I FSK 593/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia del. WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 21 lipca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 listopada 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 1289/22 w sprawie ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 17 marca 2022 r. nr 1401-IEW2.4253.48.2021.4.BJ w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2020 r. i 2021 r. oraz zabezpieczenie jej na majątku podatnika oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z dnia 28 listopada 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 1289/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi S. sp. z o.o. w W. (dalej: Strona, Spółka lub Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: organ drugiej instancji lub DIAS) z dnia 17 marca 2022 r. w przedmiocie określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2020 r. i 2021 r. oraz zabezpieczenia jej na majątku podatnika, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm., dalej: p.p.s.a.), uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia przybliżonych kwot dodatkowych zobowiązań podatkowych za l, ll, lll, lV kwartał 2020r. i I kwartał 2021 r. oraz zabezpieczenia tych kwot na majątku podatnika oraz na podstawie art. 151 tej ustawy oddalił skargę w pozostałym zakresie (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku wniósł DIAS, zaskarżając wyrok w części stanowiącej: - punkt 1 sentencji ww. wyroku uchylający zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia przybliżonych kwot dodatkowych zobowiązań podatkowych za I, II, III, IV kwartał 2020 r. i I kwartał 2021 r. oraz zabezpieczenia tych kwot na majątku podatnika, oraz - punkt 3 sentencji ww. wyroku zasadzający na rzecz Spółki zwrot kosztów postępowania sądowego. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono Sądowi pierwszej instancji, że w skarżonym wyroku naruszył przepisy postępowania, w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez: - naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 5 oraz art. 33 § 4 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa), poprzez uchylenie decyzji DIAS z uwagi na błędne wskazanie w jej sentencji, że utrzymuje ona w mocy decyzję organu pierwszej instancji wydaną w przedmiocie m.in. "ustalenia dodatkowego zobowiązania", w sytuacji gdy należało wskazać, że utrzymuje ona w mocy decyzję organu pierwszej instancji wydaną w przedmiocie m.in. "określenia przybliżonych kwot dodatkowych zobowiązań podatkowych", w sytuacji gdy dostrzeżone przez Sąd uchybienie nie mogło mieć żadnego wpływu na wynik sprawy, w konsekwencji czego nie uzasadniało uchylenia decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.; - naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z .art. 133 § 1, art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685, ze zm., dalej: ustawa o VAT) w zw. z art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez niezasadne uznanie przez Sąd, że w uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy nie podjął namysłu nad tym, czy okoliczności sprawy uprawdopodabniają tezę, że Spółka świadomie naruszyła prawo, w sytuacji gdy w uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy wskazał, że "istnieje uzasadnione ryzyko, że (...) S. Sp. z o.o. mogła być świadomym uczestnikiem procederu polegającego na obniżaniu podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT stwierdzających czynności, które nie zostały faktycznie dokonane" przytaczając na poparcie swojej tezy szereg okoliczności, wypełniając tym samym, wbrew ocenie Sądu, wymóg podjęcia namysłu nad tym, czy zaistniałe w sprawie okoliczności uprawdopodabniają tezę, że Spółka świadomie naruszyła prawo. W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w częściach stanowiących punkty 1 i 3 jego sentencji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Organ zrzekł się rozprawy. 2.2. Strona nie skorzystała z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 2.3. Przedmiotowa skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a., z którego wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. W niniejszej sprawie organ zrzekł się rozprawy, zaś Strona w wyżej wskazanym terminie, nie żądała jej przeprowadzenia. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Skarga kasacyjna organu nie zasługiwała na uwzględnienie, gdyż zaskarżony wyrok pomimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. 3.2. Spór w niniejszej sprawie dotyczy tego, czy Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że będąca przedmiotem zaskarżenia decyzja jest wadliwa w części odnoszącej się do określenia przybliżonej kwoty zobowiązania Strony oraz zabezpieczenia jej na majątku podatnika z uwzględnieniem dodatkowego zobowiązania podatkowego, ustalonego w niniejszej sprawie na podstawie art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Zauważyć należy, że Skarżąca w skardze do tego Sądu sformułowała zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na tym, że zastosowano dodatkowe zobowiązanie podatkowe na podstawie powyższego przepisu w decyzji określającej przybliżoną kwotę zobowiązań podatkowych, pomimo że przepisy znajdujące się w dziale IX rozdziale 5 tej ustawy mają zastosowanie tylko co do zobowiązań podatkowych określonych w pełnym zakresie w decyzjach wymiarowych, nie zaś do jego prognozy w decyzjach zabezpieczających. 3.3. W tym miejscu wskazać trzeba, że oceny powyższego zagadnienia należy dokonać z uwzględnieniem uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 maja 2023 r., sygn. akt I FPS 1/23, w której Sąd ów sformułował jednoznaczną tezę, że przedmiotem decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego na podstawie w art. 33 Ordynacji podatkowej nie może być dodatkowe zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 112c ustawy o VAT. NSA w uzasadnieniu przedmiotowej uchwały wskazał, że poza sporem jest to, iż określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w decyzji wydawanej w trybie art. 33 Ordynacji podatkowej ma charakter "szacunkowy". Na tym etapie nie musi być znana dokładna wielkość zobowiązania podatkowego. Niemniej jednak powstaje pytanie, czy określenie "przybliżonej kwoty" powinno uwzględniać zasadę proporcjonalności. W tym zakresie NSA odwołał się do wyroku TSUE z dnia 15 kwietnia 2021 r. w sprawie C – 935/19, w którym Trybunał wyraził konieczność stosowania takiej zasady w odniesieniu do dodatkowego zobowiązania podatkowego. Wprawdzie wyrok Trybunału Sprawiedliwości dotyczy zasady proporcjonalności w stosunku do dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 20% (art. 112b ust. 2 ustawy o VAT), niemniej NSA wskazał, że uwagi te należy odpowiednio odnieść do regulacji dodatkowego zobowiązania podatkowego uregulowanego w art. 112c ustawy o VAT. Trybunał Sprawiedliwości w powyższym wyroku wskazał, że dla dokonania oceny, czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności, należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja oraz sposób ustalania jej kwoty (pkt 27). Dlatego TSUE analizując regulację sankcji zawartą w art. 112b ustawy o VAT uznał: "że sposób ustalania omawianej sankcji, stosowany automatycznie, nie daje organom podatkowym możliwości zindywidualizowania nałożonej sankcji w celu zapewnienia, by nie wykraczała ona poza to, co jest niezbędne do realizacji celów polegających na zapewnieniu prawidłowego poboru podatku i zapobieganiu oszustwom podatkowym" (pkt 35). Podsumowując swoje rozważania Trybunał Sprawiedliwości przyjął, że "art. 273 dyrektywy VAT i zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, które nakładają na podatnika, który błędnie zakwalifikował transakcję zwolnioną z VAT jako transakcję podlegającą temu podatkowi, sankcję wynoszącą 20% kwoty zawyżenia zwrotu VAT nienależnie żądanej, w zakresie, w jakim sankcja ta ma zastosowanie bez rozróżnienia zarówno w sytuacji, w której nieprawidłowość wynika z błędu w ocenie popełnionego przez strony transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenia wpływów do skarbu państwa, jak i w sytuacji, w której nie występują takie szczególne okoliczności" (pkt 37). Na tym tle Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanej uchwale podkreślił, że art.112c ustawy o VAT nie różnicuje stanów faktycznych, uzasadniających nałożenie dodatkowego zobowiązania podatkowego. Ustawodawca przyjął automatyzm. W każdej sytuacji określonej w tym przepisie, gdy obniżenie kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynika z faktur, które: 1) zostały wystawione przez podmiot nieistniejący, 2) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności, 3) podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością, 4) potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności, wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego określa się w wysokości 100% podatku naliczonego wynikającego z powyższych faktur. Dlatego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego trafnie prezentowany jest pogląd, że zastosowanie art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT wymaga uwzględnienia zasady proporcjonalności oraz reguł przewidzianych w art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 11 grudnia 2016 r. Nr L 347, s. 1). W orzecznictwie NSA zwraca się uwagę na to, że w odniesieniu do wyroku TSUE w sprawie C-935/19 zrekonstruować można ogólną zasadę, zgodnie z którą wykluczony jest swoisty automatyzm przy stosowaniu sankcji tego typu, niezależnie od tego, czy dotyczy to regulacji zawartej w art. 112b czy też 112c ustawy o VAT, gdyż niewątpliwie wyrok Trybunału zapadł na tle konkretnych okoliczności rozważanego przypadku, tym niemniej na jego podstawie można przyjąć, że sankcja jest niezgodna z prawem unijnym, gdy jej wymiar jest automatyczny i nie pozwala na dostosowanie jej wysokości do istotnych okoliczności przypadku, do których zaliczyć trzeba stopień zawinienia podatnika oraz wystąpienie, bądź nie - uszczuplenia podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2022 r., sygn. akt I FSK 1561/22). Zatem sankcja ta dotyczy każdej sytuacji faktycznej bez względu na sposób postępowania podatnika. Takie same konsekwencje miałoby zachowanie podatnika polegające na świadomym udziale w oszustwie podatkowym poprzez jego organizowanie i kierowanie, jak i niedopełnienie aktów staranności podmiotu, który w ten proceder został wciągnięty przez nieuczciwych kontrahentów. Zatem nie rozróżnia się charakteru i wagi naruszenia. Nie uwzględnia się okoliczności sprawy. Tymczasem Trybunał Sprawiedliwości w wyżej wskazanym wyroku wskazał, że "sankcje takie nie mogą zatem wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celów obejmujących zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie oszustwom podatkowym. Dla dokonania oceny, czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności, należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja oraz sposób ustalania jej kwoty (wyrok z 26 kwietnia 2017 r., C-564/15, EU:C:2017:302, pkt 60)" (pkt 27). W dalszej części uzasadnienia omawianej uchwały NSA zanalizował charakter prawny dodatkowego zobowiązania podatkowego dochodząc do przekonania, że przede wszystkim jest to sankcja administracyjna, która nie może być uznana za zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 33 Ordynacji podatkowej, ponieważ są to dwie różne instytucje prawne. Niemniej jednak za ważniejszy argument dla zaprezentowanej tezy o braku podstaw do zabezpieczania kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego w trybie art. 33 Ordynacji podatkowej, uznał różnice pomiędzy przesłankami zabezpieczenia zobowiązania podatkowego a przesłankami ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 112b i art. 112c ustawy o VAT, mając jednocześnie na względzie konieczność zastosowania do tej ostatniej instytucji zasady proporcjonalności. W tym kontekście podkreślił, że przesłanką ustanowienia zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego nie jest to, z jakiego powodu dochodzi do określenia wysokości zobowiązania podatkowego (przewidywanej - przyszłej skonkretyzowanej powinności podatkowej). Nie ma więc żadnego znaczenia to, czy racją dokonania zabezpieczenia jest zaangażowanie podatnika w wystawianie pustych faktur, jego udział w obrocie karuzelowym, czy jakakolwiek inna przyczyna, w szczególności niezrozumienie przepisów prawa podatkowego, czy błąd rachunkowy. Istotne jest natomiast tylko to, aby za zasadną było można uznać obawę organu podatkowego co do spełnienia przez podmiot obowiązany z tytułu podatku przyszłej powinności podatkowej, ewentualnie istniejącego już zobowiązania podatkowego, którego termin zapłaty jeszcze nie nadszedł. W toku postępowania zabezpieczającego organ ma jedynie uprawdopodobnić istnienie określonych zdarzeń (okoliczności) na tle przesłanki zabezpieczenia. Z tego też względu, w ramach postępowania w przedmiocie zabezpieczenia nie dokonuje się oceny prawidłowości ustaleń organów podatkowych jako ostatecznych i wiążących dla określenia zobowiązania podatkowego. Dlatego nie można mylić przesłanek zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych z przesłankami wymiaru podatku. Tymczasem uwzględnienie, w toku postępowania zabezpieczającego, przesłanek ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, m.in. w związku z tym, że wiąże się ono nierozerwalnie z koniecznością uwzględnienia zasady proporcjonalności, przerodziłoby postępowanie zabezpieczające w quasi postępowanie wymiarowe. Przyjęcie bowiem, że w odniesieniu do dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 112c ustawy o VAT zawsze istnieje konieczność uwzględnienia zasady proporcjonalności oznacza konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego, którego celem jest zbadanie świadomego udziału podatnika w oszustwie podatkowym. Dlatego w konsekwencji tych rozważań NSA stwierdził, że zabezpieczeniem nie można objąć dodatkowego zobowiązania podatkowego, ponieważ wymagałoby to uwzględnienia przesłanek ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, które są właściwe dla postępowania wymiarowego, gdy tymczasem przesłanki postępowania zabezpieczającego i wymiarowego nie powinny być kompilowane, ze względu na odrębne cele obu postępowań. 3.4. Przenosząc powyższe uwagi na grunt niniejszej sprawy należy wskazać, że o ile rozstrzygnięcie podjęte w zaskarżonym wyroku Sądu pierwszej instancji jest prawidłowe, to wykładnia ww. przepisów, tj. art. 112c ustawy o VAT w zw. z art. 33 Ordynacji podatkowej, dokonana przez ten Sąd w kontrolowanym wyroku - co oczywiste - nie uwzględniała uchwały składu 7 sędziów NSA z dnia 29 maja 2023 r. w sprawie o sygn. akt I FPS 1/23. Powyższa uchwała ma charakter wiążący, gdyż przepis art. 269 § 1 p.p.s.a. nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale i przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony NSA. WSA natomiast zasadnie odwołał się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 15 kwietnia 2021 r. w sprawie C – 935/19, do którego – jak wskazano powyżej – odwołał się NSA w ww. uchwale. 3.5. Z tych przyczyn, zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z .art. 133 § 1, art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT w zw. z art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej nie mogły zostać uwzględnione. 3.6. Z powyższych przyczyn na uwzględnianie nie zasługiwał też zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 5 oraz art. 33 § 4 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez uchylenie przez Sąd pierwszej instancji decyzji DIAS z uwagi na błędne wskazanie w jej sentencji, że utrzymuje ona w mocy decyzję organu pierwszej instancji wydaną w przedmiocie m.in. "ustalenia dodatkowego zobowiązania", w sytuacji gdy należało wskazać, że utrzymuje ona w mocy decyzję organu pierwszej instancji wydaną w przedmiocie m.in. "określenia przybliżonych kwot dodatkowych zobowiązań podatkowych". Zgodzić się należy z autorem kasacji, że dostrzeżone przez Sąd uchybienie nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy, w konsekwencji czego brak było podstaw do uchylenia decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w tym zakresie. Jednak z uwagi na trafność podjętego przez Sąd pierwszej instancji rozstrzygnięcia ten zarzut nie mógł osiągnąć zamierzonego skutku. 3.7. W z tym, że w myśl art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw albo jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu, należało orzec jak w sentencji wyroku. Elżbieta Olechniewicz Bartosz Wojciechowski Sylwester Golec sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA