I FSK 58/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski (spr.), Sędzia WSA (del.) Elżbieta Olechniewicz, , po rozpoznaniu w dniu 17 stycznia 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 14 września 2022 r. sygn. akt I SA/Lu 261/22 w sprawie ze skargi R. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 11 marca 2022 r. nr 0601-IEW.4253.16.2021 w przedmiocie określenia przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2016 r. do listopada 2016 r. oraz zabezpieczenia tych kwot na majątku podatnika 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie na rzecz R. P. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z dnia 14 września 2022 r., sygn. akt I SA/Lu 261/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w sprawie ze skargi R. P. (dalej: skarżący, strona, podatnik) uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 11 marca 2022 r. w przedmiocie zabezpieczenia wykonania zobowiązania w podatku od towarów i usług oraz określenia przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2016 r. oraz decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. z 29 września 2021 r. i zasądził koszty postępowania od organu. Sąd zauważył, że doradca podatkowy – I. S. – złożyła pełnomocnictwo szczególne w dniu 22 listopada 2017 r. na druku PPS-1, w którym skarżący upoważnił ją do: "reprezentacji przed organem I instancji w kontroli i postępowaniu podatkowym oraz w postępowaniu odwoławczym od decyzji organu I instancji (VAT I-XI12016 r.)." Czynność ta została dokonana w toku kontroli podatkowej, przed wszczęciem postępowania podatkowego. W postępowaniu podatkowym, dotyczącym rozliczenia przez skarżącego podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2016 r. nie zostało ono złożone powtórnie, nie doszło również do złożenia innego pełnomocnictwa dla I. S. do akt sprawy podatkowej. Sąd powołał się na uchwałę NSA z dnia 25 kwietnia 2022 r., sygn. akt II FPS 1/22. We wskazanej uchwale NSA wyraźnie i wprost wskazał w pkt 2, że do wywołania skutku procesowego w jakimkolwiek postępowaniu prowadzonym przed organem podatkowym (w tym konkretnym: podatkowym) przez pełnomocnictwo szczególne złożone w kontroli podatkowej, konieczne jest – stosownie do art. 138e § 3 O.p. – jego kolejne złożenie do akt sprawy tego konkretnego postępowania przed organem podatkowym, nawet mimo tego, że dotyczyło ono umocowania tak w kontroli podatkowej, jak i w postępowaniu podatkowym. Zatem złożenie pełnomocnictwa w kontroli podatkowej nie wywołuje skutku w postępowaniu podatkowym, nawet jeżeli z treści pełnomocnictwa szczególnego wynika, że w sensie materialnym obejmuje ono umocowanie do reprezentowania strony przez pełnomocnika w obu tych postępowaniach. W konsekwencji, wadliwym było nie tylko wskazanie w postanowieniu z dnia 25 marca 2020 r. (o wszczęciu postępowania podatkowego) osoby I. S. jako reprezentującej podatnika i doręczenie tego postanowienia właśnie jej, a nie skarżącemu, lecz również dalsze procedowanie z tym pełnomocnikiem, w tym doręczenie mu spornej decyzji o zabezpieczeniu. Wobec przedstawionego wyżej stanu sprawy nie doszło wobec podatnika do skutecznego wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie weryfikacji rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2016 r., a skoro tak, to do obrotu prawnego nie weszła też wydana w toku tego postępowania decyzja o zabezpieczeniu. Stwierdzone naruszenie powoduje bezprzedmiotowość jakichkolwiek dalszych rozważań o legalności zaskarżonej decyzji w zakresie przesłanek zabezpieczenia, jak i analizy odnoszących się do tych kwestii zarzutów skargi. 2. Powyższy wyrok został zaskarżony skargą kasacyjną organu, który zaskarżył wyrok w całości, zarzucając mu naruszenia przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 145 § pkt 1 lit c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) w związku z art. 138e § 3 w zw. z art. 165 § 4 oraz art. 145 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.; dalej: O.p.) poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji, w związku z błędnym uznaniem, że nie doszło wobec podatnika do skutecznego wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie weryfikacji rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2016 r., w sytuacji gdy przedmiotowe postanowienie o wszczęciu postępowania zostało doręczone osobie uprawnionej, a uchybienie formalne nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy i nie spowodowało ujemnych konsekwencji dla strony; - art. 145 § pkt 1 lit c) P.p.s.a w związku z art. 138e § 1 i § 3 oraz art. 145 § 2 O.p. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji, poprzez błędne przyjęcie, że wadliwym było nie tylko doręczenie I. S. jako reprezentującej podatnika, a nie skarżącemu, postanowienia z dnia 25 marca 2020 r. (o wszczęciu postępowania podatkowego), lecz również dalsze procedowanie z tym pełnomocnikiem, w tym doręczenie mu spornej decyzji o zabezpieczeniu, podczas gdy wolą podatnika było, aby doradca podatkowy I. S. reprezentowała podatnika również w toczącym się postępowaniu podatkowym. Kasator wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA w Lublinie do ponownego rozpoznania; o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego; a także o rozpoznanie sprawy na rozprawie. 3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną podatnik wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej organu oraz o zasądzenie kosztów. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 4.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 4.2. Naczelny Sąd Administracyjny w całości podziela stanowisko zajęte w sprawie przez Sąd I instancji, a dotyczące stwierdzenia naruszenia art. 138e § 3 w zw. z art. 165 § 4 i art. 145 § 1 i § 2 O.p. Jak słusznie zauważył Sąd wojewódzki, najistotniejszą kwestią w sprawie jest ocena, komu powinna była zostać doręczona decyzja organu I instancji z 29 września 2021 r. zabezpieczająca na majątku skarżącego kwotę 367.725 zł tytułem zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2016 r., wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 150.603 zł, a mianowicie: skarżącemu czy doradcy podatkowemu I. S. 4.3. Prawidłowo przytoczył Sąd okoliczności sprawy, a mianowicie, że, po pierwsze, na etapie kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczeń w podatku VAT za poszczególne miesiące 2016 r., w dniu 22 listopada 2017 r. przedłożone zostało organowi pełnomocnictwo szczególne na druku PPS-1, w którym to skarżący upoważnił dor. pod. I. S. do: "reprezentacji przed organem I instancji w kontroli i postępowaniu podatkowym oraz w postępowaniu odwoławczym od decyzji organu I instancji (VAT I-XII 2016 r.), a po drugie, że kontrola podatkowa zakończyła się 8 listopada 2019 r., kiedy to pełnomocnikowi doręczono protokół kontroli (art. 291 § 4 O.p.). Skoro zatem decyzja o zabezpieczeniu została wydana 29 września 2021 r., to czynność ta nie miała miejsca w trakcie kontroli podatkowej, lecz w postępowaniu podatkowym, wszczętym postanowieniem z 25 marca 2020 r. 4.4. Właściwe i konieczne było też powołanie się przez WSA w Lublinie na uchwałę NSA z dnia 25 kwietnia 2022 r., sygn. akt II FPS 1/22 (dostępną w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, CBOSA) oraz na przepis art. 269 § 1 P.p.s.a., na podstawie którego Sąd pozostawał tą uchwałą związany. We wskazanej uchwale II FPS 1/22 NSA wyraźnie i wprost wskazał w pkt 2, że do wywołania skutku procesowego w jakimkolwiek postępowaniu prowadzonym przed organem podatkowym (w tym konkretnym: podatkowym) przez pełnomocnictwo szczególne złożone w kontroli podatkowej, konieczne jest – stosownie do art. 138e § 3 O.p. – jego kolejne złożenie do akt sprawy tego konkretnego postępowania przed organem podatkowym, nawet mimo tego, że dotyczyło ono umocowania tak w kontroli podatkowej, jak i w postępowaniu podatkowym. Mając na względzie uzasadnienie wyżej omawianej uchwały, Sąd wskazał na korespondujący z jej sentencją pogląd: "Dokonanie tej czynności procesowej (złożenie pełnomocnictwa; dopisek WSA) w kontroli podatkowej nie wywołuje zatem skutku w postępowaniu podatkowym, nawet jeżeli z treści pełnomocnictwa szczególnego wynika, że w sensie materialnym obejmuje ono umocowanie do reprezentowania strony przez pełnomocnika w obu tych postępowaniach". Tak właśnie było w niniejszej sprawie. W postępowaniu podatkowym pełnomocnictwo nie zostało złożone powtórnie, nie doszło również do złożenia innego pełnomocnictwa dla I. S. do akt sprawy podatkowej. W konsekwencji, wadliwym było nie tylko wskazanie w postanowieniu z dnia 25 marca 2020 r. (o wszczęciu postępowania podatkowego) I. S. jako reprezentującej podatnika i doręczenie tego postanowienia właśnie jej, a nie skarżącemu, lecz również dalsze procedowanie z tym pełnomocnikiem, w tym doręczenie mu spornej decyzji o zabezpieczeniu. Zgodnie z pkt 2 uchwały NSA o sygn. akt II FPS 1/22 nie można mówić o ustanowieniu pełnomocnika w toku postępowania podatkowego, gdy nie doszło do złożenia pełnomocnictwa szczególnego w tej konkretnej procedurze. Wobec przedstawionego wyżej stanu sprawy nie doszło wobec podatnika do skutecznego wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie weryfikacji rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2016 r., a skoro tak, to do obrotu prawnego nie weszła też wydana w toku tego postępowania decyzja o zabezpieczeniu. 4.5. Całość powyższych rozważań NSA podziela i uznaje za własne. Nie są tego w stanie zmienić zarzuty przedstawione w skardze kasacyjnej organu, stanowiące de facto polemikę z treścią uchwały NSA, a który to organ zresztą nie zaprzecza nawet, że doszło do błędu, jednak wskazuje, że uchybienie organu w doręczeniu postanowienia miało jedynie formalny charakter i nie wywołało negatywnych konsekwencji dla strony. Jak wskazano w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 marca 2022 r., sygn. akt I FPS 4/21, wadliwe doręczenie nie może być konwalidowane w przypadku braku ujemnych skutków dla strony. Podkreślono bowiem, że "ustawodawca nie wprowadził "braku dla strony ujemnych skutków procesowych" jako przesłanki uznawania pism za prawidłowo doręczone. W przypadku tej czynności mamy do czynienia albo z sytuacją gdy doszło do skutecznego doręczenia, albo do takiego doręczenia nie doszło w związku z naruszeniem przepisów regulujących te czynności. Ocena skuteczności doręczenia ma więc charakter "zero-jedynkowy". W każdym wypadku naruszenia art. 145 § 2 O.p. uchybienie to ma wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. 4.6. Mając na względzie wszystkie powyższe okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. Elżbieta Olechniewicz Marek Olejnik Marek Zirk-Sadowski (spr.) sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA