wprowadza "zamęt terminologiczny", nie odróżniając, co uczyniła we wniosku o interpretację wnioskodawczyni, dokumentów potwierdzających dokonanie zwrotu środków pieniężnych przez wnioskodawczynię na rzecz pacjentów w imieniu sponsora, od dokumentów potwierdzających wysokość kosztów poniesionych przez pacjentów. Tymczasem kiedy w art. 29 ust. 7 pkt 3 u.p.t.u. mowa o "zwrocie udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku", chodzi w nim o wydatki poniesione przez podatnika (w niniejszej sprawie wnioskodawczynię, głównego badacza), które mają być: - udokumentowane, - poniesione w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy (sponsora), - ujmowane przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku. Chodzi zatem w tym przypadku o dokumenty, z których wynika, że podatnik (główny badacz) poniósł określone wydatki (koszty, wypłaty środków pieniężnych) działając w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy (sponsora). Tymczasem organ błędnie pojęcie tych dokumentów odnosi do dowodów przedstawionych podatnikowi w tej sprawie przez pacjentów w celu udokumentowania poniesionych przez nich kosztów podróży. Niezależnie bowiem od tego jak te koszty pacjenta są udokumentowane, to dla przesłanki z art. 29 ust. 7 pkt 3 u.p.t.u. istotnym jest, czy podatnik dokonał pacjentom ich zwrotu w imieniu i na rzecz sponsora oraz czy fakt dokonania przez niego tego zwrotu jest udokumentowany. 3.7. Istotnym jest w tym aspekcie, że ze stanu faktycznego wniosku wynika, że pacjenci są informowani, iż koszty dojazdu mogą im zostać zwrócone przez sponsora, a w umowach zawartych pomiędzy wnioskodawczynią a sponsorem jest zapis, że do zwrotu kosztów dojazdu na rzecz pacjentów zobowiązany jest sponsor, jednakże zwrot kosztów odbywa się przy udziale wnioskodawczyni, która pośredniczy pomiędzy sponsorem a pacjentami, działając w imieniu i na rzecz sponsora. Zakreślony tymi okolicznościami stan faktyczny nie pozwala organowi na jego negację co do tego, że sporne wydatki z tytułu zwrotu kosztów przejazdu pacjentom, ponoszone są przez głównego badacza, działającego w imieniu i na rzecz sponsora, w oparciu o przedstawione przez wnioskodawczynię dokumenty odzwierciedlające poniesienie tych kosztów. 3.8. Ponadto chybione jest stanowisko organu, że w okolicznościach takich jak w rozpoznawanej sprawie, dla spełnienia przesłanek z art. 29a ust. 7 pkt 3 u.p.t.u., poniesione koszty dojazdu przez pacjentów w związku z ich udziałem w badaniu (bilety czy rachunki za przejazd taksówką) powinny zawierać dane nabywcy (sponsora). Z treści art. 29a ust. 7 pkt 3 u.p.t.u. nie wynika wymóg, aby "zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy" był dokumentowany dowodami zawierającymi dane nabywcy (usługobiorcy), czyli innymi słowy, aby dowody te były wystawione na taki podmiot. 3.9. Ponadto – co całkowicie pozostało poza analizą organu – przy wykładni art. 29a ust. 7 pkt 3 u.p.t.u. należy zasadniczo uwzględnić związek ponoszonego przez podatnika wydatku w kontekście jego świadczenia głównego (dostawy, usług), i w oparciu o to analizować, czy został on poniesiony "w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy". Zgodnie z art. 29a ust. 6 u.p.t.u. podstawa opodatkowania obejmuje: 1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku; 2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy. Przepis ten obejmuje opłaty, które są związane z dostawą towaru w tak ścisły sposób, iż stały się integralnym elementem wartości tego świadczenia. Do podstawy opodatkowania wlicza się jako świadczenie wzajemne tylko to, co pozostaje w bezpośrednim związku ze świadczeniem. Jak wskazano w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) w sprawie C-98/05 [...], ECLI:EU:C:2006:363, powyższe składniki, takie jak wymienione w art. 29 ust. 6 u.p.t.u., mogą wchodzić do podstawy wymiaru podatku VAT, nawet jeśli nie stanowią one wartości dodanej ani gospodarczego świadczenia wzajemnego z tytułu dostawy towarów, jeżeli wykazują bezpośredni związek z tą dostawą (zob. podobnie wyrok z dnia 23 listopada 1988 r. w sprawie 230/87 [...], Rec. str. 6365, pkt 11 i 12, wyrok z dnia 2 czerwca 1994 r. w sprawie C-33/93 [...], Rec. str. I-2329, pkt 12, oraz wyrok z dnia 3 lipca 2001 r. w sprawie C-380/99 [...], Rec. str. I-5163, pkt 17 i 18). Tymczasem świadcząc usługi badań klinicznych wnioskodawczyni, jako główny badacz, zwracając pacjentom koszty przejazdu na badania, nie robi tego w swym własnym interesie, lecz w interesie usługobiorcy (sponsora), który zleca przeprowadzenie badań klinicznych w celu pozyskania danych o skuteczności i bezpieczeństwie badanego produktu leczniczego oraz zobowiązuje się wobec pacjentów do ponoszenia tych kosztów. Tym samym zwrot kosztów przejazdu pacjentów na badania kliniczne dokonywany przez wnioskodawczynię nie jest częścią jej świadczenia medycznego, jako głównego badacza, i nie pozostaje w bezpośrednim związku z tą usługą medyczną, tym bardziej, że - co pominięto w argumentacji organu - podmiotem zobligowanym do zwrotu tych kosztów w stosunku do pacjentów jest sponsor, a główny badacz - jak wynika z umowy pomiędzy wnioskodawczynią a sponsorem - dokonując tego zwrotu, działa w imieniu i na rzecz sponsora. Obciążenie sponsora przedmiotowymi kosztami odpowiada jedynie wydatkom poniesionym przez wnioskodawczynię w imieniu i na rachunek sponsora, a nie świadczeniu wzajemnemu z tytułu przeprowadzanych przez nią badań klinicznych. Koszty te mogą być wobec tego ujmowane wyłącznie jako pozycja wpisana w księgowości wnioskodawczyni na rachunku przejściowym, w rozumieniu art. 29 ust. 7 pkt 3 u.p.t.u. Przesłanką powstania obowiązku zwrotu wnioskodawczyni przez sponsora przedmiotowych kosztów, nie są przeprowadzane przez nią badania kliniczne, lecz poniesione przez nią w imieniu i na rzez sponsora wypłaty z tytułu zwrotu pacjentom kosztów przejazdu na te badania, co wyklucza zaliczenie tych kosztów do podstawy opodatkowania z tytułu owych badań, jako niepozostających w bezpośrednim związku z usługami medycznymi świadczonymi przez wnioskodawczynię. Bezpodstawne jest zatem stanowisko organu, że zwrot spornych wydatków stanowi zwrot kosztów z tytułu świadczenia pomocniczego, który zalicza się do podstawy opodatkowania usług wnioskodawczyni, gdyż nie jest to koszt obciążający wnioskodawczynię i nie stanowi on elementu kalkulacji ceny z tytułu świadczenia głównego, tj. świadczenia usług jako badacza w ramach badań klinicznych. 3.10. Reasumując: w okolicznościach podanych w niniejszej sprawie we wniosku o interpretację, przepis art. 29a ust. 7 pkt 3 u.p.t.u. należy interpretować w ten sposób, że podstawa opodatkowania usługi badania klinicznego prowadzonego przez badacza na zlecenie sponsora - w rozumieniu art. 2 pkt 37a ustawy z dnia 6 września 2001 r. prawo farmaceutyczne (Dz.U. z 2019 r., poz. 499 ze zm.) - nie obejmuje kwoty zwrotu przez sponsora badaczowi udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz sponsora z tytułu zwrotu pacjentom kosztów podróży na badania kliniczne. W świetle powyższego zarzuty skargi kasacyjnej uznać należy za niezasadne, gdyż wyrok Sądu pierwszej instancji nie narusza przepisów w nich wskazanych. 3.11. Z tych względów skargę kasacyjną należało oddalić na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a.