I FSK 132/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Marzena Łozowska, Protokolant Monika Osial, po rozpoznaniu w dniu 17 maja 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 27 października 2016 r. sygn. akt I SA/Ol 513/16 w sprawie ze skargi S. K. na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 10 lutego 2016 r. nr ITPP2/4512-1133/15/RS w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. K. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 27 października 2016 r., sygn. akt I SA/Ol 513/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę S. K. – Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w E. (dalej skarżący) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 10 lutego 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. W skardze kasacyjnej skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, orzeczenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych oraz rozpoznanie niniejszej skargi na rozprawie, podnosząc zarzuty naruszenia: I. przepisów prawa materialnego, tj.: 1. art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej ustawa o VAT) poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie wskutek czego Sąd uznał, że czynności wykonywane przez komornika działającego w charakterze organu egzekucyjnego podlegają opodatkowaniu VAT jako odpłatne świadczenie usług; 2. art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, które doprowadziły do uznania, że komornicy sądowi wykonują samodzielną działalność gospodarczą, w związku z czym są podatnikami VAT; 3. art. 15 ust. 6 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie polegające na nieuwzględnieniu tego przepisu, wskutek czego Sąd uznał, że komornik sądowy w ramach wykonywania czynności egzekucyjnych nie należy do kategorii organów władzy publicznej, a w związku z tym powinien zostać uznany za podatnika podatku VAT; 4. art. 2 oraz art. 10 ust. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. w związku z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT poprzez dokonanie błędnej wykładni, mającej charakter prawotwórczy, prowadzącej do nieuprawnionego rozszerzenia katalogu podatników VAT, przez co naruszona została zasada demokratycznego państwa prawa, urzeczywistniającego zasady sprawiedliwości społecznej oraz realizującego zasadę podziału władzy ustawodawczej, wykonawczej oraz sądowniczej, II. przepisów postępowania, tj.: 1. art. 2 oraz art. 84 Konstytucji RP w związku z art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, poprzez niezastosowanie dyrektywy rozstrzygania wątpliwości co do wykładni przepisów prawa na korzyść podatnika (in dubio pro tributario). 2.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3. W skardze kasacyjnej sformułowano zarówno zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego jak i procesowego. Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy kwestii uznania, czy skarżący jako komornik sądowy wykonując czynności egzekucyjne występuje w roli podatnika, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Status komornika jest uregulowany w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. o komornikach sądowych i egzekucji (Dz.U z 2016 r., poz. 1138). 3.1. Zarzuty skargi kasacyjnej są bezzasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu. 3.2. Skarga kasacyjna sprowadza się do kwestionowania wyrażonego w zaskarżonym wyroku stanowiska Sądu pierwszej instancji, co do tego, że skarżący - jako komornik sądowy - wykonując czynności egzekucyjne, występuje w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, a czynności te stanowią odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 cytowanej ustawy. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, uwzględniając treść przepisów ustawy o komornikach sądowych i egzekucji (w myśl których jest on funkcjonariuszem publicznym, emanacją organu egzekucyjnego), należy mu w powyższym zakresie przyznać status organu władzy publicznej ze skutkami prawnymi wynikającymi z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. 3.3. Mając zatem na względzie tak zakreślone granice sporu zaznaczenia wymaga, że kwestia statusu podatkowego komornika sądowego na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług była przedmiotem uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 marca 2017 r., sygn. akt I FPS 8/16. W tezie przedmiotowej uchwały stwierdzono, iż do komornika sądowego, którego status wynika z ustawy o komornikach sądowych i egzekucji, ma zastosowanie art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 2 ustawy o VAT, ponieważ wykonuje on działalność nie w formie podmiotu prawa publicznego, lecz w formie samodzielnej działalności gospodarczej, wykonywanej w ramach wolnego zawodu, a w związku z tym nie przysługuje mu wyłączenie przewidziane w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT oraz art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r. Nr 347/1, ze zm.). 3.4. Analiza treści uzasadnienia tej uchwały pozwala uznać, że została ona podjęta w stanie faktycznym co do zasady zbieżnym z okolicznościami faktycznymi rozpoznawanej aktualnie sprawy, a ponadto że przedstawiona w nim argumentacja składu poszerzonego Naczelnego Sądu Administracyjnego wprost koresponduje z twierdzeniami autora skargi kasacyjnej, wykazując ich bezzasadność. Stanowisko wyrażone w uchwale ma zatem pełne zastosowanie do sprawy niniejszej. 3.5. Wskazać w tym miejscu należy, że uchwała składu siedmiu sędziów posiada w innych sprawach sądowoadministracyjnych ogólną moc wiążącą, na co wskazuje art. 269 § 1 p.p.s.a. Stosownie do powołanego przepisu, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 p.p.s.a. stosuje się odpowiednio. Ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, iż wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis (por. A. Skoczylas, Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego, Warszawa 2004, s. 221 i nast.). 3.6. Uwzględniając zatem treść art. 269 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie akceptuje poglądy wyrażone we wspomnianej powyżej uchwale, uznając, że znajdują one zastosowanie również na tle stanu faktycznego niniejszej sprawy. Z tych też względów zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej strony, przede wszystkim materialnoprawne, nie mogą odnieść zamierzonego skutku w postaci uchylenia zaskarżonego wyroku. 3.7. Odnosząc się zaś do podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu o charakterze procesowym (naruszenie zasady in dubio pro tributario) należy mieć na uwadze, że skarżący uzasadnia go brakiem jednolitego kierunku w judykaturze co do spornych kwestii. W tym kontekście podkreślenia wymaga, iż podjęcie wspomnianej powyżej uchwały przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego było motywowane właśnie istnieniem rozbieżnych stanowisk w orzecznictwie co do statusu podatkowego komornika sądowego na gruncie podatku od towarów i usług. Podjęcie uchwały o sygn. akt I FPS 8/16 położyło zatem kres tym rozbieżnościom, w związku z czym zarzut skargi kasacyjnej należy uznać za chybiony. Takie same, jak wyżej stanowisko zostało już przedstawione wcześniej w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki NSA: z 25.05.2017 r., I FSK 2071/16 oraz 13.10.2017 r., I FSK 1932/16) 4. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną strony. 4.1. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).