I FSK 566/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia del. WSA Marzena Łozowska, Protokolant Monika Osial, po rozpoznaniu w dniu 17 maja 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów (obecnie Szef Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 grudnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 3101/15 w sprawie ze skargi Gminy L. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 21 lipca 2015 r. nr IPPP1/4512-657/15-2/EK w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.

1. Zaskarżonym wyrokiem z 8 grudnia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 3101/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z 21 lipca 2015 r. wydaną na wniosek Gminy L. (dalej: "skarżąca" lub "Gmina") w przedmiocie podatku od towarów i usług. Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, że skarżąca we wniosku o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie prawa do odliczenia w drodze korekty podatku naliczonego w związku ze zrealizowaną inwestycją wodno-kanalizacyjną podała, że jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Od 2007 r. realizowała inwestycje polegające na budowie i modernizacji gminnej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Do 2014 r. nie odliczała podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupowych ponieważ po zakończeniu inwestycji, środek trwały był przekazywany w nieodpłatne użytkowanie do zakładu budżetowego – Gminnego Zakładu Wodociągów i Kanalizacji w L., który był samorządowym zakładem budżetowym, oddzielnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Obecnie Gmina, w ramach planów przekształceń w sposobie zarządzania mieniem przejęła zadania wykonywane przez ww. Zakład i w związku z tym zawiera umowy na dostarczanie wody z sieci wodociągowej i odprowadzenie ścieków do urządzeń kanalizacyjnych wystawiając faktury VAT ze stawką 8%. W związku z powyższym Gmina zadała następujące pytania: 1) czy realizując inwestycje finansowane ze środków własnych polegające na budowie i modernizacji gminnej infrastruktury wodno - kanalizacyjnej, które zostały najpierw nieodpłatnie przekazane przez skarżącą do Gminnego Zakładu Wodociągów i Kanalizacji w L., a teraz służą jej do czynności opodatkowanych, nabywa prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego zgodnie z art. 91 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm. dalej: "u.p.t.u.")? 2) czy ma prawo odliczyć częściowo podatek VAT z faktur dotyczących ww. inwestycji dofinansowanych ze środków Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2007-2013 i z WFOŚiGW w Warszawie na podstawie art. 91 ww. ustawy? Skarżąca przedstawiając własne stanowisko stwierdziła, że inwestycje te będą skutkować nabyciem prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego zarówno od realizowanych ze środków własnych jak również od dofinansowanych, zgodnie z art. 91 ust. 2 oraz art. 91 ust 7-7a u.p.t.u. Zdaniem Skarżącej, korekty należy dokonać w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia środka trwałego. Skarżąca wskazała, iż będzie dokonywać odliczenia począwszy od deklaracji VAT -7 za styczeń 2016 r. w wysokości 1/10 kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupowych, które dotyczą danej inwestycji. 3. Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Stwierdził, że Gmina realizując przedmiotową inwestycję nie nabywała towarów i usług z nią związanych do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. i tym samym nie działała w charakterze podatnika VAT. Po oddaniu inwestycji do użytkowania, nie była i nie jest ona wykorzystywana przez Gminę w działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Gmina przekazując te inwestycje zakładowi budżetowemu wyłączyła je całkowicie z systemu podatku od towarów i usług. W konsekwencji, nie będzie jej przysługiwało prawo do korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 u.p.t.u. i odliczenia odpowiedniej części podatku od wydatków inwestycyjnych, bowiem nigdy nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylając zaskarżoną interpretację stwierdził, że Gmina w związku z odpłatnym świadczeniem usług wodno-kanalizacyjnych, które wcześniej były realizowane przez Gminny Zakład Wodociągów i Kanalizacji może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego w trybie procedury przewidzianej w art. 91 ust. 7 i 7a w związku z ust. 2 u.p.t.u. 5. Od powyższego wyroku Minister Finansów złożył skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm. dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i art. 91 ust. 2, 7 i 7a w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne poniesione w momencie realizacji tych inwestycji oraz prawo do dokonania korekty odliczeń, pomimo, że Gmina w momencie nabywania towarów i usług związanych z realizacją tych inwestycji nie dokonywała tych czynności do działalności gospodarczej i nie działała jako podatnik VAT. 6. Gmina nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna. 7.1. Oceniając zasadność skargi kasacyjnej organu zauważyć należy, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej ( dalej "TSUE") w wyroku z 29 września 2015 r. w sprawie [....] przeciwko Ministrowi Finansów, C-276/14 oceniał, czy gminne jednostki budżetowe, w tym zakłady budżetowe mogą być uznane za podatnika podatku VAT, w sytuacji gdy wykonują czynności w charakterze innym niż organ władzy publicznej w rozumieniu art. 13 dyrektywy Rady 2006/112 WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej ( Dz. U. L 347, dalej zwana "Dyrektywą VAT" ). W wyroku tym TSUE stwierdził, że art. 9 ust. 1 Dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności. Już tylko z powodu braku przymiotu samodzielności po stronie zakładu budżetowego stanowisko organu interpretacyjnego, że Gmina w momencie nabywania towarów i usług związanych z realizacją wskazanej wyżej inwestycji nie dokonywała tych czynności do działalności gospodarczej, gdyż po jej wybudowaniu nieodpłatnie przekazała tę inwestycję jednostce budżetowej, wyłączając ją całkowicie z systemu podatku VAT można by uznać za chybione. 