I FSK 452/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Izabela Najda – Ossowska (sprawozdawca), Protokolant Natalia Grzelak, po rozpoznaniu w 15 października 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej przy udziale Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 28 września 2023 r., sygn. akt I SA/Kr 550/23 w sprawie ze skarg K. Sp. z o.o. z siedzibą w C. oraz Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 13 kwietnia 2023 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2013 r. do marca 2014 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2) zasądza od K. Sp. z o.o. z siedzibą w C. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 13.459 (słownie: trzynaście tysięcy czterysta pięćdziesiąt dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Zaskarżonym wyrokiem z 28 września 2023 r., sygn. akt I SA/Kr 550/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (dalej: WSA/Sąd pierwszej instancji), po rozpoznaniu skarg K. Sp. z o.o. z siedzibą w C. (dalej: Skarżąca/Spółka) oraz Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców (dalej: Rzecznik) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej: Organ) z 13 kwietnia 2023 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2013 r. do marca 2014 r., uchylił zaskarżoną decyzję oraz zasądził zwrot kosztów postępowania. 2. Przyczyną uchylenia decyzji przez Sąd pierwszej instancji była ocena, że w sprawie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją. WSA uznał, że powołane przez Organ dwie podstawy zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie zawieszały biegu tego terminu skutecznie. Organ w zaskarżonej decyzji powołał się na dwie podstawy takiego zawieszenia: art. 70 § 6 pkt 1 i pkt 4 O.p. W odniesieniu do przesłanki wszczęcia postępowania karnego skarbowego, WSA podzielił stanowisko Spółki i Rzecznika, że nastąpiło to w sposób instrumentalny. Natomiast w odniesieniu do doręczenia Spółce odpisów zarządzeń zabezpieczenia, WSA wskazał, że decyzja o zabezpieczeniu wygasła na podstawie art. 70 § 7 pkt 4 O.p. po czym termin przedawnienia biegł dalej – w stanie faktycznym sprawy od 11 maja 2020 r., co oznacza, że termin przedawnienia upłynął 15 listopada 2022 r. wobec nieskuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Tym samym zaskarżona decyzja wydana 13 kwietnia 2023 r. wydana została po upływie terminu przedawnienia. 3. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku, Organ, zaskarżając go w całości, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2022 r. poz. 329 dalej: P.p.s.a.) zarzucił naruszenie przepisów postępowania w postaci art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 134 P.p.s.a. oraz: 1) 138 P.p.s.a. i art. 141 § 4 P.p.s.a., art. 133 § 1 oraz 135 i 151 P.p.s.a. w związku z orzeczeniem ponad granice sprawy podatkowej, którymi WSA był związany, jak również, to że sentencja nie wykazuje cech prawidłowego rozstrzygnięcia w rozumieniu art. 138 P.p.s.a., wobec faktu, że zawiera uchylenie orzeczenia za okres od stycznia 2013 r. do marca 2014 r., nie będącego przedmiotem zaskarżenia rozstrzyganej sprawy; uchylona decyzja zawierała rozstrzygnięcie za okresy: styczeń, marzec - czerwiec 2013 oraz lipiec 2013 - marzec 2014 r. - nie zawierała rozstrzygnięcia za miesiąc luty 2013 r. Nadto WSA dokonał niewłaściwej wykładni art. 133 i 134 P.p.s.a., przyjmując, że nie jest związany granicami skargi - w znaczeniu granic sprawy administracyjnej, podczas gdy niezwiązanie granicami skargi winno wyrażać się niezwiązaniem granicami podniesionych zarzutów. Przepis ten nie oznacza natomiast, że Sąd może rozstrzygać w granicach przekraczających zakres przedmiotowy zaskarżenia, pomimo, że strona zgadza się z rozstrzygnięciem organu. Rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Szczególnego znaczenia nabiera zagadnienie tożsamości sprawy administracyjnej, na co składają się elementy podmiotowe i przedmiotowe, które należy badać przy ustalaniu tożsamości sprawy. Tożsamość elementów podmiotowych to tożsamość podmiotu będącego adresatem praw lub obowiązków, a tożsamość przedmiotowa to tożsamość treści tych praw i obowiązków oraz ich podstawy prawnej i faktycznej. Rozstrzygnięcie dotyczące miesiąca października nie należało do tożsamości przedmiotowej, nie mogło zatem być przedmiotem rozstrzygnięcia Sądu. W konsekwencji uzasadnienie zaskarżonego wyroku ujawnia zasadniczą rozbieżność pomiędzy ustaloną w nim oceną prawną i podstawą faktyczną oraz wspierającą ją argumentacją a treścią sentencji wyroku, 2) art. 145 § 2 w zw. z art. 133 § 1 i art. 151 P.p.s.a. i w zw. z art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c a także art. 70 § 6 pkt 4 jak i art. 70 § 7 pkt 4 i 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm, dalej: O.p.), polegające na przeprowadzeniu w zaskarżonym wyroku wadliwej kontroli przepisów zastosowanych przez Organ tj. art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 210 § 4 O.p., przez uznanie, że w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy: - brak było podstaw do przyjęcia, że ziścił się materialnoprawny skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., powodujący zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, - w dacie wszczęcia 6 września 2018 r. śledztwa w sprawie podania nieprawdy w deklaracjach podatkowych VAT-7 nie była możliwa ocena, czy w ogóle wystąpiły w sprawie obowiązkowe znamiona czynu zabronionego, - wszczęcie postępowania karnoskarbowego pomimo niewątpliwego wystąpienia w sprawie obowiązkowych znamion czynu zabronionego jest instrumentalne z uwagi na czas pozostały do upływu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za okresy od stycznia do listopada 2013 r. – tj. zdaniem Sądu niecałe 4 miesiące, - wszczęcie postępowania karnoskarbowego pomimo niewątpliwego wystąpienia w sprawie znamion czynu zabronionego jest instrumentalne z uwagi na dalsze gromadzenie dowodów w toku trwającego postępowania podatkowego, - decyzja organu odwoławczego nie zawierała takich elementów stanu faktycznego, które pozwalałyby w ocenie Sądu stwierdzić, że zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie miało instrumentalnego charakteru, zaś w przypadkach wątpliwych wyjaśnienie tej kwestii winno znaleźć odzwierciedlenie w decyzji podatkowej, - wszczęcie postępowania podatkowego potwierdza pozorność tej czynności, zdziałanej wyłączne w celu sztucznego wydłużenia terminu przedawnienia, dla umożliwienia organom zebrania potrzebnego materiału dowodowego i wydania decyzji merytorycznej, - pominięcie przy rozstrzyganiu sprawy okoliczności wskazanych i opisanych w uzasadnieniu decyzji Organu, że: a) wszczęcie śledztwa nastąpiło na podstawie materiału dowodowego, zebranego w toku kontroli podatkowej, wystarczającego dla obiektywnego uzasadnienia podejrzenia popełnienia przestępstwa karnego skarbowego z art. 56 § 1 K.k.s. w zw. z art. 6 § 2 i art. 7 § 1 K.k.s. (podanie przez Spółkę nieprawdy w deklaracjach VAT-7) b) bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, zawieszony wskutek doręczenia zawiadomienia o zabezpieczeniu tych zobowiązań na majątku podatnika wznowił się z chwilą wygaśnięcia decyzji zabezpieczającej, c) Spółka podała w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące lat 2013 i 2014 dane niezgodne ze stanem rzeczywistym wobec posłużenia się fakturami VAT niedokumentującymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co skutkowało wprowadzeniem w błąd organu podatkowego narażając na uszczuplenie należności publicznoprawnej, co jest czynem karalnym. Gdyby WSA prawidłowo skontrolował decyzję Organu, to dostrzegłby, że w treści zaskarżonej decyzji wskazano szczegółowo okoliczności przemawiające za zasadnością zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Wszystkie podniesione twierdzenia znalazły odzwierciedlenie w zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, przekazanym Sądowi wraz z całą sprawą. Nadto w chwili wszczęcia postępowania karnoskarbowego organ dysponował wystarczająco obszernym materiałem dowodowym, który dawał podstawy do twierdzenia, że w związku z działaniem Spółki zaistniała możliwość popełniania czynu wyczerpującego przesłanki ustawowe, tj. umożliwiał ocenę wystąpienia w sprawie obowiązkowych znamion czynu zabronionego; co więcej, termin przedawnienia upływał nie - jak wskazał WSA 31 grudnia 2018 r. (zatem za niecałe 4 miesiące) lecz - jak wywiódł sam WSA - 15 listopada 2022 r. Co więcej Organ pozostawał w usprawiedliwionym przekonaniu, że dokonane zawiadomienie o zabezpieczeniu zwiesza bieg terminu przedawnienia i wystarczająco gwarantuje szansę na przeprowadzenie - szczególnie obszernego - postępowania dowodowego. Wszczęcie śledztwa podyktowane zaś w tych okolicznościach było wyłącznie obowiązkiem stwierdzenia popełnienia przestępstwa skarbowego i doprowadzenia do jego spenalizowania. Gdyby WSA prawidłowo przeprowadził kontrolę decyzji Organu, dostrzegłby, że dochodzenie w sprawie wszczęto w wykonaniu nałożonego przez ustawę obowiązku ścigania czynów niedozwolonych w przypadku ziszczenia się faktycznej podstawy wszczęcia, jak również, że w toku kontroli podatkowej organ podatkowy zgromadził obszerny materiał dowodowy, w sposób obiektywny uzasadniający podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego. Co więcej finansowy organ postępowania przygotowawczego w chwili wszczęcia śledztwa dysponował wiedzą o toczących się postępowaniach w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego podejrzenie wiąże się z niewykonaniem przez Skarżącą zobowiązań podatkowych podatku od towarów i usług za inne okresy rozliczeniowe (od 2015 r. do 2017 r.) co dodatkowo wskazywało na uzasadnione wątpliwości podejrzenia popełnienia przez Spółkę przestępstwa. Tym samym okoliczności sprawy bezpośrednio wskazują, że nie tylko nie zachodzi podejrzenie instrumentalnego wykorzystania instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia, ale nawet nie występują w tym zakresie żadne wątpliwości, a w treści uzasadnienia decyzji wskazano okoliczności przemawiające za zasadnością zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p., które pozwalają na ocenę, czy w sprawie wystąpiły obowiązkowe znamiona czynu zabronionego. W konsekwencji WSA powinien był uznać, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu a skargę oddalić na podstawie art. 151 P.p.s.a.; 3) art. 141 § 4 P.p.s.a. zdanie pierwsze przez błędne przedstawienie stanu sprawy na skutek pominięcia opisanych w uzasadnieniu decyzji okoliczności, że wszczęcie śledztwa nastąpiło w warunkach przerwanego biegu terminu przedawnienia, w okolicznościach w których Organ pozostawał w przekonaniu, że termin ten nie będzie biegł nadal po wygaśnięciu decyzji zabezpieczającej, zaś w toku kontroli podatkowej organ pierwszej instancji zebrał obszerny materiał dowodowy na okoliczność popełnienia przestępstwa karnego skarbowego, a sprawa była rozwojowa i wymagała dalszych działań; Spółka podała w deklaracjach za poszczególne okresy rozliczeniowe dane niezgodne ze stanem rzeczywistym, w związku z posłużeniem się fakturami VAT niedokumentującymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co skutkowało wprowadzeniem w błąd organu podatkowego i zaniżeniem należności publicznoprawnej, a zdarzenie to jest czynem karalnym, 4) art. 141 § 4 i art. 153 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 3 § 1 i 2 pkt 1, art. 133 § 1 P.p.s.a. przez: - zaniechanie przez WSA ustosunkowania się do pozostałych zarzutów skargi w sytuacji gdy akta sprawy dowodzą prawidłowo przeprowadzonego postępowania i poczynionych ustaleń, a wydana decyzja winna podlegać ocenie przez Sąd pierwszej instancji również pod kątem zastosowanych przepisów prawa materialnego, - sporządzenie wadliwego uzasadnienia w części zawierającej wskazanie co do dalszego postępowania, pozostających w sprzeczności z dyrektywami uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021r. sygn. akt I FPS 1/21, polegających na zaleceniu przez WSA, by Organ w ponownie prowadzonym postępowaniu podatkowym ,,dokładnie" odniósł się do zarzutu przedawnienia zobowiązań podatkowych, po uzyskaniu wglądu w akta sprawy postępowania karnego skarbowego, w sytuacji gdy art. 114 a K.k.s. wskazuje na zawieszenie postępowania, w sytuacji, gdy jego prowadzenie jest w istotny sposób utrudnione ze względu na prowadzoną kontrolę podatkową, kontrolę celno-skarbową lub toczące się postępowanie przed organami podatkowymi, organami celnymi lub sądami administracyjnymi; - niespójność sentencji skarżonego wyroku z jego uzasadnieniem, w związku z faktem, że WSA uchylił rozstrzygnięcie Organu, pomimo że - jak powoływał w uzasadnieniu - skutek taki związany jest z wystąpieniem wątpliwości co do motywów wszczęcia postępowania karnoskarbowego, zaś WSA nie wskazał żadnych wątpliwości w tej materii i nie dokonał oceny zasadności jego wszczęcia; co więcej Sąd wprost wskazujął, że jego kontrola nie może być ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości wszczęcia postępowania karno-skarbowego z punktu widzenia przepisów K.p.k. czy K.k.s. i celów prawa karnego, w istocie całkowicie tę ocenę pomija. 4. Na podstawie tak sformułowanych zarzutów Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżąca wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. 6. Rzecznik pismem z 12 marca 2024 r. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej Organu. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 7. Skarga kasacyjna ma uzasadnione zarzuty, które – jakkolwiek Organ określił jako procesowe – odnoszą się do obu podstaw kasacyjnych przewiedzianych w art. 174 P.p.s.a. Zarzuty naruszenia przepisów postępowania zostały powiązane bowiem z art. 70 § 6 pkt 1 i pkt 4, art. 70c, art. 70 § 7 pkt 4 i 5 O.p. 8. W pierwszej kolejności odnieść się należy do zarzutów procesowych związanych z zakresem orzeczenia przez WSA w zaskarżonym wyroku. Organ w tym zakresie podniósł naruszenie art. 134, art. 138, art. 133 § 1, art. 135 P.p.s.a. w powiązaniu z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 P.p.s.a. wskazując, że Sąd pierwszej instancji dopuścił się podwójnego uchybienia skutkującego orzeczeniem ponad przedmiot sprawy. 9. Niesporne jest, że zaskarżona decyzja mająca w części charakter reformatoryjny nie obejmowała swoim przedmiotem w ogóle rozstrzygnięcia w zakresie lutego 2013 roku. Nadto, w ramach rozpoznawania odwołania Spółki decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Chrzanowie w zakresie stycznia, marca, kwietnia, maja i czerwca 2013 roku została uchylona a postępowanie podatkowe w tym zakresie zostało umorzone. Do WSA decyzja została zaskarżona (zarówno przez Spółkę jak i Rzecznika) w zakresie ograniczonym do pkt II i III decyzji Organu; nie została natomiast zaskarżona w zakresie, w jakim postępowanie zostało umorzone. 10. Sąd pierwszej instancji uchylając zaskarżoną decyzję opisał w sentencji wyroku jako przedmiot sprawy "podatek od towarów i usług za miesiące od stycznia 2013 r. do marca 2014 r." Taki sam zakres został opisany w protokole rozprawy, która poprzedzała wydanie wyroku. Jakkolwiek w uzasadnieniu wyroku WSA prezentując treść zaskarżonej decyzji opisał prawidłowo jej treść, to jednak wskazane uchybienie zawarte w sentencji wyroku, konsekwentnie powtarzane w innych dokumentach, nie mogło być potraktowane jako oczywista omyłka. Zasadnie Organ zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 138 P.p.s.a. w powiązaniu z art. 134 i art. 135 P.p.s.a. Mając jednak na uwadze treść niniejszego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, którym uchyla się zaskarżony wyrok WSA w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania, wskazane ewidentne uchybienie w rozstrzygnięciu może zostać skorygowane przy ponownym rozpoznaniu skargi. 11. Za naruszenie art. 135 i art. 134 § 1 P.p.s.a. uznać należało również rozstrzygnięcie o uchyleniu decyzji w całości w sytuacji, gdy zaskarżona została do WSA tylko w części stając się w pozostałym zakresie prawomocna. Zawarte w uzasadnieniu wyroku stwierdzenie, że skoro Spółka w swoich zeznaniach podatkowych zadeklarowała "kwoty podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy (a kwotę taką za listopad 2013 r. określił również Dyrektor) przedawnienie zobowiązań za okres od marca do listopada 2013 r. będzie miało również wpływ na wysokość zobowiązania za okresy późniejsze, określone w tej samej decyzji. W konsekwencji przedawnienie zobowiązań za okres od stycznia do listopada 2013 r., powoduje konieczność uchylenia decyzji w całości" (str. 34 uzasadnienia wyroku) nie uzasadnia ingerencji w niezaskarżoną do sądu administracyjnego część decyzji. WSA nie wyjaśnił, skoro postępowanie podatkowe zostało umorzone a samorozliczenie Spółki w zakresie miesięcy: styczeń, marzec, kwiecień, maj, czerwiec 2013 r. pozostało w obrocie prawnym, w jakim zakresie wpływało to na podkreśloną konieczność uchylenia decyzji za okres od "stycznia do listopada 2013 r.". Skarżąca miała świadomość charakteru podatku od towarów, którego rozliczenia w jednym miesiącu wpływają na kolejne miesiące rozliczeniowe i mogła kwestionować całość decyzji. Jednak należy podkreślić, że umorzenie postępowania podatkowego skutkuje pozostawieniem rozliczenia podatku w sposób, który deklarowała Skarżąca. Ingerencja w takie rozliczenie nie mieści się w granicach sprawy, która poddana została kontroli Sądu pierwszej instancji. 12. Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację Naczelny Sąd Administracyjny uznał zasadność zarzutów skargi kasacyjnej opisanych w pkt 1 jej petitum. 13. Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej związanych z dokonaną przez Sąd pierwszej instancji oceną przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją, Naczelny Sąd Administracyjny za uzasadnione uznał zarzuty opisane w pkt 2 petitum skargi kasacyjnej. Organ podniósł naruszenie art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c, art. 70 § 6 pkt 4 oraz art. 70 § 7 pkt 4 i 5 O.p. w powiązaniu z przepisami P.p.s.a. 14. Ocena powyższych zarzutów wiąże się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, że obie przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia (wszczęcie postępowania karnego skarbowego i dokonanie zabezpieczenia w sprawie) wskazane przez Organ nie skutkowały skutecznym przedłużeniem terminu w zakresie niezbędnym dla wydania zaskarżonej decyzji. 15. Przedmiotem postępowania jest podatek od towarów i usług za wskazane miesiące 2013 i 2014 roku, których podstawowy termin przedawnienia upływał z końcem 2018 roku oraz końcem 2019 roku. Zaskarżona decyzja została wydana 13 kwietnia 2023 r. a więc nie mieściła się w terminie wynikającym z art. 70 § 1 O.p. 16. Niesporna pozostawała okoliczność, że 21 czerwca 2018 r. wydana została decyzja określająca za miesiące styczeń 2013 r. oraz od marca 2013 r. do marca 2014 r. przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług i odsetek za zwłokę należnych od tych zobowiązań oraz orzekająca o dokonaniu zabezpieczenia na majątku Spółki ww. kwot. W oparciu o powyższą decyzję wydano 25 czerwca 2018 r. zarządzenia zabezpieczenia, na podstawie których dokonano zabezpieczania ww. kwot na rachunkach bankowych Spółki. Odpisy zarządzeń zabezpieczenia oraz zawiadomienie o zajęciu zabezpieczającym zostały doręczone Spółce 26 czerwca 2018 r. 17. Przedmiotowa decyzja o zabezpieczeniu została utrzymana w mocy przez organ odwoławczy decyzją z 13 września 2018 r., natomiast skarga Spółki w tym zakresie została oddalona prawomocnym wyrokiem WSA w Krakowie z 24 stycznia 2019 r. Organ stoi na stanowisku, że skoro postępowanie zabezpieczające prowadzone w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie zostało dotychczas zakończone, zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 O.p. trwa nadal. 18. W tym zakresie Sąd pierwszej instancji oraz Rzecznik stali na stanowisku, że skoro zawieszenie biegu terminu przedawnienia nastąpiło na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 O.p., z dniem doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (26 czerwca 2018 r.), to termin ten biegnie dalej (art. 70 § 7 pkt 4 O.p.) od dnia następującego po dniu wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu. Na podstawie art. 33a § 1 pkt 2 O.p. decyzja o zabezpieczeniu wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Decyzja organu pierwszej instancji w sprawie wydana została 27 kwietnia 2022 r. i doręczona Spółce 11 maja 2022 r. Od tej ostatniej daty zdaniem WSA, zgodnie z art. 70 § 7 pkt 4 O.p. należało liczyć dalszy bieg terminu przedawnienia, co oznacza, że termin przedawnienia upłynął 15 listopada 2022 r. i tym samym decyzja została wydana po upływie terminu przedawnienia. 19. Odnosząc się do powyższej kwestii spornej, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że rację należy przyznać Organowi uznając tym samym zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące tej kwestii za uzasadnione. Istotne dla tej oceny pozostaje stanowisko wyrażone w uchwale składu siedmiu sędziów z 2 grudnia 2024 r. III FPS 4/24 (wszystkie powołane orzeczenia dostępne są w internetowej bazie orzeczeń na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W uchwale tej, kładąc kres rozbieżnym stanowiskom w orzecznictwie przytaczanym w zaskarżonym wyroku, sformułowano tezę, że "W przypadku zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z doręczeniem zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2023 r. poz. 2505, ze zm.), o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 4 in fine ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383, ze zm.), termin ten biegnie dalej po dniu zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (art. 70 § 7 pkt 5 Ordynacji podatkowej)." 20. Powyższe oznacza, że trafnie było w sprawie stanowisko Organu, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych przedmiotem postępowania w sprawie został zawieszony w związku z doręczeniem zarządzeń zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji 26 czerwca 2018 roku i trwa nadal z uwagi na brak zakończenia tego postępowania. 21. Druga z przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia, na którą powołał się Organ, dotyczyła wszczęcia postępowania karnego skarbowego zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art.70c O.p. W tym zakresie WSA powołał się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21 i – obszernie prezentując treść jej uzasadnienia - stwierdził, że postępowanie karnoskarbowe wszczęte zostało w sposób instrumentalny tj. wyłącznie w celu wydłużenia organom czasu na zgromadzenie materiału dowodowego i wydanie decyzji. 22. Uzasadniając swoją ocenę (stanowisko takie wyrażał również Rzecznik) okolicznościami sprawy stwierdził, że postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte 6 września 2018 r., czyli niecałe 4 miesiące przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za okresy od stycznia do listopada 2013 roku. WSA wskazał, że z urzędu znana jest mu okoliczność, że postępowanie karno-skarbowe dotyczące zobowiązań podatkowych za miesiące od sierpnia 2014 r. wszczęto 28 listopada 2019 roku, czyli na miesiąc przed upływem przedawnienia zobowiązań podatkowych za ww. okresy, co wskazuje na stałą praktykę organów podatkowych wszczynania postępowań karnych na krótko przed terminem przedawnienia, gdy wiadomo już, że organ przed ustawowym terminem przedawnienia nie zdąży wydać wobec Spółki decyzji wymiarowej. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w sytuacji, gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. 23. Zdaniem WSA nie można również zaakceptować wyjaśnień Organu, że późne wszczęcie postępowania karnego skarbowego wiązało się z gromadzeniem materiału dowodowego ponieważ pomiędzy wszczęciem postępowania karnego (6 września 2018 r.), a wydaniem decyzji pierwszej instancji (27 kwietnia 2022r.) upłynęło ponad trzy i pół roku, co oznacza, że na etapie wszczynania postępowania karnego skarbowego organ nie dysponował wystarczającym materiałem dowodowym, skoro musiał go uzupełniać przez tak długi okres. Można zatem założyć, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego służyło wyłącznie wydłużeniu okresu, w którym organy mogły zebrać wyczerpujący materiał dowodowy. Zdaniem WSA powyższą konkluzję uzupełnia zakres czynności podjętych po wszczęciu postępowania karnego, a właściwie brak czynności charakterystycznych dla postępowania karnego (przesłuchiwanie świadków, stawianie zarzutów itd.), czego wymaga ww. uchwała I FPS 1/21. 24. Odnosząc się do powyższej oceny należy przytoczyć sformułowaną w powołanej uchwale tezę, zgodnie z którą "w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1–3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2020 r., poz. 1325) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji". Jakkolwiek w uzasadnieniu uchwały zawarto wskazania, które mogą być pomocne przy ocenie, czy w okolicznościach faktycznych sprawy nie doszło do nadużycia instytucji przewidzianej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. to należy również dostrzec zapis, który stanowi o tym, że "W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p." W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku WSA powołał się na ten fragment uzasadnienia uchwały, jednak nie wywiódł z niego właściwych wniosków. 25. Badanie instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego, które z woli ustawodawcy skutkuje zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, musi rozpoczynać się od ustalenia charakteru nieprawidłowości, które organ podatkowy stwierdza u podatnika. Zasadnie w tym zakresie Organ akcentuje rodzaj przestępstwa, które zakwalifikował jako posługiwanie się nierzetelnymi fakturami. Takie wnioski wywiódł z przeprowadzonej kontroli podatkowej. Zainicjowanie postępowania karnego skarbowego w takich okolicznościach stanowi co do zasady obowiązek organów podatkowych. 26. W stanie faktycznym sprawy zaistniał jednak szczególny przypadek, który podważa prawidłowość stanowiska Sądu pierwszej instancji, jakoby wszczęcie postępowania karnego skarbowego w sprawie miało na celu jedynie zagwarantowanie organowi czasu na wydanie decyzji podatkowych – otóż w momencie wszczęcia tego postępowania termin przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych postępowaniem w sprawie był zawieszony z powodu doręczenia zarządzeń zabezpieczenia w trybie postępowania egzekucyjnego w administracji. Bez względu na spór co do interpretacji przepisów na tle art. 70 § 7 pkt 4 i 5 O.p. w momencie wszczęcia postępowania karnego skarbowego w dniu 6 września 2018 r. w obrocie prawnym funkcjonowały zajęcia zabezpieczające doręczone Spółce 26 czerwca 2018 r. co oznacza, że termin przedawnienia nie biegł. Trudno więc zaakceptować stanowisko, że działania organu podatkowego, w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego, nakierowane były wyłącznie na uzyskanie wydłużonego czasu dla wydania decyzji podatkowych. 27. Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny uznał również zasadność zarzutów Organu opisanych w pkt 2 petitum skargi kasacyjnej. 28. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił natomiast zarzutów sformułowanych w pkt 3 i 4 petitum skargi kasacyjnych odnoszących się do naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 P.p.s.a. albowiem uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia formalne wymogi ustawowe, mimo, że wywody pozostają merytorycznie błędne. Z uwagi na przyjęte w zaskarżonym wyroku stanowisko WSA dotyczące przedawnienia zobowiązań podatkowych, zaniechał dalszego badania zarzutów, co też pozostawało uzasadnione z punktu widzenia podjętego przez Sąd pierwszej instancji rozstrzygnięcia. 29. Zarzuty dotyczące naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z art. 3 § 1 i 2 pkt 1 P.p.s.a. pozostają w związku z merytorycznym stanowiskiem Sądu pierwszej instancji. W tym kontekście wskazania co dalszego postępowania w sprawie zawarte w zaskarżonym wyroku (art. 153 P.p.s.a.) należy uznać za nieprawidłowe. 30. Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie. W ramach ponownej oceny zarzutów skarg rzeczą Sądu będzie rozpoznać sprawę przyjmując, że wskazane przez Organ dwie podstawy zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań objętych postępowaniem w sprawie skutecznie ten termin zawiesiły. 31. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209, art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 2 pkt 7 i § 14 ust 1 pkt 1 lit. a oraz pkt 2 lit a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. 2022 r. poz. 1166 ze zm).