I FSK 582/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (spr.), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 9 sierpnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. sp. z o.o. sp. k. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 listopada 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 1330/23 w sprawie ze skargi B. sp. z o.o. sp. k. w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 17 kwietnia 2023 r. nr 1401-IOA.4033.42.2023.MU w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za czerwiec 2020 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 17 kwietnia 2023 r. nr 1401-IOA.4033.42.2023.MU oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia 30 stycznia 2023 r., nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz B. sp. z o.o. sp. k. w W. kwotę 1294 (jeden tysiąc dwieście dziewięćdziesiąt cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.

1. Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi 1.1. Wyrokiem z dnia 10 listopada 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 1330/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę B. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością I sp. k. z siedzibą w W. (dalej: spółka, skarżąca, strona, podatnik) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 17 kwietnia 2023 r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za czerwiec 2020 r. 1.2. Stan sprawy był następujący. W dniu 23 lipca 2020 r. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. wpłynęła złożona przez spółkę deklaracja dla podatku od towarów i usług VAT- 7 za czerwiec 2020 r. z wykazaną do zwrotu kwotą w wysokości 348.449,00 zł na rachunek bankowy wskazany przez stronę w terminie 60 dni, tj. do dnia 21 września 2020 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z dnia 13 sierpnia 2020 r. przedłużył termin zwrotu do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika tj. do dnia 29 stycznia 2021 r. Spółka wniosła zażalenie na ww. rozstrzygnięcie. DIAS postanowieniem z dnia 6 listopada 2020 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: WSA w Warszawie) wyrokiem z dnia 18 maja 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 46/21 oddalił skargę spółki. Strona wniosła od ww. wyroku skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 26 maja 2022 r., sygn. akt I FSK 1828/21 uchylił zaskarżony wyrok i postanowienie DIAS. Uchylenie postanowienia DIAS w Warszawie z dnia 6 listopada 2020 r. spowodowało, że sprawa powróciła ponownie na etap postępowania zażaleniowego. DIAS po ponownym rozpatrzeniu zażalenia postanowieniem z dnia 21 listopada 2022 r. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 13 sierpnia 2020 r. w sprawie przedłużenia terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji dla podatku od towarów i usług \/AT-7 za czerwiec 2020 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika. Na powyższe rozstrzygniecie strona wniosła skargę do WSA w Warszawie. Do dnia wydania postanowienia nie zapadł wyrok w sprawie. W dniu 11 stycznia 2021 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. przesłał zgodnie z właściwością ww. deklarację do NUS wskazując, że ze względu na toczące się kontrole oraz fakt, że na obecnym etapie kontroli celno-skarbowej nie stwierdzono jednoznacznie, że zwroty wykazane w złożonych deklaracjach podatkowych są zasadne, a same deklaracje odzwierciedlają rzeczywiste transakcje. W związku z powyższym NUS wydał następujące rozstrzygnięcia przedłużające termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 348.449,00 zł wykazanego w deklaracji za czerwiec 2020 r.: - postanowienie z dnia 14 stycznia 2021 r., DIAS postanowieniem z dnia 2 czerwca 2021 r. utrzymał w mocy postanowieniem NUS. Strona złożyła skargę do WSA w Warszawie, który wyrokiem z dnia 18 maja 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1776/21 oddalił skargę. Strona wniosła skargę kasacyjną do NSA, który wyrokiem z dnia 22 kwietnia 2022 r., sygn. akt I FSK 367/22 uchylił w całości zaskarżony wyrok oraz postanowienie DIAS z dnia 2 czerwca 2021 r. DIAS po ponownym rozpatrzeniu sprawy postanowieniem z dnia 30 sierpnia 2022 r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. WSA wyrokiem z dnia 6 lutego 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 2516/22 oddalił skargę spółki, wyrok jest nieprawomocny; - postanowienie z dnia 4 sierpnia 2021 r., DIAS postanowieniem z dnia 27 października 2021 r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Strona złożyła skargę WSA w Warszawie, który wyrokiem z dnia 14 października 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 2860/21 uchylił zaskarżone postanowienie, wyrok jest nieprawomocny; - postanowieniem z dnia 4 lutego 2022 r., DIAS postanowieniem z dnia 29 marca 2022 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie NUS, spółka nie zaskarżyła postanowienia DIAS do sądu administracyjnego; - postanowieniem z dnia 9 sierpnia 2022 r., DIAS postanowieniem z dnia 7 listopada 2022 r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Strona złożyła skargę do WSA w Warszawie, do dnia wydania postanowienia nie zapadł wyrok w sprawie; Skarżonym w sprawie postanowieniem z dnia 30 stycznia 2023 r. organ podatkowy I instancji przedłużył do dnia 31 sierpnia 2023 r. termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wykazanej przez stronę w deklaracji za czerwiec 2020 r. W uzasadnieniu ostanowienia NUS wskazał m.in., że w toku dotychczas przeprowadzonych czynności sprawdzających ustalono, iż spółka świadczy usługi outsourcingu powiązanego z obsługą procesów finansowych, zakupowych, informatycznych, analitycznych oraz prawnych zarówno dla klientów polskich jak i odbiorców zagranicznych. Jednym z jej głównych odbiorców zagranicznych jest maltański podmiot B1. Ltd. Z czynności analitycznych przeprowadzonych na podstawie złożonego przez podatnika JPK za czerwiec 2020 wynika, że w ewidencji sprzedaży figurują faktury wystawione na rzecz tego kontrahenta na łączną kwotę 1.381.016,06 zł netto, dotyczące usług outsourcingowych. Głównym kontrahentem w zakresie nabyć jest podmiot B2.Sp. z o.o. Sp. k. od którego spółka kupuje usługi związane z szeroko rozumianym outsourcingiem. Faktury dotyczące wyżej wymienionych usług opiewają łącznie na kwotę netto: 1.786.348,00 zł, VAT: 406.720,04 zł. NUS wskazał, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. wszczął kontrolę celno-skarbową wobec spółki za okresy od marca 2019 r. do czerwca 2020 r. oraz wydał decyzję dotyczącą zabezpieczenia na majątku kontrolowanego zobowiązania podatkowego, zwrotu podatku, nadwyżki do przeniesienia i ustalającej wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego. W wydanej decyzji organ uzasadnił, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, iż transakcje wykazane przez spółkę zostały w sposób nieprawidłowy rozpoznane podatkowo przez kontrolowanego z uwagi na fakt, że kontrahent - B1. Ltd. posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności. W toku kontroli stwierdzono, że usługi przez kontrolowanego dla B1. Ltd. świadczone były dla stałego miejsca prowadzenia działalności B1. Ltd. zlokalizowanego w Polsce. Ustalono, że w tym zakresie B1. Ltd. posiadał stałe i ciągłe zaplecze techniczne i personalne zdolne do odbioru przedmiotowych usług. W konsekwencji powyższego transakcje kontrolowanego z B1. Ltd. podlegają opodatkowaniu stawką podstawową 23% podatku od towarów i usług. Dnia 28 października 2022 r. NUSC wydał kolejną decyzję za okres od października 2018 r. do lutego 2019 r., dotyczącą m.in. zabezpieczenia na majątku spółki przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, zwrotu podatku, nadwyżki do przeniesienia i ustalającej wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego. W wydanej decyzji organ uzasadnił, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje że spółka w ścisłej współpracy z powiązanymi podmiotami brała udział w sprzedaży towarów z grupy health&beauty oraz usług. Kontrahenci spółki, tak po stronie zakupów jak po stronie sprzedaży są ze sobą ściśle powiązani. Zebrany materiał wskazuje, że odbiór jak i wykorzystanie zakupionych usług następowało w miejscu ich faktycznej realizacji, czyli w W. przy ul. [...]. Wszystkie czynności, działalność spółki tworzyły kompleksowy i całościowy łańcuch operacji biznesowych. Taką kompletną substancję produktu końcowego nabywała B1. Ltd. Na końcowy produkt składała się praca kilkuset osób zaangażowanych przez spółkę. Cały proces tworzenia produktu, poprzez jego marketing, badanie rynku, nadzór, weryfikację, systemy płatnicze i sprzedaż odbywał się w Polsce. Dotychczas zebrany materiał dowodowy daje podstawę do oceny, że w stosunku do usług wynikających z faktur wystawionych przez spółkę na rzecz B1. Ltd powinien mieć zastosowanie przepis art. 28b ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm., dalej: ustawa o VAT). Kontrole celno-skarbowe prowadzone wobec spółki w zakresie podatku od towarów i usług za okresy: od października 2018 r. do lutego 2019 r., od marca 2019 r. do czerwca 2020 r.. od października 2020 r. do maja 2021 r. nie zostały zakończone - nadal trwa gromadzenie materiału dowodowego. Z uwagi na objęcie czerwca 2020 r. kontrolą prowadzoną przez NUCS, jej wynik kontroli może mieć istotny wpływ na zasadność zwrotu za 06/2020. Na dzień sporządzenia przez organ podatkowy i instancji postanowienia kontrola nie została zakończona, a na obecnym etapie nie zgromadzono dowodów pozwalających na jednoznaczne rozstrzygnięcie. Skarżonym postanowieniem z dnia 17 kwietnia 2023 r. DIAS utrzymał w mocy postanowienie NUS z dnia 30 stycznia 2023 r. Zdaniem DIAS skoro istniały wątpliwości co do zasadności zwrotu i podjęte zostały działania mające na celu weryfikację zwrotu, zaś czynności te nie zostały zakończone do dnia upływu terminu zwrotu, to przedłużenie terminu zwrotu podatku było zasadne. 2. Skarga do Sądu I instancji 2.1. Spółka nie zgodziła się z powyższym postanowieniem DIAS i zaskarżyła go do WSA w Warszawie. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia DIAS oraz poprzedzającego go postanowienia NUS w całości, a także o zasądzenie kosztów postępowania. 2.2. Zaskarżonemu postanowieniu spółka zarzuciła naruszenia następujących przepisów: 1) art. 210 § 4, art. 122, art. 123 § 1, art. 127, art. 180, art. 181, art. 187, art. 188, art. 191, art. 192, w związku z art. 274b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 2383, dalej: O.p.) oraz art. 87 ust. 2 ustawy o VAT poprzez lakoniczne odniesienie się do zarzutów podniesionych przez spółkę w zażaleniu, a także brak wskazania w postanowieniu DIAS konkretnych oraz zweryfikowanych okoliczności sprawy (popartych dowodami zgromadzonymi w toku weryfikacji zwrotu podatku VAT), które mogły stanowić podstawę uzasadnionych wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku VAT za czerwiec 2020 r., 2) art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2, art. 121 § 1, art. 124, art. 274b § 1 O.p. oraz art. 87 ust. 2 ustawy o VAT poprzez utrzymanie w mocy postanowienia NUS pomimo tego, że nie zawiera ono w swej treści żadnych uzasadnionych argumentów, które w sposób logiczny i przekonujący mogłyby stanowić obiektywną przesłankę przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT za czerwiec 2020 r. w tym konkretnych wątpliwości wynikających z okoliczności sprawy, 3) art. 274b § 1 O.p. oraz art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, a także art. 120, art. 121 § 1, art. 125 O.p. poprzez wielokrotne i nieuzasadnione prawnie przedłużanie terminu zwrotu podatku VAT za czerwiec 2020 r., w oparciu o szczątkowy i wybiórczy materiał dowodowy oraz błędnie interpretowane przepisy prawa, co w konsekwencji doprowadziło do jawnego naruszenia: unijnej zasady neutralności podatku VAT, a także przepisów Ordynacji podatkowej, regulujących prawidłowe weryfikowanie rozliczenia podatku VAT. 2.3. DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu. 3. Wyrok Sądu I instancji 3.1. Zdaniem WSA skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. 3.2. W ocenie sądu organy podatkowe obu instancji wskazały na źródło i naturę wątpliwości co do zasadności zwrotu. Kontrolowane w granicach tej sprawy postanowienie NUS wydano w dniu 30 stycznia 2023 r. i skutecznie doręczono Spółce w dniu 2 lutego 2023 r., a więc przed wyznaczonym wcześniej postanowieniem z dnia 9 sierpnia 2022 r. terminem – 28 lutego 2023 r. Ciąg przedłużeń terminu zwrotu podatku za czerwiec 2020 r. nie został więc przerwany, co umożliwiło ocenę sprawy przedłużenia terminu zwrotu podatku co do jej meritum. 3.3. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia DIAS wskazuje następujące okoliczności, które jego zdaniem uzasadniały przedłużenie terminu zwrotu podatku nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2020 r.: 1) wątpliwości organu na płaszczyźnie materialnoprawnej koncentrują się na treści art. 28b ust. 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym miejscem świadczenia przedmiotowych usług jest miejsce stałego prowadzenia działalności kontrahenta. W toku kontroli stwierdzono, że usługi przez spółkę dla B1. Ltd. świadczone były dla stałego miejsca prowadzenia działalności B1. Ltd. zlokalizowanego w Polsce. Ustalono, że B1. Ltd. "który na terenie Polski ma ulokowane stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, tj. zespoły specjalistów, w tym udostępniane mu na zasadzie outsourcingu pracowniczego przez inny podmiot na terytorium RP, które to miejsce charakteryzujące się wystarczającą stałością i działające w sposób zorganizowany i ciągły, w szczególności wykonujące działalność operacyjną zagranicznego podmiotu, która to działalność ma generować główne przychody, a świadczący usługi polski podmiot [spółka] miał wiedzę bądź obiektywne przesłanki, że fakturowane przez niego usługi są w rzeczywistości realizowane dla działalności prowadzone w Polsce, był zobowiązany do opodatkowywania świadczonych usług wg stawki podatku od towarów i usług obowiązującej dla świadczenia tych usług na terytorium RP, co wynika z wykładni przepisów prawa". W konsekwencji powyższego, zasadnicza wątpliwość organu dotyczy tego, czy transakcje spółki z B1. Ltd. powinny podlegać opodatkowaniu stawką podstawową 23% podatku od towarów i usług; 2) prawidłowość rozliczenia przez spółkę podatku od towarów i usług m.in. za czerwiec 2020 r. jest przedmiotem kontroli celno-skarbowej jednak nie sama tylko zawisłość kontroli celno-skarbowej w sprawie rozliczenia podatku jest powodem przedłużenia terminu zwrotu podatku; 3) w toku kontroli, w okresie objętym postanowieniem przedłużającym termin zwrotu podatku NUCS dokonuje czynności procesowych w celu wyjaśnienia wątpliwych kwestii z ustaleń kontroli oraz skompletowania materiału dowodowego i postępowanie dowodowe nie zostało więc zakończone: a) pismem z dnia 13 grudnia 2022 r. zwrócono się do spółki o szczegółowy opis wykonanych przez spółkę usług na rzecz jej dwóch kontrahentów oraz przyporządkowanie faktur zakupu do poszczególnych faktur sprzedaży; b) spółka pismem z dnia 23 grudnia 2022 r. poinformowała drogą mailową, że nie ma możliwości udzielenia odpowiedzi we wskazanym w ww. piśmie siedmiodniowym terminie z uwagi na uszczuplone zasoby osobowe w okresie świąteczno-noworocznym i wskazała, że udzieli odpowiedzi do dnia 13 stycznia 2023 r. c) działania organu koncentrowały się na wyjaśnieniu wszystkich okoliczności związanych z zakupem i świadczeniem usług, w szczególności dla kogo były świadczone, kto i kiedy je wykonywał, w jakim zakresie, gdzie było faktyczne miejsce świadczenia usług i jakie dokładnie usługi były świadczone. Działania te miały wiec na celu ustalenie stanu faktycznego związanego z funkcjonowaniem spółki oraz zawieranych przez nią transakcji z kontrahentami. Do dnia wydania spornego postanowienia nie dokonano wszystkich ustaleń, ani nie zgromadzono dowodów pozwalających na wydanie rozstrzygnięcia. Nie zostali przesłuchani wszyscy świadkowie. Strona nie okazała również pełnej dokumentacji, do przedstawienia której była wzywana przez NUCS. Świadczenie usług na rzecz podmiotu maltańskiego, który jest najważniejszym kontrahentem dla spółki po stronie sprzedaży, nie prowadzi do wykazania podatku należnego, gdyż transakcje te zgodnie z art. 28b ustawy o VAT są opodatkowane w państwie właściwym dla odbiorcy usług, d) NUCS sukcesywnie wzywa kolejnych kontrahentów spółki do udzielenia wyjaśnień i przedłożenia stosownych dokumentów w zakresie wykonanych przez spółkę usług na ich rzecz, e) niektóre podmioty zwróciły się z prośbą o wydłużenie terminu na udzielenie odpowiedzi z uwagi na brak personelu, f) planowane jest wezwanie kolejnych kontrahentów spółki do złożenia wyjaśnień oraz ponowienie korespondencji do spółek, które jej nie podjęły, a także do tych, które udzieliły lakonicznych odpowiedzi. Niekompletny materiał źródłowy i opóźnienia w jego pozyskiwaniu utrudniają sprawne prowadzenie czynności kontrolnych mających na celu zbadanie prawidłowości transakcji realizowanych przez spółkę, - powyższe zmierza do ustalenia, czy na rzecz skarżącej rzeczywiście wykonano usługi i czy sama skarżąca rzeczywiście wykonała usługi poza terytorium kraju – na rzecz B1. Ltd; - należy wskazać, że ostatnie podejmowane w kontroli celno-skarbowej czynności o których mowa w zaskarżonym postanowieniu, pochodzą ze stycznia 2023 r., postanowienie organu I instancji zostało natomiast wydane w dniu 30 stycznia 2023 r., jest więc wiarygodne, że w momencie jego wydania zachodziła potrzeba analizy i gromadzenia materiału dowodowego; 4) w dniu 5 sierpnia 2022 r. NUCS wydał decyzję dotyczącą zabezpieczenia przedwymiarowego. Decyzja ta była oparta na ocenie, że transakcje wykazane przez spółkę zostały w sposób nieprawidłowy rozpoznane podatkowo przez spółkę z uwagi na fakt, że kontrahent - B1. Ltd. posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności, poprzez stałe i ciągłe zaplecze techniczne i personalne zdolne do odbioru spornych usług m.in. od skarżącej. W związku z tym zgodnie z art. 28b ust. 2 ustawy o VAT miejscem świadczenia usług skarżącej jest Polska i w konsekwencji usługi te podlegają zdaniem NUCS opodatkowaniu VAT według stawki 23%; 5) spółka z jednej strony świadczy usługi outsourcingu, głównie dla podmiotu zagranicznego B1. Ltd, a z drugiej strony sama je nabywa od podmiotu krajowego - podwykonawcy, powiązanego ze spółką - B2.Sp. z o.o. Sp. k., dlatego były powody aby przyjąć, że taka konfiguracja świadczenia usług niematerialnych, generujących w Polsce bardzo wysokie kwoty zwrotu podatku uzasadnia dodatkową weryfikację, może to bowiem wskazywać, że uzyskiwanie wysokich kwot zwrotu podatku VAT jest podstawowym założeniem działalności prowadzonej przez spółkę. Sąd ocenił, że z treści zaskarżonego postanowienia Skarżąca dowiaduje się, dlaczego termin dokonania na jej rzecz zwrotu VAT za czerwiec 2020 r. musiał zostać przedłużony. 3.4. Sąd będąc związany granicami rozpoznawanej sprawy, a więc przesłankami przedłużenia terminu zwrotu podatku, nie może wypowiadać się co do trafności dotychczasowych ustaleń kontrolnych oraz zasadności lub niezasadności zwrotu podatku. Z tego względu Sąd nie dokonuje merytorycznej oceny wstępnych ustaleń kontroli celno-skarbowej prowadzonej wobec spółki. 3.5. Sąd zgodził się ze spółką, że faktycznie miało miejsce wielokrotne przedłużanie terminu zwrotu podatku, a kontrola celno-skarbowa trwa długo. Wyjaśnić tu jednak należy, że w granicach sprawy mieści się jedynie ocena legalności zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia je poprzedzającego wydanego przez NUS. Sąd nie może wypowiadać się o legalności całości procesu weryfikacyjnego zwrot podatku, w tym o poprzednich postanowieniach. W granicach sprawy nie mieści się badanie terminowości kontroli i terminowości weryfikacji zwrotu podatku. 3.6. Obie strony sporu wskazują liczne już wyroki sądowe ze skarg na postanowienia przedłużające termin dokonania na rzecz skarżącej zwrotu VAT za różne okresy rozliczeniowe. Sąd z kolei pragnie zwrócić uwagę, że różnią się od siebie nie tylko wyroki sądowe w sprawach ze skarg skarżącej, ale także (treścią i jakością) zaskarżane postanowienia DIAS. Sąd ocenił obecnie zaskarżone postanowienie w sposób autonomiczny nie sugerując się treścią orzeczeń zapadłych w przedmiocie kontroli legalności odrębnych postanowień. 4. Skarga kasacyjna 4.1. Powyższy wyrok został w całości zaskarżony przez spółkę, która zarzuciła mu naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego, tj. (a) art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 274b § 1 O.p. (i) Poprzez jego błędną wykładnię i nieprawidłowe uznanie, że: - sam fakt wydania decyzji zabezpieczających czy ustaleń kontroli przez inny organ KAS stanowi uzasadniona wątpliwość, a Sąd "będąc związany granicami rozpoznawanej sprawy, a więc przesłankami przedłużenia terminu zwrotu podatku, nie może wypowiadać się co do trafności dotychczasowych ustaleń kontrolnych oraz zasadności lub niezasadności zwrotu podatku", przy czym "Sąd zgadza się ze Spółką, że faktycznie miało miejsce wielokrotne przedłużanie terminu zwrotu podatku, a kontrola celno-skarbowa trwa długo.’’, ale "Sąd nie dokonuje merytorycznej oceny wstępnych ustaleń kontroli celno- skarbowej prowadzonej wobec Spółki.", a "merytoryczna weryfikacja ustaleń kontrolnych powinna nastąpić w ramach prowadzonego postępowania podatkowego.", - wymienienie oczywistych, legalnych cech spółki i branży, w której działa, oraz wynikających z przepisów prawa zasad opodatkowania podatkiem VAT usług transgranicznych, a także sprawozdanie z czynności podjętych przez organ podatkowy (por. nadesłanie pism do spółki i in.) to "3.6. (...) okoliczności, które jego [DlAS] zdaniem uzasadniały przedłużenie terminu zwrotu podatku’’, co miałoby stanowić wystarczającą podstawę do stwierdzenia, że "3.7. (...) z treści zaskarżonego postanowienia wiadomo, na czym polegają wątpliwości organów podatkowych co do zasadności zwrotu" a zatem "Skarżąca dowiaduje się, dlaczego termin dokonania na jej rzecz zwrotu VAT za czerwiec 2020 r. musiał zostać przedłużony." - choć okoliczności wskazane przez organy podatkowe i Sąd I instancji, z samej swej natury - nie mogą ilustrować i nie ilustrują żadnej wątpliwości, a tym bardziej wątpliwości uzasadnionej, wynikającej z logicznego, zgodnego z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego oraz opartego o przepisy prawa toku rozumowania. Sąd I instancji nie dostrzegł, że wątpliwości organów podatkowych muszą być konkretne tak co do istoty, jak i ich źródła/powodu, a także zaplanowanych w związku z nimi czynności, które doprowadzą do wyjaśnienia tych wątpliwości, nie mogą być sprzeczne z zebranym materiałem dowodowym sprawy, musza opierać się na przepisach prawa materialnego, a ponadto musza być należycie uzasadnione - tj. opierać się na prezentacji przekonującego procesu myślowego, jawnego dla Spółki. W kontekście zaś wieloletniego gromadzenia materiału dowodowego - dodatkowo należy oczekiwać, iż wątpliwości organów podatkowych będą wsparte dowodami. Innymi słowy, konieczne jest uprawdopodobnienie przez organ I instancji tak faktograficznie, jak i merytorycznie niezasadności zwrotu - co stanowi działanie nieprawidłowe, które - w tożsamych podmiotowo i przedmiotowo sprawach Spółki (lecz za inne okresy) - zostało zanegowane w niedawnych wyrokach NSA: z dnia 2 marca 2023 r., (I FSK 1586/22 oraz I FSK 1555/22) z dnia 26 maja 2023 r, (I FSK 180/23) z dnia 1 czerwca 2023 r. I FSK 230/23) z dnia 7 września 2023 r, (I FSK 932/23) z dnia 13 października 2023 r. (I FSK 933/23) z dnia 20 października 2023 r. (I FSK 965/23) z dnia 22 listopada 2023 r. (I FSK 366/23,1 FSK 367/23 oraz I FSK 5/23) oraz w wyrokach WSA w Warszawie: z dnia 7 września 2023 r. (III SA/WA 1394/23 oraz III SA/Wa 1053/23) z dnia 17 listopada 2023 r. (III SA/Wa 1497/23) z dnia 21 grudnia 2023 r. (III SA/Wa 2259/23), Tym samym, wbrew orzecznictwu NSA oraz WSA w Warszawie, Sąd I instancji błędnie uznał, że każda opisana w postanowieniu Dyrektora IAS okoliczność zakomunikowana jako "wątpliwość" uzasadnia przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT, a zatem wystarczającą okolicznością dla przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT są prowadzone czynności sprawdzające, postępowania podatkowe czy kontrole celno-skarbowe oraz wszelkie, nawet sprzeczne z prawem i materiałem dowodowym oraz orzecznictwem TSUE "wątpliwości" organu I instancji. Sąd uznał także, że nie może oceniać "jakości" i zasadności tych argumentów, mimo że stanowią one główna oś sporu i podstawę prawna formułowanych “wątpliwości". ii) Poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. jego zastosowanie: - pomimo, iż Sąd I instancji nie dokonał żadnej merytorycznej oceny zasadności "wątpliwości" i uprawdopodobnienia niezasadności zwrotu podatku VAT za czerwiec 2020 r., nie poczynił żadnych własnych ustaleń, uchylił się od jakiejkolwiek, tak faktograficznej, jak i merytorycznej, kontroli oraz oceny działań NUS i Dyrektora IAS oraz formułowanych przez nich dowolnych twierdzeń, które mają charakter nieuzasadnionych spekulacji i przypuszczeń (jak potwierdza bowiem jednolite orzecznictwo sądów krajowych i TSUE, organy podatkowe nie mogą podważać modelu prowadzenia działalności gospodarczej przez podatnika); - wskutek ograniczenia się przez Sąd I instancji jedynie do przywołania twierdzeń DIAS i gołosłownego skonkludowania, że "Skarżone postanowienie przekonuje, że w czasie orzekania przez NUS o przedłużeniu terminu zwrotu podatku prowadzono czynności zmierzające do wyjaśnienia zasadności zwrotu podatku. W ocenie Sądu organy podatkowe obu instancji w wskazały na źródło i naturę wątpliwości co do zasadności zwrotu." Przy czym "Sąd ocenił obecnie zaskarżone postanowienie w sposób autonomiczny nie sugerując się treścią orzeczeń zapadłych w przedmiocie kontroli legalności odrębnych postanowień.", choć właściwa analiza akt sprawy oraz skargi i pisma procesowego Spółki z dnia 2 listopada 2023 r., pozwoliłaby Sądowi I instancji ustalić, że prezentowane opisy i czynności są opisem historycznego (nieaktualnego) stanowiska organów i czynności dawno już zrealizowanych, a nie stanowią ani opisu bieżących wątpliwości, ani planu ich wyjaśniania; - polegające na uznaniu, iż zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, mimo że organ I instancji poprzez czynności realizowane już niemal 4 lata przeczy prezentowanemu przez siebie stanowisku. Sąd I instancji nie zauważył, że organ I instancji samodzielnie nie podejmuje czynności, mających na celu weryfikację podnoszonych "wątpliwości". Mimo przeprowadzenia wszystkich opisanych w zaskarżonych postanowieniach organów podatkowych czynności rzekome "wątpliwości" nadal nie zostały wyjaśnione, a spółka nie otrzymała zwrotu podatku VAT - po dzień dzisiejszy. W konsekwencji Sąd I instancji nie dostrzegł, iż organ podatkowy nie uprawdopodobnił i nie podejmuje żadnych czynności w celu uprawdopodobnienia "niezasadności zwrotu" za czerwiec 2020 r., podczas gdy przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT wymaga od organu I instancji uprawdopodobnienia, że istnieją konkretne okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku i musi te czynności sprawdzające dotyczące czerwca 2020 roku wykonywać, b) Art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 274b § 1 O.p. w zw. z art. 28b ust. 1 i 2 ustawy o VAT w zw. z art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE RADY z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez jego błędną wykładnię i nieprawidłowe uznanie w wyniku przekopiowania przez Sąd I instancji jako własnych twierdzeń Naczelnika i Dyrektora IAS, że "transakcje wykazane przez spółkę zostały w sposób nieprawidłowy rozpoznane podatkowo przez spółkę z uwagi na fakt, że kontrahent - B1. Ltd. posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności, poprzez stałe i ciągłe zaplecze techniczne i personalne zdolne do odbioru spornych usług m.in. od Skarżącej. IV związku z tym zgodnie z art. 28b ust. 2 ustawy o VAT miejscem świadczenia usług Skarżącej jest Polska i w konsekwencji usługi te podlegają zdaniem NUCS opodatkowaniu VAT według stawki 23%, a zatem wątpliwości: "dotyczą tego, czy w czerwcu 2020 r. skarżąca rzeczywiście otrzymywała usługi niematerialne od podwykonawców i świadczyła takie usługi na rzecz B1. Ltd, a jeżeli tak, czy ten ostatni podmiot rzeczywiście prowadził działalność na Malcie, czy też usługi były związane z jego stałym miejscem prowadzenia działalności w Polsce. Jak wskazał organ zgodnie z samo-obliczeniem spółki za sporny okres, świadczenie usług na rzecz podmiotu maltańskiego, który jest najważniejszym kontrahentem dla spółki po stronie sprzedaży, nie prowadzi do wykazania podatku należnego, gdyż transakcje te są opodatkowane w państwie właściwym dla odbiorcy usług. Tymczasem zdaniem organu prawdopodobnym jest, że miejscem świadczenia usług Skarżącej jest Polska i w konsekwencji usługi te podlegają opodatkowaniu VAT według stawki 23%." Sąd I instancji nie dostrzegł, że świadczone przez spółkę usługi zostały rzeczywiście wykonane (co jest okolicznością bezsporna) i zostały rzeczywiście (a nie rzekomo) opodatkowane na Malcie (co jest okolicznością bezsporną). Zaakceptowane przez Sąd twierdzenia organu I instancji i Dyrektora IAS w sposób rażąco sprzeczny z prawem (tak polskim jak i europejskim) dyskryminują model biznesowy spółki z powodu transgranicznego charakteru transakcji, a zastosowanie podstawowej reguły (art. 28b ust. 1 ustawy o VAT) nie stanowi żadnego "schematu działania", ale wynika z bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa i orzecznictwa TSUE, w tym z wyroku z dnia 29 czerwca 2023 r. Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawie C., w którym Trybunał przesądził, iż: "Artykuł 44 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2008/8/WE z dnia 12 lutego 2008 r., oraz art. 11 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że: podatnik będący usługobiorcą, którego siedziba działalności gospodarczej znajduje się poza Unią Europejską, nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w państwie członkowskim, w którym ma siedzibę podmiot świadczący dane usługi, pod względem prawnym odrębny od tego usługobiorcy, jeżeli nie posiada on tam odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, która może stanowić to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, i to nawet wówczas, gdy podatnik świadczący usługi wykonuje na rzecz tego podatnika będącego usługobiorcą, w wykonaniu wyłącznego zobowiązania umownego, usługi w postaci produkcji z materiałów powierzonych oraz szereg świadczeń akcesoryjnych lub uzupełniających, które przyczyniają się do działalności gospodarczej podatnika będącego usługobiorcą w tym państwie członkowskim. " 2) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: Art. 153 w zw. z art 141 § 4, jak również w zw. z 133 § 1 oraz art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez zignorowanie ocen prawnych i wytycznych wyrażonych w wyrokach sądów administracyjnych wydanych dla spółki w tożsamych sprawach pod względem podmiotowym i przedmiotowym (lecz za inne okresy rozliczeniowe), m.in. w wyroku WSA w Warszawie z dnia 7 września 2023 r. (III SA/Wa 1053/23) oraz wyroku NSA z dnia 1 czerwca 2023 r. (I FSK 230/23) - i błędne uznanie, że same podstawy faktyczne opisane w wydanych decyzjach zabezpieczających i ustaleniach kontroli dokonanych przez inny organ KAS stanowią wystarczającą podstawę do stwierdzenia, że "uzyskiwanie wysokich kwot zwrotu podatku VAT jest podstawowym założeniem działalności prowadzonej przez spółkę", a więc są uzasadnionymi wątpliwościami w rozumieniu art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Sąd I instancji nie zauważył, że zastosowanie reguły podstawowej określenia miejsca świadczenia usług wyrażonej w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT nie jest żadnym "mechanizmem" naruszenia prawa a tym bardziej nie może być "założeniem działalności", co potwierdza również wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 29 czerwca 2023 r. w sprawie C. Art. 151 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 187 § 1 O.p., jak również w zw. z art. 274b § 1 O.p., czy też z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT poprzez oddalenie skargi wskutek nierzetelnego zweryfikowania prawidłowości oraz zasadności kolejnego (szóstego już) przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT, przejawiające się w pominięciu istotnych okoliczności faktycznych sprawy, przywołaniu w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku jedynie twierdzeń Dyrektora IAS (bez jakiegokolwiek odniesienia się do zarzutów i wyjaśnień spółki oraz bez jakiejkolwiek ich kontroli, weryfikacji i oceny), pominięciu całokształtu okoliczności sprawy, orzecznictwa TSUE i treści istotnego w analogicznych sprawach Spółki wyroku NSA z dnia 5 października 2022 r., sygn. akt. I FSK 930/22 (dalej "Wyrok NSA"). Gdyby zaś Sąd I instancji nie dopuścił się tych uchybień i dokonał kontroli postanowienia DIAS i postanowienia NUS z uwzględnieniem całokształtu okoliczności, materiału dowodowego oraz przepisów prawa i orzecznictwa TSUE - uznałby, że twierdzenia Dyrektora IAS stanowiły jedynie formalny pretekst dla usprawiedliwienia kolejnego wydłużenia terminu zwrotu podatku VAT, nie realizowały natomiast obowiązku związanego z czynnościami, o których mowa w art. 274b § 1 OP, czy też w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT; Art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. art. 151 i art. 141 § 4, art. 133 § 1 oraz art. 134 § 1 P.p.s.a., w zw. z art. 274b § 1 O.p. oraz art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, jak również w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124 oraz z art. 191 O.p., poprzez oddalenie skargi: wskutek bezzasadnego uznania - pomimo braku uprawdopodobnienia zgodnie z wytycznymi wynikającymi z orzecznictwa sądów krajowych oraz z orzecznictwa TSUE - że zagraniczny kontrahent spółki posiadał w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności dla usług świadczonych przez spółkę w czerwcu 2020 r. i skarga złożona w sprawie nie powinna zostać uwzględniona; wskutek pominięcia istotnych okoliczności faktycznych sprawy, w tym braku wykazywania przez organ I instancji i Dyrektora IAS jakiejkolwiek aktywności w wyjaśnieniu zasadności zwrotu podatku VAT; wskutek niedokonania jakiejkolwiek oceny w świetle orzecznictwa sądów krajowych oraz z orzecznictwa TSUE (wadliwych) twierdzeń ("ustaleń") organu I instancji i Dyrektora IAS; pomimo braku wykazania w postanowieniu konkretnych, uzasadnionych wątpliwości (i dowodowego, konkretnego źródła tych wątpliwości, lub chociaż przekonującego wyjaśnienia) przemawiających za uznaniem transakcji spółki za obarczone ryzykiem oraz okoliczności podlegających weryfikacji, wraz z planem (harmonogramem) konkretnych czynności weryfikacyjnych uzasadniających dokonane przedłużenie; wskutek niedokonania przez Sąd I instancji żadnej, ani merytorycznej ani faktograficznej oceny zasadności "wątpliwości" i uprawdopodobnienia niezasadności zwrotu podatku VAT za czerwiec 2020 r., braku poczynienia jakichkolwiek własnych ustaleń w zakresie faktograficznej i merytorycznej podstawy wątpliwości, uchylenia się od jakiejkolwiek kontroli oraz oceny działań NUS i Dyrektora IAS oraz formułowanych przez nich dowolnych twierdzeń, które mają charakter nieuzasadnionych spekulacji oraz przypuszczeń, nie stanowią natomiast uzasadnionych wątpliwości; wskutek bezzasadnego uznania, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, mimo że organ I instancji samodzielnie nie podejmuje rzeczywistych czynności, mających na celu weryfikację podnoszonych "wątpliwości", zaś pomimo przeprowadzenia wszystkich opisanych w postanowieniach organów podatkowych czynności rzekome "wątpliwości" nadal nie zostały wyjaśnione, a spółka nie otrzymała zwrotu podatku VAT - po dzień dzisiejszy; wskutek błędnego pominięcia, że postanowienie NUS rażąco narusza powszechnie uznana zasadę prawa venire contra factum proprium nemini licet, gdyż za późniejsze okresy, w których spółka prowadziła jednorodną działalność, NUS dokonał wnioskowanych zwrotów podatku VAT i nie miał żadnych wątpliwości co do ich zasadności. Jeżeli natomiast WSA w Warszawie nie dopuściłby się ww. uchybień i szczegółowo zweryfikowałby "ustalenia", deklaracje i twierdzenia oraz rzeczywiste działania organów podatkowych, w oparciu o zebrany materiał dowodowy oraz w powiązaniu z przepisami prawa i orzecznictwem sądów krajowych i Trybunału Sprawiedliwości UE oraz art. 273 Dyrektywy, uznałby, że przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT za czerwiec 2020 r. było niezasadne w sposób oczywisty, postanowienia NUS i DIAS są sprzeczne z prawem, gdyż jak stwierdził NSA w wyroku z dnia 22 listopada 2023 r., wątpliwości organów podatkowych zostały oparte na: "błędnej wykładni przepisów art. 28b ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w stosunku do świadczonych usług na rzecz kontrahenta Spółki B1. Ltd." Art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez brak jakiegokolwiek odniesienia się w uzasadnieniu wyroku do argumentów spółki przedstawionych w skardze do WSA w Warszawie, co nie pozwala poznać rzeczywistych motywów rozstrzygnięcia oraz jego podstawy prawnej, co uniemożliwia (a co najmniej poważnie utrudnia) instancyjną kontrolę wyroku. 4.2. Kasator wniósł o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi spółki - na podstawie art. 188 P.p.s.a., ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA - na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a.; orzeczenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych; rozpoznanie skargi na rozprawie. 4.3. W odpowiedzi organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i o zasądzenie kosztów. 4.4. Dodatkowo w piśmie z 7 sierpnia 2024 r. skarżąca, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, rozwinęła uzasadnienie zarzutów kasacyjnych, podsumowując również orzeczenia, które w jej sprawie zostały wydane przez sądy administracyjne. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 5.1. Skarga kasacyjna, rozpoznana w granicach zakreślonych art. 183 § 1 P.p.s.a., ma uzasadnione podstawy zarówno w zakresie procesowym, jak i materialnoprawnym. 5.2. Spór w sprawie sprowadza się do oceny, czy okoliczności wskazane przez organy podatkowe w postanowieniach i zaaprobowane przez Sąd I instancji, uzasadniały kolejne przedłużenie terminu zwrotu podatku od towarów i usług za maj 2020 r. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, co wynika z treści skargi kasacyjnej oraz pisma spółki z 7 sierpnia 2024 r., jednak jest to również okoliczność znana Sądowi z urzędu, że organy podatkowe wydały dotąd szereg analogicznych, jak w rozpoznawanej sprawie, rozstrzygnięć w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku wobec skarżącej za inne okresy rozliczeniowe, począwszy od października 2018 r., które to przedłużenia co do zasady uzasadniane były w podobny sposób. Powoływano się na profil i model biznesowy działalności spółki, dokonywanie nabyć głównie od B2.sp. z o.o. sp. k. oraz dominującą sprzedaż do B1. LTD – podatnika z siedzibą na Malcie. Wskazywano na toczące się procedury weryfikacyjne badające zasadność zwrotu podatku za poszczególne miesiące, w tym kontrolę celno-skarbową. 5.3. Rozstrzygnięcia o takiej argumentacji były już wielokrotnie przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego i o ile początkowo sądy dostrzegały potrzebę udzielenia organom podatkowym odpowiedniego czasu dla zweryfikowania zwrotu z uwzględnieniem powołanych wyżej nietypowych okoliczności transakcji, to w późniejszym okresie powtarzalność argumentacji, brak przejawów zamiaru wykorzystania zgromadzonych w postępowaniu trwającym od 2018 roku dowodów do wydania decyzji, które wyeliminowałyby z obrotu deklaracje spółki kładąc kres wydawaniu kolejnych postanowień w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu, zaczęto oceniać jako brak rzeczywistych przesłanek do podważania rozliczeń spółki. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, mając świadomość, że każde postanowienie organu podlega odrębnej ocenie pod kątem jego prawidłowości i zasadności, wyraża krytyczną ocenę zaskarżonego rozstrzygnięcia w sprawie, w której - pomimo długotrwałego weryfikowania zasadności zwrotu podatku na rzecz spółki za miesiące od października 2018 r., w analogicznych transakcjach gospodarczych - organy podatkowe w dalszym ciągu nie są w stanie określić, jakie konkretne okoliczności na danym etapie postępowania (rozumianym jako wydanie każdego kolejnego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu) przemawiają za potrzebą dalszego przedłużania dokonania zwrotu podatku. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego postanowienia wydane w obu instancjach nie wyjaśniają przekonywująco wątpliwości, jakie u organów podatkowych legły u podstaw stanowiska o konieczności dalszego weryfikowania zasadności zwrotu. Różnorodność wskazywanych przyczyn odbiera im przymiot spójnego obrazu postępowania ukierunkowanego na nieprawidłowości w następstwie prowadzenia go od 2018 roku. W tym kontekście organ wskazuje bowiem jednocześnie na podejrzenie unikania opodatkowania przez skarżącą, która dopuszczając się nadużycia prawa, przyjęła model działalności, którego integralną częścią jest rozpoznawanie podatku naliczonego bez podatku należnego, zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT z uwagi na świadczenie usług dla podmiotu z siedzibą na Malcie. Jednocześnie podnosi, że wydana została wobec spółki decyzja zabezpieczająca 29 września 2023 r., z której wynika, że usługi skarżącej były świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności B1. Ltd zlokalizowanego w Polsce i w konsekwencji stosuje się do nich art. 28 ust. 2 ustawy o VAT i opodatkowanie stawką VAT 23%. Pojawia się także motyw wątpliwości co do powiązania wydatków ponoszonych przez skarżącą z przychodami z tytułu sprzedaży usług outsourcingowych. 5.4. Niesporna pozostaje okoliczność, że powołana decyzja o zabezpieczeniu z 29 września 2023 r. została uchylona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 29 lutego 2024 r. sygn. akt III SA/Wa 2644/23, w którym również zakwestionowano spójność argumentacji będącej podstawą wykazania przesłanek zabezpieczenia; szczególnie, że koncepcja co do miejsca świadczenia spornych usług pojawiła się po ponad dwuletnim okresie analizowania materiału dowodowego w ramach kontroli celno-skarbowej pod kątem nadużycia prawa. 5.5. Stanowisko, że zasadność zwrotu budzi wątpliwości jednocześnie dlatego, że organy podatkowe przypuszczają, że spółka unikała opodatkowania (nadużycie prawa) i dlatego, że przypuszczają, że błędnie (niezgodnie z prawem) rozpoznała miejsce opodatkowania swoich usług jest niespójne. Ustalenie, że usługi skarżącej były świadczone faktycznie w Polsce (ich miejscem opodatkowania była Polska), czyni ustalenia co do unikania opodatkowania bezprzedmiotowymi. Jednocześnie brak jednoznacznej identyfikacji charakteru wątpliwości w przedmiocie zasadności zwrotu sprawia, że organ w istocie nie wykazał powodu, dla którego podzielił stanowisko NUS, iż zasadność zwrotu wymaga dodatkowej weryfikacji - brakuje bowiem kierunku dalszych czynności organów podatkowych. Akceptacja uzasadnienia wydanych w sprawie postanowień dawałaby tym organom możliwość wstrzymania zwrotu VAT już na podstawie ogólnie zarysowanych wątpliwości o różnym charakterze, doprowadzając do wieloletniego zwlekania z dokonywaniem zwrotu podatku. 5.6. Ocenę o niekonsekwentnej postawie organów podatkowych w sprawie dokonywania wnioskowanych przez spółkę zwrotów potwierdza niesporna okoliczność, że – mimo braku zmian w sposobie prowadzenia działalności gospodarczej względem weryfikowanych zwrotów – NUS dokonywał zwrotów, zgodnie ze składanymi deklaracjami za okresy od sierpnia 2021 roku do lipca 2022 roku. W tym kontekście Naczelny Sąd Administracyjny uznał za uzasadnione zarzuty kasacyjne naruszenia w zaskarżonym postanowieniu, które utrzymywało w mocy postanowienie NUS, art. 87 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w zw. z art. 274b § 1 O.p. i art. 28b ust. 1 i 2 ustawy o VAT przez nieprawidłowe zastosowanie tych przepisów w powiązaniu z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz c oraz art. 121 § 1, art. 124 i art. 191 O.p. naruszonych w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Należy też przypomnieć o wyrokach NSA o sygn. akt I FSK 1828/21 i I FSK 367/22, uchylających wyroki WSA w sprawie przedłużenia terminu zwrotu za czerwiec 2020 r., w których NSA uznał, że organy nie wykazały w sposób wystarczający podstawy do przedłużeń. 5.7. Za niezasadny natomiast Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 P.p.s.a. Wskazany przepis określa warunki formalne, jakie spełniać musi uzasadnienie wyroku sądowego i nie jest właściwą podstawą prawną do kwestionowania merytorycznej poprawności stanowiska sądu. W tym znaczeniu stwierdzić należy, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku, jakkolwiek merytorycznie nietrafne, spełnia wszystkie ustawowe przesłanki przewidziane w powołanym przepisie. 5.8. Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w sprawie zachodzą warunki do zastosowania art. 188 P.p.s.a. i w powiązaniu z art.145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. uchylił w całości zaskarżony wyrok oraz uchylił postanowienia organów obu instancji w uznaniu, że w świetle prezentowanego przez organy podatkowe uzasadnienia (we wszystkich postępowaniach za inne okresy rozliczeniowe) w zakresie zasadności przedłużenia terminu zwrotu VAT dla dalszej weryfikacji rozliczeń spółki – nie ma przesłanek dla możliwości konwalidacji postanowienia NUS. O kosztach postępowania za obie instancje orzeczono na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1 w zw. z art. 209 oraz art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a. Na zasądzoną kwotę składa się wpis od skargi do Sądu I instancji (100 zł), opłata za odpis wyroku Sądu I instancji wraz z uzasadnieniem (100 zł), wpis od skargi kasacyjnej (100 zł), opłata skarbowa za pełnomocnictwo (2x17 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika spółki (2x480 zł) ustalone na podstawie § 2 ust. 2 pkt 1 w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687). Izabela Najda-Ossowska Roman Wiatrowski Bartosz Wojciechowski (spr.) sędzia NSA sędzia NSA sędzia NSA