I FSK 579/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Izabela Najda - Ossowska, Protokolant Natalia Grzelak, po rozpoznaniu 15 października 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 października 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 2870/19 w sprawie ze skargi I. sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 17 października 2019 r., nr 1401-IOV-2.4103.80.2019.MB w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od sierpnia 2013 r. do II kwartału 2017 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz I. sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w W. kwotę 2.700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 22 października 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 2870/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi I. Sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w W. (dalej: Skarżąca, Podatniczka, Spółka) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: Organ drugiej instancji, Dyrektor IAS) z 17 października 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, uchylił zaskarżoną decyzję. 1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy. Naczelnik Urzędu Skarbowego Warszawa-Bemowo (dalej: NUS) po przeprowadzeniu wobec Spółki kontroli podatkowej stwierdził nieprawidłowości w zakresie rozliczenia za sierpień i listopad 2013 r. podatku naliczonego wynikającego z pomniejszenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony z dwóch faktur VAT, na których jako wystawca figuruje A. Sp. z o.o., tj. faktury zaliczkowej nr [...] z 20 sierpnia 2013 r., nazwa towaru lub usługi: "[...]", wartość netto 487.805 zł, VAT 112.195,15 zł; faktura VAT końcowa nr [...] (do faktury nr [...]) z 12 listopada 2013 r., nazwa towaru lub usługi: "[...]"; "[...]", wartość netto: 804,78 zł, VAT 185 zł. NUS stwierdził, że ww. faktury VAT dokumentują czynności, które nie zostały dokonane i uznał, że Podatniczce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wstawionych przez ww. podmiot. Decyzją z 18 marca 2019 r. określił Skarżącej kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2013 r., I, II, III i IV kwartał 2014 r., I kwartał 2015 r. w wysokości 0 zł, za III kwartał 2015 r., 1.708 zł, za IV kwartał 2015 r. wysokości 1.708 zł, za I kwartał 2016 r. w wysokości 1.708 zł, za II kwartał 2016 r. w wysokości 2.574 zł, za III kwartał 2016 r. w wysokości 9.290 zł, za IV kwartał 2016 r. wysokości 7.802 zł, za I kwartał 2017 r. w wysokości 8.354 zł, zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za II kwartał 2015 r. w wysokości 46,00 zł, kwotę zwrotu podatku od towarów i usług na rachunek bankowy wskazany przez podatnika za II kwartał 2017 r. w wysokości 3.726 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku za II kwartał 2017 r. w wysokości 33.977 zł. Decyzją z 17 października 2019 r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy ww. decyzję z 18 marca 2019 r. Stwierdził, że w niniejszej sprawie zaistniały okoliczności skutkujące zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. W dniu 16 lipca 2018 r. wobec Spółki zostało wszczęte postępowanie karne skarbowe i pismem z 25 lipca 2018 r. zawiadomiono Skarżącą, że 16 lipca 2018 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za okres od sierpnia 2013 r. do czerwca 2017 r. W ocenie Organu drugiej instancji ustalenia poczynione w przedmiotowej sprawie potwierdzają, że A. nie mógł dokonać czynności udokumentowanych spornymi fakturami VAT, ponieważ nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Faktury te były dokumentami nierzetelnymi, gdyż jak wynika z materiału dowodowego w przedmiotowej sprawie podmiot wskazany jako wystawca tych faktur nie dokonał sprzedaży licencji na oprogramowanie "[...]". Wobec powyższego Podatniczce nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturach wystawionych przez A. w sierpniu i w listopadzie 2013 r. Dyrektor IAS wyjaśnił, że dokonane w sprawie ustalenia potwierdzają, wbrew argumentacji przedstawionej w odwołaniu, że Podatniczka co najmniej nie dochowała należytej staranności w kontaktach z A. Co potwierdza analiza zgromadzonego materiału dowodnego dokonana w kontekście świadomości Podatniczki, uzasadniająca prawidłowość poglądu, że Skarżąca co najmniej winna był wiedzieć, że bierze udział w transakcjach mających na celu oszustwo podatkowe. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że A. nie złożyła do właściwego miejscowo organu podatkowego deklaracji dla podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2013 r., pod adresem wskazanym jako adres prowadzenia działalności A. nie prowadzi i nigdy nie prowadziła działalności, pod adresem wskazanym jako adres siedziby A. znajduje się firma prowadzona przez P.S. pod nazwą [...] świadcząca usługi "wirtualnego biura" dla ww. podmiotu od 4 grudnia 2012 r. do 12 lipca 2013 r. 1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zaskarżonym wyrokiem uchylił decyzję Dyrektora IAS. Na wstępie wskazał, że skarga jest zasadna ponieważ stan faktyczny sprawy nie został dostatecznie wyjaśniony. Dyrektor IAS nie przedstawił jasnego stanowiska, z jakiego powodu uznaje, że A. nie mogła dokonać czynności sprzedaży licencji do programu informatycznego oraz z jakich powodów uznaje występowanie tzw. pustych faktur. Wyjaśnił, że niewiedza osób zarządzających A. oraz Spółki o szczegółach dotyczących programu informatycznego nie dowodzi jeszcze, że taki program nie powstał. Sąd wyjaśnił, że niesporne jest to, że A. była źle zarządzana. Panował tam chaos korporacyjny, związany przede wszystkim z tym, że jej prezesem był figurant, częścią spraw Spółki zajmował się pełnomocnik, a kwestie związane z informatyką powierzono pracownikowi tego podmiotu. Wątpliwości budzi też rzetelność danych rejestracyjnych A. Z drugiej strony, Dyrektor IAS nie poddał analizie czy i ilu pracowników zatrudniała A. w okresie ok. 1,5 roku przed dokonaniem spornych transakcji, a więc wtedy gdy tworzony miał być projekt informatyczny. Sąd zwrócił uwagę, że w sprawie chodzi o wytworzenie projektu informatycznego, a więc o wykonywanie pracy, która co do zasady może być wykonywana także w sposób zdalny. Nie było więc konieczne wykonywanie tego typu pracy w jedynym miejscu. Dla sprawy istotną jest zdolność A. do wykonania programu informatycznego, posiadania kodów źródłowych do programu i uprawnień do udzielania licencji oraz w jaki sposób A. była wewnętrznie zrządzana. Dyrektor IAS winien był dopuścić i przeprowadzić dowód z zeznań świadka w osobie R.M. Dla braku realizacji przeprowadzenia tak istotnego, w ocenie Sądu, wniosku dowodowego nie było wystarczające ogólnikowe uznanie przez Organ drugiej instancji, że przedstawione okoliczności były stwierdzone innymi dowodami lub nie miały znaczenia dla przedmiotowej sprawy. Według Dyrektora IAS ww. okoliczności są już wyjaśnione, podczas gdy nie były one w ogóle przedmiotem rozważań organów, gdyż dotyczyły tez przeciwnych do prezentowanych przez Organ drugiej instancji. Zdaniem Sądu organ powinien uwzględnić wniosek o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka P.S., ponieważ z zebranych dotychczas dowodów wynika, że na płaszczyźnie informatycznej to P.S. i R.M. kontaktowali się wzajemnie. Spółka trafnie podnosi, że te osoby mogą mieć największą wiedzę o okolicznościach spornej transakcji. Organ drugiej instancji winien także rozważyć przesłuchanie osób u Skarżącej, które pracują lub pracowały nad rozwojem programu ewentualnie zakupionego do A. Z przedstawionych w uzasadnieniu wyroku względów Sąd stwierdził, że Dyrektor IAS naruszył art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm., dalej: o.p.) ponieważ nie wyjaśnił dostatecznie istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy i bezzasadnie oddalił wnioski dowodowe Strony. Decyzja Dyrektora IAS nie przekonuje, że sporne faktury nie dokumentują realnego zdarzenia gospodarczego. Uzasadnienie decyzji jest niejasne i wewnętrznie sprzeczne, co narusza art. 210 § 4 o.p. Nie wiadomo co Organ drugiej instancji uznał za ustalone i na podstawie jakich dowodów. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiódł Dyrektor IAS. Na podstawie art. 173 i art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej: p.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie prawa procesowi: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 188, art. 187 § 1, art. 191 o.p., w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy; 2. art. 141 § 4 p.p.s.a., w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. 2.2. W konsekwencji w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnymi, a także o zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Podatniczka wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.4. Pismem z 7 listopada 2024 r. Dyrektor IAS uzupełnił uzasadnienie zarzutu skargi kasacyjnej, tj. naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 188, art. 187 § 1, art. 191 o.p. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, ci następuje: 3.1. Skarga kasacyjna Dyrektora IAS w Warszawie jest nieuzasadniona. 3.2. Przede wszystkim pozbawiony podstaw jest zarzut naruszenia art. 145 § 11 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 188, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. 3.3. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że Sąd uchylił decyzją Organu drugiej instancji, albowiem z decyzji tej nie wynika jednoznacznie z jakiego powodu uznaje, że A. nie mogła dokonać czynności sprzedaży licencji do programu informatycznego. Nie wiadomo z jakich powodów organ uznaje występowanie tu tzw. pustych faktur. Czy organowi chodzi o faktury puste w sensie przedmiotowym w związku z tym, że sam program nie istnieje, czy może faktury są wadliwe podmiotowo, a więc program istnieje, ale to nie A. mogła być jego licencjodawcą. W związku z powyższym Sąd pierwszej instancji uznał, że zasadne były wnioski dowodowe Skarżącej o przesłuchanie świadków bezpośrednio zajmujących się kwestiami informatycznymi u zbywcy i w Spółce, albowiem niewiedza osób zarządzających A. oraz Spółki o szczegółach dotyczących programu informatycznego nie dowodzi jeszcze, że taki program nie powstał. Sąd dokonał analizy dowodów na które powołuje się Organ drugiej instancji w decyzji (w tym zeznań K.G. i A.G. (pkt 11.1, 11.2 uzasadnienia wyroku) i słusznie zauważył, że wynika z nich, że twórcą programu był R.M., który zatrudniał programistów na umowę zlecenia. Sąd podniósł, że Organ drugiej instancji w decyzji nie wskazuje, aby podejmowano próbę przesłuchania R.M., mimo wniosku Skarżącej. Wobec opisanych wyżej okoliczności Sąd uznał, że nie podjęcie czynności w kierunku przesłuchania R.M. naruszało art. 188 o.p. (pkt 11.3 uzasadnienia wyroku). Stwierdził dalej, że zbyt daleko idącym jest wniosek Organ drugiej instancji, że A. Sp. z o.o. nie wytworzyło programu informatycznego do wymiany walut stawiany w oparciu o zeznania K.G. Jego zeznania świadczą raczej o braku stosownej wiedzy. Jego zeznania nie przesądzają o nieistnieniu ("wątpliwym istnieniu" - jak twierdzi organ) podmiotu A. Także A.G. wydaje się być laikiem w sprawach informatycznych, chociaż potwierdza wyraźnie, że program był tworzony, wskazuje przez kogo i kiedy. Realia niniejszej sprawy są takie, że istnienie i weryfikacja produktu informatycznego, a więc ocena realności dokonanej transakcji sprzedaży programu, może mieć istotne znaczenia dla uznania weryfikacji kontrahenta. Dla Sądu niesporne jest, że A. była źle zarządzana. Panował tam chaos korporacyjny, związany przede wszystkim z tym, że jej prezesem był figurant, częścią spraw Spółki zajmował się pełnomocnik, a kwestie związane z informatyką powierzono - jak wskazują dowody - pracownikowi tego podmiotu. Poważne wątpliwości budzi też rzetelność danych rejestracyjnych A. Z drugiej jednak strony, organ nie poddał analizie, na podstawie dostępnych mu baz danych, czy i ilu pracowników zatrudniała A. w okresie ok. 1,5 roku przed dokonaniem spornych transakcji, a więc wtedy gdy tworzony miał być projekt informatyczny. Zwrócić tu należy uwagę, że w sprawie chodzi o wytworzenie projektu informatycznego, a więc o wykonywanie pracy, która - co do zasady - może być wykonywana także w sposób zdalny. Nie było więc konieczne wykonywanie tego typu pracy w jedynym miejscu - miejscu prowadzenia działalności przez A., tym bardziej jeżeli okazałoby się, że faktycznie podzlecano poszczególne zadania informatykom zewnętrznym. Dla sprawy jest istotną przede wszystkim zdolność A. do wykonania programu informatycznego, posiadania kodów źródłowych do programu i uprawnień do udzielania licencji. Drugorzędne znaczenie ma to, w jaki sposób A. była wewnętrznie zrządzana. Z tych względów organ winien był dopuścić i przeprowadzić dowód z zeznań świadka w osobie R.M. Dla braku realizacji przeprowadzenia tak istotnego, w ocenie Sądu, wniosku dowodowego nie było wystarczające ogólnikowe uznanie przez organ, że przedstawione okoliczności były stwierdzone innymi dowodami lub nie miały znaczenia dla przedmiotowej sprawy. Organy podatkowe obowiązane są bowiem do rzetelnego ustalenia stanu faktycznego rozstrzyganej sprawy i nie mogą dowolnie selekcjonować dowodów, które są podstawą ustaleń faktycznych, co oznacza, że nie mogą odmawiać przesłuchania świadków zgłaszanych przez Skarżącą, czy przeprowadzenia innych dowodów na okoliczności przez nią przytaczane, z tego tylko powodu, że według Organ drugiej instancji okoliczności te są już wyjaśnione, podczas gdy nie były one w ogóle przedmiotem rozważań organów, gdyż dotyczyły tez przeciwnych do prezentowanych przez organ. 3.4. Sąd pierwszej instancji wskazał również organowi podatkowemu, że okoliczności spornej transakcji należało też poddać głębszej weryfikacji z perspektywy nabywcy - Spółki. Zdaniem Sądu, organ powinien uwzględnić wniosek o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka (wspólnika Skarżącej) P.S. M.S., członek zarządu Spółki z czasu dokonywania spornych transakcji zeznał, że on nie miał wiedzy informatycznej, ale "krok po kroku" wyspecjalizowany zespół informatyków T. Sp. z o.o. (wspólnik Spółki) oraz właśnie P.S. sprawdzali kod źródłowy programu zaoferowany przez A. Przesłuchanie P.S. w charakterze świadka może mieć znaczenie dla ustalenia, czy A. faktycznie wytworzyło program do wymiany walut, co jest okolicznością istotną dla wyniku sprawy. Z zebranych dotychczas dowodów wynika, że na płaszczyźnie informatycznej to P.S. i R.M. kontaktowali się wzajemnie. Spółka trafnie podnosi, że te osoby mogą mieć największą wiedzę o okolicznościach spornej transakcji. Wskazują na to zeznania M.S. że Skarżącej, który wskazał że miała dla niego znaczenie rekomendacja P.S., którego ocenia jako "guru" w materii informatycznej działalności kantorowej. Ponadto Sąd zauważył, że Spółka wskazuje (pisemne oświadczenie z 15 lutego 2018 r. prezesa zarządu Spółki), że zakupioną licencje na e-kantor wykorzystuje do ciągłej rozbudowy systemu (oprogramowania) internetowego kantoru wymiany walut on-line. System jest wciąż w fazie rozbudowy i dostosowania do wymogów użytkowników końcowych. Niezależnie więc od przesłuchania P.S. i R.M. organ winien rozważyć przesłuchanie osób u Skarżącej, które - wedle jej twierdzenia - pracują lub pracowały nad rozwojem programu ewentualnie zakupionego do A. Może to być istotne dla ustalenia, czy ten program faktycznie istnieje (pkt 12.3 uzasadnienia wyroku). 3.5. Tymczasem w uzasadnieniu tego zarzutu autor skargi kasacyjnej zreferował poczynione przez organ podatkowy ustalenia wskazując na treść zebranych w sprawie dokumentów i czynności organów podatkowych. Następnie szczegółowo przytoczył zeznania K.G. i A.G. stwierdzając w konkluzji, że w ocenie Organ drugiej instancji ustalenia poczynione w przedmiotowej sprawie potwierdzają, że kontrahent Strony A. Sp. z o.o. nie mógł dokonać czynności udokumentowanych spornymi fakturami VAT. W związku z powyższym faktury VAT wystawione w badanym okresie przez A. Sp. z o.o. na rzecz Spółki na łączną kwotę VAT naliczonego 112.380,15 zł, zadeklarowanego w złożonych deklaracjach VAT złożonych za sierpień i listopad za 2013 r., nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego dotyczącego ww. kontrahenta Spółki jednoznacznie stwierdzono, że I. Sp. z o.o. odliczyła podatek naliczony z faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, czym zostały naruszone przepisy art. 86 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2025 r. poz. 775 z późn. zm., dalej: u.p.t.u.) oraz przepisy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. W dalszej kolejności autor skargi kasacyjnej wyraził pogląd, że w świetle okoliczności stanu faktycznego przedstawionych powyżej nie można