7.2. Podkreślić też przy tym trzeba, że wyroku z 25 lipca 2018 r. w sprawie [...] sygn. akt C-140/17 TSUE zajmował się kwestią związaną z tym, czy ma znaczenie dla korekty odliczenia VAT okoliczność, czy w chwili nabycia dobra inwestycyjnego Gmina wyraźnie zadeklarowała zamiar wykorzystywania go w przyszłości także do celów wykonywania czynności opodatkowanych bądź go nie zadeklarowała, a także czy w braku takiego wyrażenia zamiaru, czy charakter, w jakim działał organ władzy publicznej, należy oceniać wyłącznie na podstawie pierwszego wykorzystania dobra inwestycyjnego, czy też należy wziąć pod uwagę inne kryteria. W wyroku tym TSUE stwierdził, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału z art. 168 Dyrektywy VAT wynika, że jedynie posiadająca status podatnika osoba, która działa w takim charakterze w chwili nabycia dobra ma prawo do odliczenia w związku z tym dobrem i może odliczyć VAT należny lub zapłacony od tego dobra, jeżeli wykorzystuje je na potrzeby opodatkowanych transakcji. Zasadą jest zgodnie z art. 63 i art. 167 Dyrektywy VAT, że prawo do odliczenia powstaje w chwili, gdy podatek podlegający odliczeniu staje się wymagalny, tj. w momencie dostawy towaru. Zasady te mają zastosowanie także do sytuacji, w której dana osoba jest podmiotem prawa publicznego domagającym się prawa do korekty odliczenia VAT na podstawie art. 184 i n. Dyrektywy VAT. To, czy w chwili dostawy dobra podatnik działał na potrzeby działalności gospodarczej stanowi okoliczność faktyczną, której zbadanie zdaniem Trybunału należy do sądu odsyłającego z uwzględnieniem okoliczności sprawy, wśród których znajdują się charakter danych dóbr i okres jaki upłynął pomiędzy ich nabyciem i wykorzystaniem do działalności gospodarczej tego podatnika. W rezultacie w wyroku wskazanym wyżej TSUE uznał, że art. 167, art. 168 i art. 184 Dyrektywy VAT oraz zasadę neutralności VAT należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie temu, by podmiot prawa publicznego korzystał z prawa do korekty odliczenia VAT zapłaconego od dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość w sytuacji takiej jak rozpatrywana w postępowaniu głównym, gdy w chwili nabycia tego dobra z jednej strony, ze względu na swój charakter, mogło ono być wykorzystywane zarówno do celów czynności opodatkowanych, jak i nieopodatkowanych, ale w początkowym okresie było wykorzystywane na cele działalności nieopodatkowanej, a z drugiej strony ten podmiot prawa publicznego nie wskazał wyraźnie zamiaru wykorzystywania tego dobra dla celów działalności opodatkowanej, ale też nie wykluczył, że będzie ono wykorzystywane do takich celów, o ile z analizy wszystkich okoliczności faktycznych, której przeprowadzenie należy do sądu krajowego wynika, że został spełniony warunek ustanowiony art. 168 Dyrektywy VAT, zgodnie z którym podatnik powinien działać w takim charakterze w momencie, w którym dokonywał nabycia. 7.3. Mając na uwadze stanowisko wynikające z przywołanych wyżej orzeczeń TSUE i przedstawiony we wniosku o interpretację stan faktyczny, z którego wynika, że Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, a także uwzględniając charakter dóbr, w odniesieniu do których Gmina zamierza skorzystać z odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 91 u.p.t.u. tj. gminną infrastrukturę wodno-kanalizacyjną, które to dobra od początku wykorzystywane były przez Gminę do czynności opodatkowanych, tyle że początkowo za pośrednictwem jej zakładu budżetowego, stwierdzić należy, że wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej Sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 86 ust. 1 i art. 91 ust. 2, 7 i 7a w związku z art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. kwestionując prawidłowość wydanej wobec Gminy interpretacji, w której podważono prawo Gminy do częściowego odliczenia podatku naliczonego w związku z wskazanymi we wniosku inwestycjami. 7.4. Kwestia związana z prawem gminy do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z inwestycją wodno-kanalizacyjną była także przedmiotem uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie poszerzonym w sprawie I FPS 4/15. W uchwale tej NSA stwierdził, że gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, który realizuje powierzone mu zadania własne tej gminy, jeżeli te inwestycje są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. W uzasadnieniu tej uchwały NSA zwrócił uwagę na to, że przekazanie inwestycji pomiędzy gminą a zakładem budżetowym następuje w ramach struktury wewnętrznej tego samego podatnika. 7.5. Uwzględniając powyższe nie można podzielić zarzutów skargi kasacyjnej naruszenia art. 86 ust.1, art. 91 ust.2 , 7 i 7a w związku z art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. 7.6. W konsekwencji skargę kasacyjną jako niezasadną należało na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalić.