I FSK 337/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 26 maja 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 września 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 2780/16 w sprawie ze skargi Wspólnoty Mieszkaniowej N. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 11 maja 2016 r. nr IPPP2/4512-110/16-2/IZ w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 13 września 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2780/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi Wspólnoty Mieszkaniowej [...], uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 11 maja 2016 r. o nr IPPP2/4512-110/16-2/IZ w przedmiocie podatku od towarów i usług. Z uzasadnienia przedmiotowego orzeczenia wynika, że Sąd I instancji nie zaakceptował stanowiska organu, zgodnie z którym obrót z tytułu odsprzedaży przez Wspólnotę na rzecz właścicieli lokali mieszkalnych tworzących wspólnotę mediów w postaci energii elektrycznej, energii cieplnej, wody, odprowadzania ścieków, winien być wliczany do limitu sprzedaży uprawniającego do korzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.). Sąd ten stwierdził, że wbrew ocenie organu, czynność polegająca na odsprzedaży mediów niewątpliwie ma określony związek z konkretną nieruchomością, ale nie jest to związek, o którym mowa w art. 113 ust. 2 pkt 2 lit. a cyt. ustawy, tzn. związek ścisły i bezpośredni, który ma polegać na tym, że nieruchomość musi być nieodzownym i konstytutywnym elementem transakcji. Tym samym zaaprobował argumentację Wspólnoty, zgodnie z którą podstawowym elementem opisywanej transakcji są: energia elektryczna, woda, ciepło, czy odprowadzanie ścieków. W konsekwencji odsprzedaż mediów nie może być traktowana jako transakcja związana z nieruchomością, a jej wartość nie może być uwzględniona w wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku, pełnomocnik organu zarzucił naruszenie: I. przepisów prawa materialnego, tj. art. 113 ust. 2 pkt 2 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z § 3 ust. 1 pkt 10 i 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2013 r., poz. 1722 z późn. zm.), poprzez błędną ich wykładnię polegającą na przyjęciu przez Sąd a quo, iż opłaty uzyskiwane od właścicieli poszczególnych lokali mieszkalnych z tytułu dostawy mediów zwolnione od podatku nie są transakcjami związanymi z nieruchomościami, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych unormowań winna wskazywać, że wartość mediów rozliczanych przez skarżącą jest transakcją związaną z nieruchomościami i tym samym powinna być wliczana do wartości sprzedaży na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług; II. art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez oparcie uzasadnienia wyroku na orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE, które nie ma w sprawie bezpośredniego zastosowania, albowiem dotyczyło ono innych zagadnień niż poruszane we wniosku inicjującym postępowanie interpretacyjne i którego analiza nie daje podstaw do twierdzenia, iż usługi dostawy mediów nie są transakcjami związanymi z nieruchomością, co miało wpływ na wynik sprawy, albowiem doprowadziło do uchylenia interpretacji indywidualnej. Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez oddalenie skargi, a także zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono, jednakże w piśmie z dnia 26 lutego 2021 r. pełnomocnik reprezentujący Wspólnotę wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i utrzymanie w mocy zaskarżonego wyroku, powołując się na szereg orzeczeń NSA mających uzasadniać stanowisko prezentowane w toku postępowania przez Wspólnotę. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W pierwszym rzędzie stwierdzić należy, że niniejsza sprawa została rozpoznana w trybie art. 15zz4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 z późn. zm.), zgodnie z którym przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. Przy czym odnotować należy, że strony zostały powiadomione o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne i tym samym miały możliwość zajęcia stanowiska w sprawie. Z kolei zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, którą można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 cyt. ustawy), zaś jej granice wyznaczają wskazane w niej podstawy. Mając powyższe na względzie zaznaczyć należy, że zaskarżony wyrok wydany został w sprawie dotyczącej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, zaś skarga kasacyjna została oparta na obydwu podstawach kasacyjnych, o których mowa w art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż zarzuca się w niej zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. W tym kontekście przypomnieć należy, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie pozostaje zagadnienie, czy rozliczanie kosztów mediów (tj. energii elektrycznej, energii cieplnej, wody, odprowadzania ścieków) dostarczanych do lokali mieszkalnych przez wspólnotę mieszkaniową ma charakter transakcji związanych z nieruchomościami, w rozumieniu art. 113 ust. 2 pkt 2 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług i powinno być wliczane do limitu sprzedaży określonego w art. 113 ust. 1 tej ustawy. Wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej, dokonana przez Sąd I instancji wykładnia art. 113 ust. 2 pkt 2 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług jest prawidłowa. Zgodnie z art. 113 ust. 1 cyt. ustawy zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 150.000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku. W myśl zaś art. 113 ust. 2 pkt 2 lit. a ustawy, do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1, nie wlicza się odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, z wyjątkiem transakcji związanych z nieruchomościami - jeżeli czynności te nie mają charakteru transakcji pomocniczych. W § 3 ust. 1 pkt 10 i 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień zwolnione zostały od VAT czynności związane z utrzymaniem lokali mieszkalnych, wykorzystywanych wyłącznie na cele mieszkaniowe, za które pobierane są opłaty, wykonywane przez wspólnotę mieszkaniową na rzecz właścicieli tych lokali, tworzących w określonej nieruchomości wspólnotę oraz czynności wykonywane przez wspólnotę mieszkaniową lub właścicieli lokali mieszkalnych tworzących w określonej nieruchomości wspólnotę mieszkaniową, na rzecz osób używających na podstawie innego tytułu prawnego niż prawo własności lokale należące do właścicieli tworzących tę wspólnotę mieszkaniową, za które pobierane są opłaty od właściciela lokalu (...), jeżeli lokale te są wykorzystywane wyłącznie na cele mieszkaniowe. Art. 113 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi implementację postanowień art. 288 dyrektywy 2006/112/WE Rady (UE) z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z dnia 11 grudnia 2006 r. nr 347 poz. 1 z późn. zm.) zgodnie, z którym kwota obrotu stanowiąca punkt odniesienia do zastosowania zwolnienia od VAT obejmuje wartość transakcji związanych z nieruchomościami. Istotna jest w tej sytuacji ocena, czy odsprzedaż przez Wspólnotę mediów dostarczanych do lokali mieszkalnym właścicielom tych lokali można uznać za transakcje związane z nieruchomościami. Nie ulega przy tym wątpliwości, że lokale mieszkalne stanowiące odrębną własność są nieruchomościami. Ani dyrektywa 112, ani ustawa o podatku od towarów i usług nie określa we wskazanych wyżej przepisach, jakie transakcje uznać należy za związane z nieruchomościami, mimo że dyrektywa 112 w art. 47 określa miejsce świadczenia dla usług związanych z nieruchomościami. Na tle tej ostatniej regulacji Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzecznictwie swoim przyjmuje, że jedynie świadczenie usług, które pozostaje w bezpośrednim związku z nieruchomością, mieścić się będzie w zakresie art. 9 ust. 2 lit. a VI dyrektywy (obecnie art. 47 dyrektywy 112). W wyroku z dnia 3 września 2009 r., C-37/08 TSUE stwierdził, że powinien istnieć wystarczająco bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem usług a przedmiotową nieruchomością, z tego względu sprzeczne z systematyką tego przepisu byłoby dopuszczenie, aby w zakresie tej zasady szczególnej mieściło się każde świadczenie usług, które pozostaje w jakimkolwiek, nawet niewielkim związku z nieruchomością, ponieważ znaczna liczba usług jest mniej lub bardziej związana z nieruchomością. Podobne stanowisko zaprezentowane zostało w wyroku TSUE z dnia 27 czerwca 2013 r. w sprawie C-155/12, na który prawidłowo powołał się Sąd I instancji, gdzie wskazano na konieczność zaistnienia wystarczająco bezpośredniego związku usługi z nieruchomością (pkt 32), podkreślając równocześnie, że aby świadczenie usług było objęte zakresem stosowania art. 47 dyrektywy 112, konieczne jest, by owo świadczenie było związane z wyraźnie określoną nieruchomością (pkt 34). Co istotne, Trybunał stwierdził, że mając na uwadze, iż wiele usług jest w ten lub inny sposób związanych z nieruchomościami, konieczne jest ponadto, aby przedmiotem świadczenia usług była sama nieruchomość. Tak dzieje się w szczególności wówczas, gdy nieruchomość określoną w sposób wyraźny należy uznać za konstytutywny element świadczenia usług, jako że stanowi ona centralny i nieodzowny element tego świadczenia (pkt 35). Trybunał podkreślił bowiem, że świadczenia usług wyliczone w art. 47 dyrektywy 112, które dotyczą bądź używania lub urządzania nieruchomości, bądź zarządzania włącznie z użytkowaniem oraz wyceny tego rodzaju nieruchomości, charakteryzują się tym, że sama nieruchomość stanowi przedmiot świadczenia (pkt 36). Taki charakter omawianego związku wynika również z treści rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 1042/2013 z dnia 7 października 2013 r. zmieniającego rozporządzenie wykonawcze (UE) nr 282/2011 w odniesieniu do miejsca świadczenia usług (Dz. U. UE L z dnia 26 października 2013 r. nr 284, poz. 1), które zostało sformułowane m.in. w celu zapewnienia jednolitego sposobu opodatkowania świadczenia usług związanych z nieruchomościami. W rozporządzeniu tym zdefiniowano m.in. pojęcie nieruchomości, określono rodzaj związku usług z nieruchomościami i podano wykaz przykładowych transakcji uznanych za usługi związane z nieruchomościami. W myśl bowiem dodanego tym rozporządzeniem art. 31a - usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 dyrektywy 112, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach: a) gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług; b) gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości. Prawodawca unijny zamieścił jednocześnie niewyczerpujący wykaz przykładowych transakcji uznanych za usługi związane z nieruchomościami, wskazując, że mieści się w nich: a) opracowanie planów budynku lub jego części przeznaczonych na określoną działkę, bez względu na to, czy budynek został wzniesiony; b) świadczenie usług nadzoru budowlanego lub ochrony na miejscu; c) wznoszenie budynku na terenie oraz prace budowlane i rozbiórkowe dotyczące budynku lub jego części; d) budowę stałych struktur na terenie, jak również prace budowlane i rozbiórkowe dotyczące stałych struktur, takich jak systemy rurociągów gazowych, wodnych, kanalizacyjnych i podobnych; e) prace terenowe, łącznie z usługami rolniczymi, takimi jak orka, siew, nawadnianie i nawożenie; f) badanie i ocenę ryzyka dla nieruchomości i jej stanu; g) szacowanie wartości nieruchomości, łącznie z przypadkami, kiedy taka usługa jest wymagana na potrzeby ubezpieczenia, w celu ustalenia wartości nieruchomości jako zabezpieczenia kredytu lub w celu oszacowania ryzyka i strat w przypadku sporów; h) wynajem lub wydzierżawianie nieruchomości inne niż opisane w ust. 3 lit. c, łącznie z przechowywaniem towarów w wyznaczonej do tego określonej części nieruchomości przeznaczonej do wyłącznego użytku przez usługobiorcę; i) świadczenie usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, łącznie z prawem do przebywania w określonym miejscu na podstawie praw do korzystania z nieruchomości w oznaczonym czasie i podobnych; j) przyznanie lub przeniesienie praw innych niż objęte lit. h oraz i do wykorzystania nieruchomości w całości lub w części, łącznie z zezwoleniem na korzystanie z części nieruchomości, np. udzielanie pozwoleń na połów lub polowanie, przyznawanie dostępu do poczekalni w portach lotniczych lub korzystanie z infrastruktury, za którą pobiera się opłaty, takiej jak most lub tunel; k) utrzymanie, remont i naprawę budynku lub jego części, łącznie z takimi pracami jak sprzątanie, układanie płytek, tapetowanie i układanie parkietu; l) utrzymanie, remont i naprawę stałych struktur, takich jak systemy rurociągów gazowych, wodnych, kanalizacyjnych i podobnych; m) instalację lub montaż maszyn lub sprzętu, które po zainstalowaniu lub zamontowaniu są uznane za nieruchomość; n) utrzymanie i naprawę oraz kontrolę maszyn lub sprzętu, jak również nadzór nad maszynami lub sprzętem, jeżeli maszyny lub sprzęt są uznane za nieruchomość; o) zarządzanie nieruchomościami inne niż zarządzanie portfelem inwestycji w nieruchomości objęte ust. 3 lit. g, obejmujące obsługę nieruchomości komercyjnej, przemysłowej lub mieszkalnej przez właściciela nieruchomości lub na jego rzecz; p) pośrednictwo w sprzedaży, dzierżawie lub wynajmie nieruchomości oraz ustanowieniu lub przeniesieniu określonych udziałów w nieruchomościach lub praw rzeczowych dotyczących nieruchomości (bez względu na to, czy są one traktowane jako majątek rzeczowy, czy nie), inne niż pośrednictwo objęte ust. 3 lit. d; q) usługi prawne związane z przeniesieniem tytułu do nieruchomości, ustanowieniem lub przeniesieniem określonych udziałów w nieruchomościach lub praw rzeczowych dotyczących nieruchomości (bez względu na to, czy są one traktowane tak jak rzeczy), takie jak czynności notarialne lub sporządzanie umów kupna lub sprzedaży nieruchomości, nawet jeżeli transakcja, w wyniku której dochodzi do zmiany stanu prawnego nieruchomości, nie zostaje przeprowadzona. Jednocześnie w akcie tym określono jakie usługi nie będą mieściły się w zakresie przedmiotowym nowych regulacji. Przepisy nie miały mieć zastosowania do: a) opracowania planów budynku lub jego części, jeżeli nie są one przeznaczone na określoną działkę; b) przechowywania towarów na terenie nieruchomości, jeżeli żadna część nieruchomości nie jest przeznaczona do wyłącznego użytku przez usługobiorcę; c) świadczenia usług reklamowych, nawet jeżeli wiąże się to z wykorzystaniem nieruchomości; d) pośrednictwa w świadczeniu usług zakwaterowania hotelowego lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, jeżeli pośrednik działa w imieniu i na rzecz osoby trzeciej; e) udostępniania miejsca na stoisko podczas targów lub wystaw, łącznie z innymi powiązanymi usługami umożliwiającymi wystawcy przedstawienie towarów, takimi jak projekt stoiska, transport i przechowywanie towarów, udostępnianie maszyn, okablowanie, ubezpieczenie i reklama; f) instalacji lub montażu maszyn lub sprzętu, utrzymania i naprawy oraz kontroli maszyn lub sprzętu, jak również nadzoru nad maszynami lub sprzętem, które nie są lub nie stają się częścią nieruchomości; g) zarządzania portfelem inwestycji w nieruchomości; h) usług prawnych powiązanych z umowami, innych niż objęte ust. 2 lit. q, łącznie z doradztwem dotyczącym warunków umowy dotyczącej przeniesienia nieruchomości lub wykonania takiej umowy lub też udowodnienia istnienia takiej umowy, jeżeli takie usługi nie dotyczą przeniesienia tytułu do nieruchomości. Mając na uwadze wskazane wyżej cechy, którymi charakteryzować się powinien związek usługi z nieruchomością, także ten, o którym mowa w art. 113 ust. 2 pkt 2 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, stwierdzić należy, że czynność polegająca na odsprzedaży mediów ma pewien związek z konkretną nieruchomością, ale nie jest to związek bezpośredni. Rację miał więc Sąd I instancji wskazując, że nieruchomość nie jest elementem konstytutywnym transakcji, podstawowym jej elementem są bowiem: energia elektryczna, woda, ciepło, czy odprowadzanie ścieków. Odsprzedaż mediów nie może być zatem traktowana jako transakcja związana z nieruchomością, a jej wartość nie powinna być uwzględniona w wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Stanowisko takie można uznać za ugruntowane w orzecznictwie, a wyrażone zostało m. inn. w wyrokach NSA z dnia: 3 października 2018 r., sygn. akt I FSK 1880/16, 7 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 141/17, 13 listopada 2019 r., sygn. akt I FSK 1358/17, 5 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 869/17, 19 sierpnia 2020 r., sygn. akt I FSK 2063/17, 15 października 2020 r., sygn. akt I FSK 1531/18. W związku z powyższym należało przyjąć, że zarzut naruszenia art. 113 ust. 2 pkt 2 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z § 3 ust. 1 pkt 10 i 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień przez ich błędną wykładnię był niezasadny. W sprawie nie doszło też do uchybienia przez Sąd I instancji art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Do naruszenia tego przepisu zdaniem autora skargi kasacyjnej miało dojść ze względu na oparcie się na wyrokach TSUE, który nie miały bezpośredniego zastosowania w sprawie. Wskazany w tym zarzucie przepis określa wymogi formalne uzasadnienia. Do jego naruszenia mogłoby dojść, gdyby uzasadnienie Sądu I instancji nie zawierało wszystkich określonych w tym przepisie wymogów. Tymczasem autor skargi kasacyjnej nie twierdzi, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera wszystkich elementów określonych w omawianym przepisie, twierdzi jedynie, że Sąd I instancji oparł swoją argumentację na wyrokach TSUE, który nie miały odniesienia do tej sprawy. Autor skargi kasacyjnej stawiając zarzut naruszenia art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie zgadza się więc z oceną prawną, którą Sąd I instancji zawarł w uzasadnieniu swego wyroku. Za pomocą zarzutu naruszenia art. 141 § 4 cyt. ustawy nie można jednak skutecznie kwestionować oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Zarzut naruszenia tego przepisu nie mógł więc odnieść zamierzonego skutku. Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną. W przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego Sąd nie orzekał z uwagi na brak ku temu podstaw faktycznych. W terminie ustawowo przewidzianym Wspólnota nie złożyła sporządzonej przez zawodowego pełnomocnika odpowiedzi na skargę kasacyjną, a przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie przeprowadzono rozprawy, w której taki pełnomocnik mógłby wziąć udział.