I FSK 603/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 5 września 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów (obecnie Szef Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 5 listopada 2014 r. sygn. akt III SA/Gl 1125/14 w sprawie ze skargi Gminy K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 9 maja 2014 r. nr IBPP3/443-145/14/ASz w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrokiem z 5 listopada 2014 r., sygn. akt III SA/Gl 1125/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie ze skargi Gminy K. (dalej skarżąca, Gmina, wnioskodawca) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 9 maja 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. stwierdził, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3. zasądził od organu na rzecz skarżącej kwotę 457 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. Sąd I instancji doszedł do wniosku, że w sytuacji poniesienia przez Gminę wydatków związanych z realizacją inwestycji, polegającej na budowie infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej, przekazanej następnie nieodpłatnie samorządowemu zakładowi budżetowemu, który wykorzystuje tę infrastrukturę do realizacji opodatkowanych podatkiem VAT zadań własnych Gminy w zakresie gospodarki komunalnej, działając w tym zakresie w jej imieniu, Gminie tej przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od tych wydatków. Realizacja przez Gminę prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na inwestycje, w oparciu, o które samorządowy zakład budżetowy wykonuje w jej imieniu zadania własne Gminy, generujące podatek należny, zgodna jest z zasadą neutralności stanowiącą podstawową zasadę konstrukcyjną podatku VAT. Zasada ta, zakładająca prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego od kwoty podatku należnego w poprzednich fazach obrotu, nie została zdefiniowana przez prawodawcę unijnego, ale pośrednio można ją wywodzić z treści art. 1 ust. 2 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE.L 2006 nr L347 poz 1 ze zm., dalej dyrektywa 112). Z przepisu tego wynika, że podatek VAT obciąża konsumpcję towarów i usług, co pozwala na postawienie tezy, że tym samym nie może on obciążać podatnika VAT. Jak wskazał Sąd I instancji podatek naliczony, jaki miałaby odliczyć Gmina, będzie związany z zakupami dokonywanymi do celów wykonywania transakcji opodatkowanych, choć te transakcje będą transakcjami zakładu budżetowego. Rzeczywistym odbiorcą zakupów dokonywanych przez Gminę będzie Zakład (prowadzący działalność opodatkowaną). Gmina ponosi określone wydatki (i jest obciążana ciężarem podatku naliczonego) jedynie w celu późniejszego oddania tych dóbr do używania Zakładowi (co jest transakcją nieobjętą zakresem opodatkowania) i w celu wykonywania działalności gospodarczej stanowiącej uzasadnienie owego nabycia. W ocenie Sądu I instancji, w sytuacji gdy Gmina ponosi ciężar ekonomiczny wydatków (w tym podatku naliczonego) na realizację inwestycji, które - w ramach realizacji spoczywających na niej zadań komunalnych - generują jednocześnie podatek należny, nie ma podstaw do pozbawienia jej prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesienia tych wydatków, z tego tylko względu, że z przyczyn organizacyjnych inwestycje te obsługuje wydzielony z majątku tej jednostki Zakład budżetowy, cechujący się wprawdzie na gruncie VAT podmiotowością podatkową, lecz ograniczoną w stosunku do tworzącej i finansującej go Gminy. W przypadku, który jest przedmiotem rozważań, brak prawa do odliczenia podatku naliczonego skutkowałby faktycznym obciążeniem Gminy ciężarem podatku VAT. Sąd I instancji wskazał, że Gmina i ZGK nie stanowią jedności do celów podatku od towarów i usług, to jednak Zakład został powołany do wykonywania zadań własnych Gminy w zakresie gospodarki komunalnej; nie wykonuje usług komunalnych na rzecz jednostki samorządowej, lecz działa w jej imieniu jako jej wyodrębniona jednostka organizacyjna, realizując jej zadania własne. W jakiejś mierze można zatem twierdzić, że w ramach swoich stosunków wzajemnych Gmina oraz Zakład mogą być traktowane jako jedność, biorąc nawet pod uwagę, że ich czynności na zewnątrz są czynnościami odrębnych podatników. To uzasadnia przyznanie Gminie prawa do odliczenia, nawet jeśli sprzedaż opodatkowana powstała w innym podmiocie. Sprzedaż opodatkowana występuje po stronie odrębnego podatnika, który jednak jest podmiotem tożsamym i wykonuje tożsamą działalność (ZGK jest powołany do wykonywania zadań własnych Gminy w zakresie gospodarki komunalnej). 3. W skardze kasacyjnej organ wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach. Ponadto organ wniósł o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych, podnosząc zarzuty naruszenia: I. przepisów postępowania, tj.: 1. art. 15 ust. 1 w zw. art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej ustawa o VAT), poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż skarżąca jest uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych przez nią w związku z realizacją inwestycji, polegającej na budowie sieci wodociągowo-kanalizacyjnej, przekazanej następnie nieodpłatnie samorządowemu zakładowi budżetowemu, który to zakład wykorzystuje ją do prowadzenia sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT; 2. art. 86 ust. 1 VAT oraz art. 168 dyrektywa 112 poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na pominięciu generalnej zasady neutralności podatku VAT wynikającej z art. 168 Dyrektywy tj. na pominięciu przez Sąd pierwszej instancji wymogu wykorzystywania nabywanych towarów i usług na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika podczas gdy nieodpłatne przekazanie infrastruktury jest czynnością niepodlegającą opodatkowaniu i związku z tym Gminie nie może przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na Gminę i dokumentujących wydatki inwestycyjne na budowę infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. 3.1. Gmina nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4. Skarga kasacyjna organu podatkowego podlega oddaleniu, gdyż zaskarżone orzeczenie mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. 4.1 W skardze kasacyjnej sformułowano zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż skarżąca jest uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych przez nią w związku z realizacją inwestycji, polegającej na budowie sieci wodociągowo-kanalizacyjnej, przekazanej następnie nieodpłatnie samorządowemu zakładowi budżetowemu, który to zakład wykorzystuje ją do prowadzenia sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT oraz zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 VAT oraz art. 168 dyrektywa 112 poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na pominięciu generalnej zasady neutralności podatku VAT wynikającej z art. 168 Dyrektywy tj. na pominięciu przez Sąd pierwszej instancji wymogu wykorzystywania nabywanych towarów i usług na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika podczas gdy nieodpłatne przekazanie infrastruktury jest czynnością niepodlegającą opodatkowaniu i związku z tym Gminie nie może przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na Gminę i dokumentujących wydatki inwestycyjne na budowę infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. 4.2. W świetle sformułowanych zarzutów spornym zagadnieniem w rozpatrywanej sprawie jest to, czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione w związku z realizacją inwestycji infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, które następnie Gmina nieodpłatnie przekazała swojemu zakładowi budżetowemu. Zasadniczą przyczyną uznania przez organ, że Gmina prawa do odliczenia podatku naliczonego w takim przypadku nie będzie miała, było stwierdzenie, że zakład budżetowy jest odrębnym od Gminy podatnikiem VAT. Sąd I instancji, nie kwestionując odrębności Gminy i jej zakładu budżetowego na gruncie regulacji VAT, skutkującej uznaniem tych podmiotów za dwóch podatników tego podatku, o posiadaniu przez Gminę prawa do odliczenia podatku naliczonego wywiódł z zasady neutralności VAT i ścisłego związku zarówno obu podatników, jak i dokonanych przez Gminę zakupów z inwestycją w infrastrukturę wykorzystywaną przez zakład budżetowy do czynności opodatkowanych. Sporne zagadnienie było już przedmiotem jednolitego orzecznictwa m. in. w sprawie o sygn. akt I FSK 1844/15, Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela stanowisko zawarte w powyższym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego i nie znajduje podstaw do odmiennej oceny zarzutów podniesionych w obecnie rozpoznawaj sprawie. Odnosząc się do takiego stanowiska Sądu I instancji należy stwierdzić, że o ile prawidłowy jest przedstawiony przez Sąd końcowy wniosek, tj. o możliwości dokonania przez Gminę odliczenia podatku naliczonego, tok rozumowania do takiej konkluzji prowadzący nie może zostać w całości zaakceptowany. Przede wszystkim nie można podzielić poglądu Sądu I instancji o istnieniu w stanie faktycznym sprawy dwóch odrębnych podatników podatku od towarów i usług. Wbrew bowiem stanowisku Sądu, różnice między gminnym zakładem budżetowym a gminną jednostką budżetową nie są tak dalece idące, by pierwszy z tych podmiotów można było uznać za odrębnego od gminy podatnika VAT, drugiemu takiego statusu odmawiając. Stopień wyodrębnienia żadnej z tych jednostek od macierzystej jednostki samorządu terytorialnego nie jest mianowicie na tyle zaawansowany, by mogły być one uznane za podmioty samodzielnie prowadzące działalność gospodarczą. 4.3 Jak prawidłowo NSA wskazał w wyroku z 28 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 1844/15 analizę podmiotowości prawnopodatkowej samorządowego zakładu budżetowego na gruncie podatku od towarów i usług Naczelny Sąd Administracyjny przeprowadził w uchwale z dnia 26 października 2015 r., I FPS 4/15. W uchwale tej poszerzony skład NSA odwołał się do kryteriów istotnych dla stwierdzenia, czy gminna jednostka organizacyjna – taka jak jednostka budżetowa czy zakład budżetowy – może być uznana za odrębnego od jednostki samorządu terytorialnego podatnika VAT, sformułowanych przez Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 29 września 2015 r., w sprawie C-276/14. W orzeczeniu tym Trybunał wyjaśnił, że warunkiem uznania podmiotu prawa publicznego za podatnika w rozumieniu dyrektywy 112, zgodnie z art. 9 ust. 1, jest samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej. W tym celu należy zbadać, czy w ramach prowadzenia działalności jednostka taka jest podporządkowana gminie. Natomiast o tym, że jednostka jest podporządkowana gminie decyduje to, czy dana osoba wykonuje działalność we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz czy ponosi ona związane z prowadzeniem działalności ryzyko gospodarcze. Celem stwierdzenia samodzielności danej działalności należy wziąć pod uwagę brak jakiegokolwiek podporządkowania hierarchicznego władzom publicznym podmiotów niebędących częścią struktury administracji publicznej, a także fakt, że działają one na własny rachunek i na własną odpowiedzialność, że swobodnie kształtują zasady wykonywania swojej pracy i że same pobierają stanowiące ich dochód zasadnicze wynagrodzenie. 4.4. Uwzględniając te wskazówki TSUE, Naczelny Sąd Administracyjny w powołanej wyżej uchwale stwierdził, że zakład budżetowy nie ma osobowości prawnej, ponieważ działa w imieniu i na rachunek podmiotu, który go utworzył. NSA dodał, że samorządowy zakład budżetowy realizuje tylko zadania własne jednostki samorządu terytorialnego w zakresie gospodarki komunalnej o charakterze czynności użyteczności publicznej. Wydzielenie natomiast mienia na rzecz samorządowego zakładu budżetowego ma jedynie charakter organizacyjny, natomiast mienie pozostaje w bezpośrednim władztwie jednostki samorządu terytorialnego, która określa zasady gospodarowania mieniem wydzielonym na potrzeby zakładu. Odpowiedzialność za zobowiązania samorządowego zakładu budżetowego ponosi jednostka samorządu terytorialnego, która go utworzyła i jednostka ta przejmuje również zobowiązania zakładu budżetowego w przypadku jego likwidacji. W konsekwencji NSA stwierdził, że w świetle kryteriów samodzielności podatnika wskazanych w wyroku w sprawie C-276/14 nie można uznać, że samorządowy zakład budżetowy wykonuje działalność gospodarczą we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz że ponosi związane z tym ryzyko gospodarcze. Stwierdzając brak wystarczającej samodzielności zakładu budżetowego na gruncie podatku od towarów i usług, Naczelny Sąd Administracyjny w powołanej uchwale za nieaktualny uznał wyrażony w dotychczasowym orzecznictwie (m.in. w powołanym w uzasadnieniu zaskarżonego w niniejszej sprawie orzeczenia wyroku NSA z dnia 18 grudnia 2011 r., I FSK 1369/10) pogląd o dualistycznym charakterze samorządowego zakład budżetowego, zgodnie z którym jest on samodzielnym podatnikiem, odrębnym od tworzącej go jednostki samorządu terytorialnego, w zakresie powierzonych mu do realizacji zadań własnych tej jednostki, lecz nie w stosunku do tej jednostki. Nie zgadzając się z tym stanowiskiem Naczelny Sąd Administracyjny w składzie poszerzonym przyjął, że w każdej sytuacji, tj. zarówno w stosunkach pomiędzy zakładem budżetowym i gminą, jak i w stosunkach z podmiotami trzecimi, podatnikiem pozostaje tylko gmina. Powyższe determinowało odpowiedź na skierowane do składu poszerzonego pytanie, skoro bowiem z tytułu realizacji przez samorządowy zakład budżetowy powierzonych mu przez gminę zadań własnych gminy, podatnikiem jest gmina, a nie zakład, to w świetle art. 15 ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT to gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego i są przez niego wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej, tj. świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT. W tym przypadku przekazanie inwestycji pomiędzy gminą a zakładem budżetowym następuje w ramach struktury wewnętrznej tego samego podatnika VAT. Końcowo Naczelny Sąd Administracyjny w składzie poszerzonym wskazał, że przyjęcie na gruncie podatku VAT tożsamości podmiotowo-podatkowej gminy, a nie jej zakładu budżetowego, oznacza, że to gmina bezpośrednio świadczy usługi opodatkowane, związane z realizacją jej zadań własnych, które w ramach jej wewnętrznej organizacji zostały przekazane do wykonania zakładowi budżetowemu. 4.5. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpatrującym niniejszą skargę kasacyjną w pełni podziela stanowisko zajęte w powołanej uchwale, nie znajdując podstaw do zastosowania trybu przewidzianego w art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Oznacza to, że w świetle art. 15 ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT to gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które, jak w rozpatrywanej sprawie, zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego i są przez niego wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej, W tym zakresie do odmiennych wniosków nie można dojść po analizie wyroku Trybunału Sprawiedliwości z 25 lipca 2018 r. w sprawie C-140/17 [...] przeciwko [...] (ECLI:EU:C:2018:595). W wyroku tym Trybunał udzielił odpowiedzi na pytania prejudycjalne zadane przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 22 grudnia 2016 r., I FSK 972/15, dotyczące wykładni przepisów Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r. Nr L 347, s. 1, ze zm., dalej dyrektywa 2006/112), stwierdzając, że artykuły 167, 168 i 184 dyrektywy 2006/112 oraz zasadę neutralności podatku od wartości dodanej (VAT) należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie temu, aby podmiot prawa publicznego korzystał z prawa do korekty odliczenia VAT zapłaconego od dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość w sytuacji takiej jak rozpatrywana w postępowaniu głównym, gdy w chwili nabycia tego dobra z jednej strony, ze względu na swój charakter, mogło ono być wykorzystywane zarówno do celów czynności opodatkowanych, jak i nieopodatkowanych, ale w początkowym okresie było wykorzystywane na cele działalności nieopodatkowanej, a z drugiej strony ten podmiot prawa publicznego nie wskazał wyraźnie zamiaru wykorzystywania tego dobra do celów działalności opodatkowanej, ale też nie wykluczył, że będzie ono wykorzystywane do takich celów, o ile z analizy wszystkich okoliczności faktycznych, której przeprowadzenie należy do sądu krajowego, wynika, że został spełniony warunek ustanowiony w art. 168 dyrektywy 2006/112, zgodnie z którym podatnik powinien działać w takim charakterze w momencie, w którym dokonał nabycia. Z uzasadnienia tego wyroku wynika, że nawet początkowe wykorzystywanie dobra inwestycyjnego dla celów nieopodatkowanych nie wyklucza prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli w szczególności charakter tego dobra oraz zamiar podatnika nie wyklucza w przyszłości prowadzenia działalności gospodarczej. Jak trafnie natomiast zauważono w wyrok siedmiu sędziów z 1 października 2010 r., I FSK 294/15, takie stanowisko TSUE wynika z zasady neutralności w zakresie obciążeń podatkiem od wartości dodanej podatników prowadzących działalność gospodarczą, opowiadające się także w przypadku podmiotów prawa publicznego za szerokim rozumieniem pojęcia czynności nabycia "jako podatnik". W tym ostatnim wyroku NSA uznał, że "w przypadku gminy zarejestrowanej jako podatnik podatku od towarów i usług w okolicznościach, takich jak w rozpatrywanym stanie faktycznym, gmina dokonując w ramach zadań własnych, wynikających z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym inwestycji w postaci infrastruktury wodno - kanalizacyjnej działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, o którym w art. 15 ust. 1 i 6 u.p.t.u., co powoduje możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z taką inwestycją również w drodze a posteriori poprzez korekty, jeśli w początkowym okresie infrastruktura nie była wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług". 4.6. Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że Sąd I instancji błędnie przyjął, że zakład budżetowy ma status odrębnego od Gminy podatnika VAT, mimo to dochodząc jednak do prawidłowego wniosku, że to Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione w związku z realizacją inwestycji polegającej na budowie sieci kanalizacyjnych oraz wodociągowych, wykorzystywanej przez Gminę (za pośrednictwem zakładu budżetowego) do świadczenia usług z zakresu zbiorowego odprowadzania ścieków. 4.7. W tym miejscu podkreślić należy, że wpływu na wynik oceny wydanej w sprawie interpretacji indywidualnej nie mogła mieć okoliczność, że z dniem 1 października 2016 r., weszła w życie ustawa z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. poz. 1454 ze zm., dalej: u.s.z.r.). Ustawa ta weszła wżycie po wydaniu przedmiotowej interpretacji i dlatego też przewidziane w niej uregulowania nie mogły podlegać wykładni przepisów prawa podatkowego, które obejmowała przedmiotowa interpretacja. W konsekwencji przepisy u.s.z.r. nie mogły być brane pod uwagę przez Sąd I instancji przy ocenie zaskarżonej interpretacji, ani też nie stanowiły podstaw kasacyjnych złożonej w rozpatrywanej sprawie skargi kasacyjnej. 4.8. Ponieważ skarga kasacyjna organu podatkowego oparta została o podstawowe założenie, zgodnie z którym zakład budżetowy jest odrębnym od Gminy podatnikiem podatku od towarów i usług, który to pogląd zarówno w świetle wskazówek zawartych w wyroku Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-276/14, jak i wywodów uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie I FPS 4/15, jest błędny, podniesione zarzuty naruszenia art. 15 ust. 1 w zw. art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 VAT oraz art. 168 dyrektywa 112 nie zasługują na uwzględnienie. 5. Z powyższych względów należało uznać, że mimo częściowo błędnego uzasadnienia, Sąd I instancji wydał wyrok odpowiadający prawu, a Naczelny Sąd Administracyjny, mając na względzie art. 184 p.p.s.a. in fine, nie miał podstaw do uchylenia tego wyroku.