uznać, że w przedmiotowej sprawie Spółka nie mogła, przy dochowaniu należytej staranności powziąć informacji o faktycznym charakterze transakcji z jej udziałem. W tym zakresie wskazano, że analiza zgromadzonego materiału dowodnego dokonana w kontekście świadomości Spółki, uzasadniająca prawidłowość poglądu, że Podatniczka co najmniej winna była wiedzieć, że bierze udział w transakcjach mających na celu oszustwo podatkowe. Okoliczności niniejszej sprawy nie wskazują by Spółka dochowała należytej staranności, w szczególności brakowało skrupulatności, rzetelności i zapobiegliwości w zakresie doboru kontrahentów oraz pominięto wystąpienie ewentualnych negatywnych skutków prawnych wynikających z przepisów u.p.t.u. W zakresie tej analizy powtórzono argumentację prezentowaną w uzasadnieniu decyzji DIAS w Warszawie. 3.6. Nie ulega zatem żadnej wątpliwości, że pełnomocnik organu całkowicie zignorował poczynioną przez Sąd pierwszej instancji rzeczową, drobiazgową analizę zebranego w sprawie dowodowego poprzez pryzmat mającego w sprawie zastosowanie prawa materialnego. Argumentacja skargi kasacyjnej w żaden sposób się do niej nie odnosi i stanowi w zasadzie powtórzenie uzasadnienia decyzji. W szczególności nie może zostać zaakceptowana argumentacja skargi kasacyjnej mająca uzasadniać naruszenie przez Sąd art. 188 o.p., że organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody zebrane w toku postępowania. Rzecz bowiem w tym, że stan faktyczny w sprawie nie został prawidłowo ustalony zaś jak wykazał to Sąd pierwszej instancji stanowisko organu co do zasadniczej i mającej znaczenie w sprawie okoliczności, czy sporne faktury były fakturami sensu stricto puste, czy też były tylko nierzetelne podmiotowo, mają zasadnicze znaczenie do oceny kwestii tzw. należytej staranności i prawa strony do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego. W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalone jest stanowisko, że w sytuacji gdy wniosek dowodowy dotyczący istotnych okoliczności sprawy został złożony w toku postępowania podatkowego, organ podatkowy nie może żądania jego przeprowadzenia nie uwzględnić, skoro okoliczności, które miały być stwierdzone przez zgłoszone dowody, nie były stwierdzone za pomocą innych dowodów. Jak stwierdzono w wyroku NSA z 21 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 382/08 zawarte w art. 188 o.p. sformułowanie "chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innymi dowodem" odnosi się do sytuacji, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej, już stwierdzonej, na korzyść strony. Jeżeli dowód dotyczy tezy odmiennej (tzw. przeciwdowód) powinien być przeprowadzony (por. też np. wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2002 r., sygn. akt I SA/Ka 2164/00, z dnia 22 listopada 2005 r., sygn. akt FSK 2669/04, z dnia 21 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2661/14, z dnia 23 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 151/12). 3.7. Podsumowując w uzasadnieniu zarzutów naruszenia art. 145 § 11 pkt 1 lit. c p.p.s.a w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 188, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. nie zawarto argumentacji podważającą słuszny wniosek Sądu pierwszej instancji, że wskazane przepisy nie zostały naruszone zaś stan faktyczny nie został dostatecznie wyjaśniony. Bezzasadne także było oddalanie wniosków dowodowych Spółki o przesłuchanie wskazanych świadków. Organ drugiej instancji nie wykazał się dostateczną aktywnością w ustaleniu istotnych okoliczności faktycznych. 3.8. Całkowicie niezasadny był także zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z treścią art. 141 § 4 p.p.s.a., uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie wskazane elementy, jest rzeczowe logiczne, zrozumiałe i zawiera jasne wskazania dla Organu drugiej instancji. 3.9. Mając powyższe na uwadze, w sytuacji stwierdzenia niezasadności zarzutów skargi kasacyjnej, należało ją na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalić. 3.10. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a. Izabela Najda-Ossowska Arkadiusz Cudak Marek Kołaczek sędzia NSA sędzia NSA sędzia NSA