I FSK 588/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Weronika Kaszuba, po rozpoznaniu w dniu 11 grudnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 listopada 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 2607/19 w sprawie ze skargi H. sp. z o.o. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 10 września 2019 r. nr 1401-IOV-4.4103.84.2019.EK w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2014 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od H. sp. z o. o. z siedzibą w L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 18.003 (słownie: osiemnaście tysięcy trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi 1.1. Wyrokiem z dnia 5 listopada 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 2607/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, orzekając w sprawie ze skargi H. sp. z o.o. z siedzibą w L. (dalej: spółka, skarżąca, strona) uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 10 września 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2014 r. Stan sprawy był następujący. 1.2. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. decyzją z dnia 28 marca 2019 r. określił stronie za marzec 2014 r. kwotę różnicy podatku naliczonego nad należnym, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm., dalej: ustawa o VAT) do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 18 zł oraz kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w wysokości 1.440.501 zł. NUS uznał, że faktury VAT wystawione przez E. Sp. z o.o. dokumentujące zakup telefonów A. nie dokumentują zdarzeń gospodarczych w nich wymienionych, a zakup telewizora X. od E1. Sp. z o.o. nie miał związku z czynnościami opodatkowanymi, natomiast zakup usług księgowych od Kancelarii J. stwarzał tylko pozory prowadzonej działalności. W konsekwencji przyjęto, że stronie na podstawie art. 86 ust 1 i ust. 2 pkt. 1 lit. a) w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w łącznej kwocie 1.433.097,15 zł wykazanego w ww. fakturach VAT. Ponadto NUS uznał, że strona zobowiązana jest na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT do zapłaty podatku wynikającego z faktur VAT, dokumentujących sprzedaż telefonów komórkowych A. w marcu 2014 r. na rzecz "K." K. Z. w łącznej kwocie 1.440.501,32 zł. 1.3. DIAS decyzją z dnia 10 września 2019 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W ocenie DIAS zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że dostawy określone w wystawionych fakturach, nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Wedle organu odwoławczego NUS dostatecznie wykazał, że strona bezprawnie odliczała podatek naliczony z nierzetelnych faktur VAT, a jednocześnie jest zobowiązana do zapłaty podatku wynikającego z wystawionych faktur VAT na rzecz K. Z. DIAS podkreślił, że w przedmiotowej sprawie kwestia zachowania tzw. "dobrej wiary" strony nie podlega badaniu, gdyż strona przyjmując faktury VAT zakupu do rozliczenia oraz wystawiając faktury VAT sprzedaży wiedziała, że będzie je jedynie otrzymywała i wystawiała dalej jako ogniwo w łańcuchu dostaw. Organ wskazał, że wobec wcześniej prowadzonej przez stronę firmy, czyli H. s.c. prowadził postępowanie podatkowe odejmujące okres od października 2013 r. do kwiecień 2014 r. W toku tego postępowania NUS ustalił, że bezpośrednim dostawcą towarów dla firmy H. s.c. była m.in. firma E., a jednym z nabywców była firma "K." K. Z.. Ponadto kwiecień 2014 r. był ostatnim miesiącem, w którym spółka H. s.c. w deklaracjach VAT-7 wykazała wielomilionową dostawę towarów. Natomiast strona wielomilionową sprzedaż wykazała tylko w marcu 2014 r., tj. w miesiącu, za który wydano zaskarżoną decyzję. Zatem DIAS stwierdził, że spółka miała "zapewnionych" dostawców, jak i odbiorców towarów, bowiem były to te same podmioty, z którymi transakcje zawierała firma H. s.c. Wskazano również na brak problemów finansowych, krótkie terminy płatności, e-mailowe kontakty biznesowe, zamówienia, dokumenty WZ przekazywane drogą e-mail, bardzo szybkie transakcje, brak możliwości dysponowania towarem, rachunki prowadzone w tym samych bankach, co skraca do minimum czas oczekiwania na przelew. Zdaniem DIAS, wskazane okoliczności, pomimo że oddzielnie nie świadczą o nierzetelności transakcji i są powszechną praktyką przedsiębiorców (nawiązanie kontaktu z kontrahentami przez internet, zamówienia, dokumenty WZ przekazywane drogą e-mail), to rozpatrywane łącznie z całokształtem ustalonych w sprawie okoliczności przemawiają za przyjęciem, że transakcje w których uczestniczyła strona były dokonywane w ramach karuzeli podatkowej. 2. Skarga do Sądu I instancji 2.1. W skardze do WSA w Warszawie skarżąca sformułowała żądanie uchylenia w całości zaskarżanej decyzji oraz o zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie następujących przepisów prawa: 1) art. 86 ust.1 i 2 pkt 1 lit. a) w związku z art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a) ustawy o VAT przez bezpodstawne zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupowych sprzętu elektronicznego w marcu 2014 r., faktur dokumentujących świadczenie usług obsługi logistycznej przez D. usług księgowych i obsługi administracyjnej oraz faktury dokumentującej zakup towaru wykorzystywanego do prowadzenia przez spółkę działalności, tj. zakup telewizora X; 2) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust.12, art. 109 ust. 3 ustawy o VAT przez przyjęcie, że faktury wystawione przez dostawców spółki w ww. okresie nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych i tym samym nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z tych faktur i nie powinien być wykazany w deklaracjach VAT-7, gdyż spółka świadomie uczestniczyła w oszustwie karuzelowym pełniąc funkcję bufora; 3) art. 108 ust. 1 ustawy o VAT przez bezpodstawne zastosowanie tego przepisu w odniesieniu do transakcji sprzedaży przez spółkę sprzętu elektronicznego w marcu 2014 r.; 4) art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 15 ust. 1 ustawy o VAT przez przyjęcie, że spółka, w rzeczywistości nie dokonywała dostaw towarów i nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej; 5) art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.; dalej: O.p.) przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na rozstrzygnięciu sprawy na niekorzyść spółki przez uznanie go za podatnika świadomie uczestniczącego w tzw. karuzeli VAT, w sytuacji gdy organy podatkowe nie zgromadziły jednoznacznych dowodów na okoliczność świadomego udziału w przestępstwie podatkowym, a także nie dowiodły samego wyłudzenia VAT; 6) art. 121 O.p. przez naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych, 7) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. przez naruszenie zasady prawdy materialnej; 8) art. 124 O.p. przez uchybienie obowiązkowi wyjaśnienia przesłanek, jakimi kierował się organ podatkowy; 9) art. 127 O.p. przez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego; 10) art. 187 § 1 O.p. przez brak zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiał dowodowego; 11) art. 191 O.p. przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów; 12) art. 193 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu ksiąg podatkowych spółki za prowadzone nierzetelnie z uwagi na brak odzwierciedlenia stanu rzeczywistego, pomimo że spółka nabywała, a następnie dokonywała dostaw telefonów komórkowych, które na moment dokonywania transakcji istniały i były faktycznie transportowane między dostawcami, spółką i jej nabywcami. 2.2. DIAS w odpowiedzi na skargę podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. 3. Wyrok Sądu I instancji 3.1. Sąd wojewódzki uznał, że skarga jest zasadna. 3.2. Zdaniem WSA, w sprawie doszło do naruszenia szeregu przepisów postępowania, w tym w szczególności art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 121 § 1, art. 127 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Jak wynika z treści uzasadnień decyzji oraz akt sprawy, ustaleń organy dokonały przede wszystkim na podstawie protokołu kontroli oraz decyzji wymiarowej wydanej wobec kontrahenta spółki – E. sp. z o.o. Organy ustaliły łańcuchy "alokacji" towaru na podstawie danych zawartych w ww. decyzji, jak również na podstawie dokumentacji przekazanej przez właściciela magazynu, spółkę D. W związku z powyższym zważyć należy, że wprawdzie wydanie wobec kontrahenta spółki decyzji, jak i decyzje wydane wobec innych podmiotów występujących w łańcuchu dostaw, stanowią dokumenty urzędowe w rozumieniu art. 194 § 1 O.p. i stanowią "dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone", jednakże charakter decyzji jako dokumentu urzędowego nie oznacza bezwzględnego związania organu podatkowego w danej sprawie ustaleniami, jakie zostały przyjęte za podstawę wydania decyzji w innej sprawie. Nie ma bowiem w przypadku decyzji podatkowej odpowiednika art. 170 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Z kolei protokół kontroli podatkowej (w niniejszej sprawie wydany wobec jedynego dostawcy skarżącej) stanowi opis ustalonego stanu faktycznego w zakresie objętym przedmiotem kontroli. Nie ma on charakteru definitywnego, wiążącego w tym znaczeniu, że opisany w nim stan faktyczny może podlegać modyfikacjom w późniejszym czasie w razie poczynienia odmiennych ustaleń, czy odmiennej oceny. Protokół kontroli nie kreuje wysokości zobowiązań podatkowych, a zakończenie kontroli podatkowej nie we wszystkich przypadkach kończy proces zbierania materiału dowodowego. Tymczasem w rozpoznanej sprawie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji brak w zasadzie własnej analizy i oceny dowodów dokonanej przez DIAS. Organ odwoławczy powołując się jedynie na decyzję wydaną wobec kontrahenta spółki (E. sp. z o.o.) oraz jednego z kontrahentów tegoż podmiotu – R. Sp. z o.o., po prostu przytacza ustalenia poczynione przez inne organy w innych postępowaniach (kontrolach podatkowych), a nie dokonuje własnych ustaleń w oparciu o zgromadzone dowody. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji wskazuje, że ustalenia i oceny zawarte we wspomnianych decyzjach organ przyjmuje bezkrytycznie za pewne i wiarygodne. Argumenty zawarte w tych decyzjach oraz protokołach kontroli wręcz zastępują argumentację organu w niniejszej sprawie. Analiza załączonych przez organ podatkowy do akt niniejszej sprawy decyzji wydanej wobec dostawcy skarżącej wskazuje, że ustalenia, które zostały poczynione w tej decyzji także opierały się na decyzjach wydanych wobec innych podmiotów z tego łańcucha, co rodzi uzasadnione obawy, że w tym postępowaniu prowadzonym wobec tego innego podmiotu organy również nie dokonywały samodzielnej oceny dowodów będących podstawą ich ustaleń. Ponadto w aktach niniejszej sprawy brak przeważającej części dowodów, w oparciu o które poczyniono ustalenia w tych decyzjach (np. brak zeznań A. Z. - pracownika firmy D. sp. z o.o. (które to organ obszernie cytuje na s. 10 zaskarżonej decyzji) oraz dokumentów na podstawie których wykazano łańcuch "alokacji" telefonów (brak dokumentów WZ/PZ, potwierdzeń/zwolnień alokacji, korespondencji mailowej), do czego odnosi się DIAS (s. 9 zaskarżonej decyzji) oraz i innych dowodów powoływanych w zaskarżonej decyzji: decyzji DUKS w S. z 27 kwietnia 2015 r. wydanej wobec E2. sp. z o.o. i zeznań prezesa zarządu tej spółki – B. O. (s. 10-12 zaskarżonej decyzji) oraz decyzji wydanej przez DUKS w L. wobec R. sp. z o.o. z dnia 29 października 2015 r. (s. 12 zaskarżonej decyzji). Nadto, w decyzji wydanej wobec kontrahenta spółki (jej dostawcy) w istocie brak ustaleń co do przebiegu transakcji ze spółką. Z decyzji tej wynika, że ustalenia ograniczono do zbadania, że kontrahent wystawił faktury sprzedaży telefonów na rzecz spółki, która odsprzedała je następnemu podmiotowi ("K." K. Z.). Wskazano również odnośnie do skarżącej, że dostawy te zostały zaewidencjonowane i rozliczone, zaś kwoty z rejestrów zostały prawidłowo przeniesione do deklaracji VAT-7 za marzec 2014 r. Skarżąca miała również złożyć i rozliczyć podatek naliczony z tytułu nabycia telefonów ze swoim kontrahentem (E. sp. z o.o.). Zaskarżona decyzja narusza zatem normy wynikające z przepisów art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 w związku z art. 194 § 1 i 3 O.p. Organ po prostu przytacza ustalenia poczynione przez inne organy, a nie dokonuje własnych ustaleń w oparciu o konkretne znajdujące się w aktach rozpoznanej sprawy dowody, zwłaszcza gdy dowodów stanowiących podstawę ustaleń innych organów w innych postępowaniach czy kontrolach podatkowych brak w aktach sprawy. Zdaniem Sądu, oznacza to również, że pozbawiono skarżącą prawa do zapoznania się, jak też wypowiedzenia się w zakresie dowodów stanowiących podstawę ustaleń, co mogło mieć istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy i stanowiło naruszenie art. 121 § 1, art. 123 i art. 192 O.p. 3.3. Sąd powołał się dalej na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-189/18 i przyjął, że brak w aktach sprawy dowodów zebranych w innych postępowaniach, w oparciu o które wydane została decyzje powoływane w zaskarżonej decyzji - powoduje, że organy podatkowe prowadzące postępowanie podatkowe w rozpoznanej sprawie, nie miały możliwości zweryfikowania tych dowodów, a tym samym dokonania ich oceny zgodnie z art. 191 O.p. Możliwości zapoznania się z tymi dowodami nie miała też skarżąca. Powyższe odnieść należy także do powoływania się przez organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji na dowody, których nie ma w aktach sprawy. Aby zagwarantować skarżącej czynny i właściwy udział w niniejszym postępowaniu podatkowym, a także w celu rzetelnego przeprowadzenia postępowania dowodowego odpowiadającego wymogom wynikającym z przepisów Ordynacji podatkowej, należało w ocenie Sądu przede wszystkim włączyć do akt sprawy istotny dla rozstrzygnięcia materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowań oraz kontroli podatkowych prowadzonych w stosunku do kontrahenta spółki oraz innych podmiotów występujących na wcześniejszych etapach łańcucha dostaw, w tym przede wszystkim dowody powoływane przez organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz dowody stanowiące podstawę ustaleń innych organów poczynionych w decyzjach wydanych wobec kontrahenta spółki i innych podmiotów, a także inne dowody, które mogą mieć znaczenie w niniejszej sprawie. 3.4. Sąd zauważył też, że telefony komórkowe na polskim rynku mogą pojawiać się m.in. z nadwyżek dystrybutorów z innych krajów. Istnieje tym samym legalny, wtórny rynek krajowy i zagraniczny dla nowych telefonów, poza oficjalną siecią dystrybucyjną. Skoro towar był fizycznie wydawany z magazynu logistycznego kontrahentowi spółki, to zatem, aby w takiej sytuacji stwierdzić, że spółka nie miała władztwa nad tym towarem, należy wykazać, że np. dany łańcuch dostaw był z góry ustalony i towar miał być zbyty konkretnemu odbiorcy i w zasadzie udział tego podmiotu tylko sztucznie wydłużał łańcuch dostaw (np. gdy nabywca wskazuje swojemu kontrahentowi od jakiego podmiotu ten ma kupić towar aby mu go odsprzedać uwzględniając z góry ustaloną marżę). To jednakże powinien organ wykazać przez stosowne dowody i argumentację, a nie poprzez jedynie wykazanie zaistnienia łańcucha transakcji i występowania na wcześniejszym jego etapie oszustwa podatkowego (wystąpienie znikającego podatnika). Świadomość występowania oszustw podatkowych czy podejmowania działań stanowiących nadużycie prawa w zakresie obrotu towarami danego rodzaju nie może usprawiedliwiać organów podatkowych do upraszczania reguł postępowania dowodowego, a sugestie czy poszlaki nie mogą zastępować dowodów. 3.5. W rozpoznanej sprawie organy zakwestionowały rzeczywisty charakter dokonanych przez spółkę dostaw telefonów komórkowych na rzecz kontrahenta krajowego, tj. "K." K. Z.. Organy poza dokumentami uzyskanymi w ramach czynności sprawdzających, tj. m.in. fakturami, potwierdzeniami zapłaty za towar dokonanymi przelewami, dokumentami potwierdzającymi wydanie towarów, poza przesłuchaniem pracownic kontrahenta E. nie zgromadziły żadnych innych dowodów dotyczących tego kontrahenta, jak i transakcji z nimi zawartych przez spółkę. 3.6. Mając powyższe na uwadze należy zauważyć, że w sprawie nie jest kwestionowana okoliczność, że towary będące przedmiotem obrotu w rzeczywistości istniały. Organ powinien wykazać, że transakcje dokonane przez kontrahentów skarżącej również służyły wyłudzeniu podatku VAT, a skarżąca miała tego świadomość lub przy zachowaniu staranności kupieckiej mogła się dowiedzieć. 3.7. Sądowi z urzędu jest wiadomym o wydanych rozstrzygnięciach w stosunku do "K." K. Z., w których to WSA wyrokami z dnia 24 stycznia 2019 r. (III SA/Wa 4190/17) oraz z dnia 2 października 2019 r. (III SA/Wa 110/19) - uchylił decyzje organów w zakresie rozliczeń "K." K. Z. za lata 2012-2013, które to miały stwierdzać udział tegoż podmiotu w karuzeli podatkowej. W ocenie Sądu, brak w aktach sprawy dowodów, z których wynikałoby, że dostawy telefonów na rzecz odbiorcy nie miały miejsca. W związku z powyższym uznać zatem należy, że zaskarżona decyzja narusza przepisy postępowania, w tym m.in. art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., a wskazane naruszenia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 3.8. Lektura uzasadnienia zaskarżonej decyzji prowadzi do wniosku, że organ z jednej strony wskazuje, iż spółka w rzeczywistości nie nabyła telefonów komórkowych, a zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają czynności rzeczywiście dokonanych, jednocześnie stwierdzając, że obrót towarem miał na celu uzyskanie korzyści podatkowych, a ponadto w łańcuchach dostaw występowali znikający podatnicy, podmiot pełniący rolę bufora (E. sp. z o.o.) i spółka pełniła rolę bufora. Przy czym organ odwoławczy, pomimo stwierdzenia, że spółka była buforem, nie zgromadził dowodów np. w postaci ostatecznej decyzji wydanej wobec kontrahenta spółki, na rzecz którego sprzedała ona telefony komórkowe lub podmiotów występujących na dalszym etapie obrotu telefonami, z których wynikałoby, że w postępowaniach toczących się wobec tych podmiotów organy podatkowe uznały te firmy za "brokerów" czerpiących korzyści w związku z pełnieniem tej roli w ramach oszustwa karuzelowego. DIAS nie wykazał również, aby wystąpili "brokerzy" w ramach łańcuchów transakcji, w których jako nabywcy towarów od spółki występują podmioty "K." K. Z. i A. SA. Fakt, iż na wcześniejszym etapie obrotu funkcjonował "znikający podatnik", który nie płacił VAT nie powinien mieć – co do zasady – bezpośredniego przełożenia na sytuację spółki, gdy miały miejsce kolejne transakcje, a w konsekwencji nie można z góry zakładać, że spółka wiedziała lub mogła wiedzieć o takim oszustwie. Należy udowodnić, że spółka wiedziała o znikających podatnikach albo, że powinna była nabrać podejrzeń co do rzetelności transakcji w związku z działaniem jego dostawcy. Nawet przypisanie funkcji poszczególnym podmiotom w wykrytym "oszustwie karuzelowym" nie oznacza ich świadomości w oszukańczym procederze. Samo stwierdzenie, że przedstawiony mechanizm "oszustwa karuzelowego" z pewnymi modyfikacjami ma zastosowanie w sprawie jest niewystarczający, aby uznać, że fakt wystąpienia "oszustwa karuzelowego" jest bezsporny również dla podatnika, a już w ogóle nie dowodzi o jego świadomości. 3.9. Wskazać też należy, że organ choć odwołuje się do zasad ekonomii, to jednakże w uzasadnieniu decyzji brak jest analizy jak naprawdę funkcjonuje i funkcjonował w 2014 r. rynek obrotu hurtowego telefonami komórkowymi (A.). 3.10. Za zbyt ogólnikowe należy uznać również powoływanie się na ustalenia w przedmiocie: szybkiego obrotu towarem, wykorzystywania centrum (magazynu) logistycznego czy dokonywania przedpłat. Nie można też mieć zastrzeżeń co do formy kontaktu spółki z kontrahentami. Wysyłanie pism środkami komunikacji elektronicznej oznacza, że zastosowano formę pisemną. Ta forma komunikacji jest coraz bardziej popularna i pożądana, także w relacjach obywateli i firm z organami władzy publicznej. Co więcej, organy nie kwestionowały, że skarżąca zawierała umowy pisemne ze swoimi kontrahentami. Również kwestia krążenia towaru została przedstawiona w sposób niezrozumiały. Nadto organ, kwestionując zgromadzone przez spółkę dokumenty dotyczące jej kontrahentów (m.in. dokumenty rejestrowe, zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach, zawarte umowy), nie wskazuje, jakie inne dokumenty powinna posiadać i w jaki sposób mogłaby je uzyskać. 3.11. Organy skrzętnie pomijają treść zeznań pracowników dostawcy spółki (E. Sp. z o.o.), z których wprost wynika, że sami pracownicy tej spółki nie mieli wiedzy (na moment zawierania transakcji ze skarżącą), że podmiot, na rzecz którego świadczą pracę jest podmiotem działającym w ramach karuzeli podatkowej. Zarówno K. D. (protokół z zeznań z dnia 9 marca 2016 r., k. 606-613 akt. admin.), jak i R. K. (protokół z zeznań z dnia 9 kwietnia 2016 r., k. 594-600 akt. admin.) potwierdzają, że wielokrotnie nie dochodziło do transakcji, gdyż klient zrezygnował z oferty lub oferowany towar został już zakupiony przez konkurencję. Zeznania te jednoznacznie potwierdzają, że sprzedaż telefonów nie była "ustawiona" i rządziła się prawami rynkowymi. Jednocześnie, całokształt zeznań K. D. oraz R. K. wskazuje, że pracownicy E. Sp. z o.o. dołożyli wszelkich starań, aby o nieprawidłowościach w funkcjonowaniu firmy nie dowiedzieli się jej klienci. Przedstawiciele skarżącej mogli nie mieć możliwości dowiedzenia się o nieprawidłowościach u swojego dostawcy, jeżeli nawet takie były, co potwierdzają protokoły z zeznań R. K. i K. D. 3.12. Należy zatem stwierdzić, iż w rozpoznawanej sprawie – w świetle całości okoliczności sprawy - organy podatkowe nie wskazały na podstawie jakich przesłanek skarżąca powinna była podejrzewać, że wystawca zakwestionowanych faktur dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. 3.13. Organy pomijają również zeznania K. W. (pracownika skarżącej), R. P. i K. P., które jednoznacznie stwierdzają, że towar był weryfikowany przez spółkę w magazynach D. Sp. z o.o., co potwierdza sprawowanie nad nim władztwa ekonomicznego przez stronę. Zarówno osoby reprezentujące dostawcę, jak i odbiorcę byli osobiście znani Zarządowi skarżącej. Weryfikowane były również same spółki, z którymi strona rozpoczynała współpracę. 3.14. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu podatkowym organ powinien przede wszystkim uzupełnić materiał dowodowy we wskazanym powyżej zakresie, a następnie dokonać oceny zebranego materiału dowodowego kierując się wskazówkami zawartymi w niniejszym wyroku. Szczególnie istotna jest analiza okoliczności zawieranych transakcji pomiędzy spółką a jej dostawcą i nabywcą oraz dokonanie spójnych ustaleń, czy spółka wiedziała lub mogła wiedzieć o nieprawidłowościach, które miały miejsce u konkretnych podmiotów występujących na wcześniejszym etapie łańcucha dostaw. Ponownie rozpoznając odwołanie organ odwoławczy jest związany poglądem Sądu co do tego, że dotychczas zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dostarcza przesłanek, w oparciu o które można stwierdzić, że skarżąca powinna była podejrzewać, iż wystawca zakwestionowanej faktur dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. Ponadto stosując art. 108 ustawy o VAT organy muszą wykazać, że również nabywca towaru uczestniczył w złej wierze w łańcuchu oszukańczych dostaw. 4. Skarga kasacyjna 4.1. Powyższy wyrok został w całości zaskarżony przez organ, który zarzucił mu naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 art. 122, art. 123 § 1, art. 127, art. 187 § 1, art. 191 i art. 192, jak też art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w związku z art. 124 O.p. oraz w związku z art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT oraz art. 108 ust. 1 ustawy o VAT - z uwagi na uchylenie zaskarżonej decyzji i uznanie, że sposób gromadzenia i ocena materiału dowodowego w zakresie uznania fikcyjnego charakteru transakcji pomiędzy bezpośrednimi kontrahentami skarżącej i przypisania świadomości skarżącej uczestnictwa w oszustwie podatkowym wyłudzenia podatku VAT naruszała ww. przepisy Ordynacji podatkowej w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, pomimo że organ w sposób prawidłowy, nie naruszając ww. przepisów, zebrał i ocenił materiał dowodowy, a co znalazło wyraz w uzasadnieniu uchylonej decyzji. 4.2. Kasator wniósł o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania; o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o przeprowadzenie rozprawy. 4.3. W odpowiedzi spółka wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej i zasadzenie kosztów na jej rzecz. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 5.1. Skarga kasacyjna organu zasługuje na uwzględnienie. 5.2. Analiza uzasadnienia zaskarżonej do Sądu I instancji decyzji pozwala na stwierdzenie, że Sąd I instancji niezasadnie zarzucił organowi naruszenie – wskazywanych także w rozpoznawanej skardze kasacyjnej – przepisów proceduralnych w postaci art. 121 § 1 art. 122, art. 123 § 1, art. 127, art. 187 § 1, art. 191 i art. 192, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 124 O.p. Przypomnieć zatem należy, że - jak stanowi art. 122 O.p. - w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zgodnie z art. 123 § 1 O.p., organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Prawidłowe ustalenie stanu faktycznego jest koniecznym warunkiem właściwego zastosowania przepisu prawa materialnego. Proces ustalenia stanu faktycznego przez organy podatkowe winien uwzględniać zasady wyrażone w art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p., a organy te mają obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego; nie mogą ograniczać zakresu środków dowodowych, ale w myśl art. 180 ww. ustawy obowiązane są jako dowód dopuścić wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dopiero po zgromadzeniu wszystkich dowodów z zachowaniem powyższych zasad oraz po ocenie wiarygodności zebranych dowodów, organy podatkowe oceniają, czy dana okoliczność została udowodniona, przy czym ocena zebranego materiału dowodowego winna być dokonywana zgodnie z treścią art. 191 O.p., tj.: na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, bez związania sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, kierując się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, zasady logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami oraz normy procesowe dotyczące środków dowodowych, w tym ograniczenia wynikające z treści art. 193 § 1 i art. 194 § 1 cyt. ustawy. Natomiast art. 127 O.p. statuuje zasadę dwuinstancyjności postępowania, zgodnie z którą organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpatrzyć i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Zasada dwuinstancyjności oznacza, że w wyniku złożenia odwołania sprawa podatkowa będzie w jej całokształcie ponownie przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Oznacza to obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Dwuinstancyjność oznacza zatem, że każda sprawa powinna być rozstrzygnięta dwukrotnie, a zatem organ odwoławczy nie może ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu pierwszej instancji i odniesienia się do argumentów zawartych w odwołaniu. Zgodnie zaś z art. 210 § 1 pkt 6 O.p., decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, zaś stosownie do postanowień § 4 tego artykułu uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w niniejszej sprawie organy w pełni sprostały tym obowiązkom. W szczególności wskazać należy, że nie znajduje oparcia w treści decyzji twierdzenie Sądu o tym, że organ oparł swoje rozstrzygnięcie wyłącznie o ustalenia poczynione przez organy w innych postępowaniach, czy to podatkowych, czy też kontrolnych, czując się nimi "związany", bez dokonania własnej analizy zgromadzonego materiału dowodowego. Lektura akt sprawy wskazuje, że organy, owszem, powołały się na decyzje wydane wobec kontrahenta spółki, tj. E. sp. z o.o. oraz jednego z kontrahentów tegoż podmiotu - R. sp. z o.o., do czego niewątpliwie były uprawnione z mocy art. 180 w zw. z art. 181 § 1 O.p., ale oprócz tego przeprowadziły we własnym zakresie szereg dowodów. W myśl powołanych przepisów jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być zatem także materiały zgromadzone w toku innych postępowań, w tym decyzje podatkowe i protokoły kontroli wydane wobec kontrahentów strony i innych uczestników łańcucha transakcji. Odnośnie do decyzji, to jak przyznał sam Sąd I instancji, na mocy art. 194 § 1 O.p. stanowią one dokument urzędowy, oczywiście podlegający ocenie, tak jak każdy inny dowód w sprawie. Nie oznacza to jednakże obowiązku po stronie organu dołączenia do akt postępowania wszystkich dowodów, na podstawie których wydane zostały przedmiotowe decyzje wobec kontrahentów podatnika. Gospodarzem postępowania jest organ i to on decyduje, jakie materiały i jakie dowody są istotne dla rozstrzygnięcia sprawy oraz które z nich mogą przyczynić się do realizacji zasady prawdy materialnej, przy tym zasadnie uznał, że dla ustalenia stanu faktycznego nie było konieczne zgromadzenie wszystkich dokumentów stanowiących podstawę ustaleń wobec kontrahentów spółki i innych podmiotów uczestniczących w ujawnionych łańcuchach transakcyjnych, ale wystarczające było zgromadzenie dowodów pozwalających na zweryfikowanie rzetelności transakcji z udziałem strony. Z oczywistych względów tylko niektóre, a nie wszystkie dowody ze spraw kontrahentów spółki były istotne w postępowaniu dotyczącym rozliczeń H.. Dowody te przeanalizowane w całokształcie okoliczności sprawy i ocenione w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 O.p., w przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, jednoznacznie wskazują na to, iż dostawca spółki był podmiotem nierzetelnym. Sąd, zarzucając organom braki w materiale dowodowym, nie wskazuje, jaki wpływ na wynik sprawy miał brak załączenia jednostkowych dowodów, na które powoływano się w zaskarżonej decyzji (w szczególności w sytuacji, gdy zeznania świadków były przytaczane wprost w decyzjach podatkowych włączonych do akt sprawy, albo dane okoliczności wynikały z innych dowodów). Chybiony jest również zarzut Sądu I instancji, że organy nie załączyły decyzji dotyczących odbiorcy spółki (tj. "K." K. Z.), czy nie przesłuchały osób ją reprezentujących, bądź nie dokonały szczegółowszych ustaleń w tym zakresie. Okoliczność ta nie miała żadnego wpływu na wynik rozstrzygnięcia. Skoro wykazano, że transakcje pomiędzy spółką a jej dostawcami miały charakter pozorny, czyli nie doszło do dostawy towaru w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, to i spółka nie mogła objąć władztwa ekonomicznego nad owym towarem, a co za tym idzie, przekazać go na rzecz odbiorcy. Dlatego też zasadnie w tym zakresie zastosowano art. 108 ust. 1 tej ustawy. Jak bowiem podkreśla się w orzecznictwie, jeżeli podatnik, na rzecz którego zrealizowano dostawę towarów lub świadczenie usług, wiedział, że uczestniczy w oszustwie podatkowym (a z taką sytuacją mieliśmy do czynienia w realiach niniejszej sprawy, o czym niżej) lub miał, albo powinien mieć, uzasadnione podstawy do tego, aby przypuszczać, że transakcja ta wiąże się z oszustwem podatkowym, mającym na celu uniknięcie opodatkowania, wystawia fakturę dokumentującą opodatkowaną dostawę tego towaru na rzecz kolejnego podmiotu z łańcucha dostaw, wykazany w takiej fakturze podatek podlega zapłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Jeżeli bowiem celem łańcucha dostaw jest oszustwo, to wszystkie transakcje składające się na nie, dokonane przez świadome tego podmioty, skoro nie są realizowane w celu gospodarczym, lecz uzyskania korzyści podatkowej, pozostają poza systemem VAT, nawet gdy dla ich uwiarygodnienia towarzyszy im obrót towarowy. Przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nie ma natomiast zastosowania do podatnika, który nabywając towar w łańcuchu dostaw nie wiedział i nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę (tak też wyroki NSA z dnia: 26 kwietnia 2023 r., sygn. akt I FSK 1513/18, 24 stycznia 2023 r., sygn. akt I FSK 1835/18, 4 października 2018 r., sygn. akt I FSK 2131/16). Zaistnienia karuzeli podatkowej nie wyklucza nadto fakt, iż docelowo towar mógł trafiać do odbiorców detalicznych, bowiem, aby zaistniało tego typu oszustwo, nie jest konieczne, by towar po przejściu całego procesu wracał do podmiotu na początku łańcucha firm w karuzeli. 5.3. Należy odnotować, że Naczelny Sąd Administracyjny nieraz już orzekał w sprawach dotyczących wspólników spółki cywilnej H. (poprzednia firma). Ujawnionymi w KRS wspólnikami spółki H. są K. P. oraz R. P. (wcześniej wspólnicy w spółce cywilnej H. wraz z A. Z.). Dla przykładu, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 16 listopada 2023 r., sygn. akt I FSK 1370/20, uwzględniając skargę kasacyjną Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 grudnia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 434/19 w sprawie ze skargi R. P. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r., i 2014 r., oraz orzeczenia o odpowiedzialności wspólnika spółki cywilnej wraz z pozostałymi wspólnikami, uchylił zaskarżony wyrok w całości i oddalił skargę. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 16 listopada 2023 r., sygn. akt I FSK 1665/19 oddalił skargę kasacyjną K. P. (obecnie: K. K.), od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 stycznia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 950/18 w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec, sierpień, wrzesień 2013 r. oraz orzeczenia o odpowiedzialności wspólnika spółki cywilnej wraz z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 16 listopada 2023 r., sygn. akt I FSK 1310/20, uwzględniając skargę kasacyjną Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 grudnia 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 433/19 w sprawie ze skargi K. P. (obecnie: K. K.) w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r. i 2014 r. oraz orzeczenia o odpowiedzialności wspólnika spółki cywilnej wraz z pozostałymi wspólnikami, uchylił zaskarżony wyrok w całości i oddalił skargę. We wszystkich powyższych wyrokach uznano, że prawidłowa była ocena organów odnośnie do świadomego udziału wspólników spółki cywilnej w karuzeli podatkowej. 5.4. Wbrew twierdzeniom zawartym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, nie była także przedwczesna ocena organów odnośnie do świadomego udziału spółki w karuzeli podatkowej. Wskazać należy, że na tę okoliczność Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie przytoczył szereg okoliczności, które oceniono zgodnie z logiką i zasadami doświadczenia życiowego, których nie można rozpatrywać oddzielnie i wyrywkowo, jak uczynił to Sąd I instancji. Jak słusznie podkreśla się w skardze kasacyjnej, dopiero całokształt tych okoliczności we wspólnym powiązaniu prowadzi do jednoznacznej oceny, że H. miała świadomość uczestnictwa w oszustwie podatkowym, o czym świadczą m.in. następujące okoliczności: kontakty handlowe spółki z kontrahentami odbywały się poprzez strony internetowe i telefon, a przekazywanie faktur za pośrednictwem e-mail; żaden z uczestników transakcji, w tym E. Sp. z o.o. nie posiadał zaplecza logistyczno-magazynowego potrzebnego do przechowywania towaru; firmy biorące udział w transakcjach posiadały swoje siedziby w wirtualnych biurach; brak ryzyka gospodarczego (spółka nie ponosiła ryzyka handlowego, nie angażowała w transakcje własnych środków pieniężnych, na koncie bankowym spółki najpierw odnotowano wpłatę za sprzedaż telefonów na rzecz "K." K. Z., z której następnie uregulowano należność za nabyte telefony od E. Sp. z o.o.); skala wielkości zakupów telefonów w danym miesiącu oraz ich sprzedaży i ich zakres czasowy; zawieranie transakcji bez jakichkolwiek zabezpieczeń; spółka miała "zapewnionych" dostawców, jak i odbiorców towarów, bowiem były to te same podmioty, z którymi transakcje zawierała firma H. s.c.; brak podejmowania jakiekolwiek działania w celu poszukiwania innych finalnych odbiorców towarów; płatności za pośrednictwem banku rzędu kilkuset tysięcy złotych były bardzo szybko dokonywane, co jest niespotykane w rzeczywistym obrocie gospodarczym. Dla pełniejszego obrazu sytuacji można też przypomnieć opisaną w wyroku NSA I FSK 1370/20 okoliczność, że z zeznań złożonych w postępowaniu karnym przez K. P., wynikało, że bała się ona o bezpieczeństwo swoje i swojego dziecka, że "domyślała się, że coś jest nie tak", że płaciła procentowy tzw. "haracz od sprzedaży", że organizatorzy procederu wskazywali jej, z kim ma podjąć współpracę, tj. od kogo kupić lub komu sprzedać towar, że informowała ich o zakładaniu przez osoby znajome nowych firm zajmujących się sprzedażą telefonów itd. 5.5. Tym samym, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew stanowisku Sądu I instancji, zaistniały podstawy do zastosowania względem spółki zarówno art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, jak również art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Mając powyższe na względzie, działając w oparciu o art. 188 p.p.s.a, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości, a uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, na podstawie art. 151 tej ustawy skargę oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono przy zastosowaniu art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. Elżbieta Olechniewicz Izabela Najda-Ossowska Bartosz Wojciechowski (spr.) sędzia del. WSA sędzia NSA sędzia NSA