I FSK 563/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Jakimowicz (spr.), , po rozpoznaniu w dniu 28 czerwca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 grudnia 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 908/21 w sprawie ze skargi S. sp. z o.o. w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 17 lutego 2021 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za lipiec 2018 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz S. sp. z o.o. w W. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 10 grudnia 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 908/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w W., uchylił postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 17 lutego 2021 r. o nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za lipiec 2018 r. oraz zasądził na rzecz skarżącej spółki zwrot kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu powyższego rozstrzygnięcia Sąd I instancji na wstępie podkreślił, że dla przedłużenia terminu zwrotu podatku w oparciu o art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.) w zw. z art. 274b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.), nie wystarczy sam fakt wszczęcia i prowadzenia procedury podatkowej. W opinii WSA zaskarżone postanowienie, jak i poprzedzające je postanowienie organu I instancji nie zawierało dostatecznego uzasadnienia przedłużenia terminu zwrotu podatku. Po pierwsze, żadne z nich nie precyzuje powodów, dla których zasadność dokonania na rzecz spółki zwrotu budzi wątpliwości. Po drugie, nie wskazano w sposób przekonujący, że zachodzi potrzeba przedłużenia terminu zwrotu w związku z planowanymi czynnościami organu podatkowego. Nie wyjaśniono bowiem znaczenia, jakie dla rozstrzygnięcia zasadności zwrotu podatku mają informacje z Narodowego Centrum Badań i Rozwoju (w okresie objętym kontrolą spółka realizowała projekt współfinansowany przez tę instytucję), a brak przesłuchania świadka Z. W. nie mógł stanowić podstawy przedłużenia terminu zwrotu podatku, skoro w dacie wydania postanowienia organu I instancji świadek ten był już przesłuchany przez inny organ, zaś protokół tego przesłuchania doręczono organowi dwa dni po dacie wydania zaskarżonego postanowienia. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku, pełnomocnik organu zarzucił: 1. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 133 § 1 oraz art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 127, art. 124, art. 217 § 2, art. 219, art. 187 § 1, art. 191, art. 274b § 1 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, polegające na niezasadnym stwierdzeniu przez Sąd, że zaskarżone postanowienie organu podatkowego nie zawiera wystarczającego uzasadnienia ze wskazaniem okoliczności, które przesądziły o konieczności przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku VAT w sytuacji, gdy wbrew ocenie Sądu uchylone postanowienie zawiera wszystkie wymagane prawem elementy i pozwala na odtworzenie motywów oraz przyczyn dodatkowej weryfikacji przez organ podatkowy zasadności wykazanego przez spółkę zwrotu, 2. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 87 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez ich wadliwe niezastosowanie w sytuacji, gdy powołany przez organ fakt niezakończenia podjętych czynności weryfikacyjnych wystarcza do stwierdzenia, że zasadność zwrotu podatku wymaga dodatkowej weryfikacji. W świetle powyższych zarzutów wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik spółki wniósł o jej oddalenie i zasądzenie stosownych kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna pozbawiona jest uzasadnionych podstaw. Na wstępie należy podnieść, że z uwagi na zrzeczenie się rozprawy przez pełnomocnika organu oraz wobec braku sprzeciwu spółki, rozpoznanie niniejszej skargi kasacyjnej nastąpiło na posiedzeniu niejawnym w składzie trzyosobowym w trybie art. 182 § 2 i § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 z późn. zm.), zgodnie z którym Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. Ponadto zgodnie z art. 183 § 1 tej ustawy, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która została oparta na obydwu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, albowiem zarzuca się w niej zarówno naruszenie przepisów postępowania, jak i prawa materialnego. W ich trybie pełnomocnik organu dokonuje próby podważenia stanowiska Sądu I instancji, zgodnie z którym uzasadnienie postanowienia o przedłużeniu zwrotu nadwyżki VAT nie wyczerpuje dyspozycji przepisu art. 217 § 2, art. 121 § 1 i art. 124 Ordynacji podatkowej w zakresie zastosowania art. 274b § 1 tej ustawy w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. W tym miejscu należy zatem przypomnieć, że zasadność wykazanego przez podatnika w ramach samoobliczenia podatku zwrotu VAT winna być weryfikowana przez organ co do zasady, a gdy w ramach tej pierwotnej weryfikacji organ dojdzie do przekonania, że poprawność żądania podatnika budzi wątpliwości, wówczas wszczyna procedurę przedłużenia terminu do zwrotu podatku. Przy czym w doktrynie i orzecznictwie zgodnie akcentuje się wyjątkowy i szczególny charakter instytucji przedłużenia zwrotu podatku jako odstępstwa od zasady neutralności podatku od towarów i usług, co implikuje stwierdzenie, iż dopuszczalne jest jedynie wtedy, gdy zachodzą istotne (uzasadnione) wątpliwości co do zasadności tego zwrotu (por. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 87 ust. 2, WK 2016 i powołane tam judykaty). W wyroku z dnia 20 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 115/19 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał: "Mimo, iż art. 87 ust. 2 ustawy o VAT daje możliwość prolongowania zwrotu podatku, to rozwiązanie takie stanowi istotną ingerencję w prawo do zwrotu nadwyżki VAT, a więc w prawo będące fundamentalnym czynnikiem gwarantującym realizację podstawowych cech konstrukcyjnych tego podatku, to jest zasady neutralności i proporcjonalności (zob. przykładowo: wyrok ETS z 25 października 2001 r., C-78/00 Komisja v. Republika Włoska; wyrok TSUE z 18 października 2012 r., C-525/11). Korzystanie z możliwości przedłużenia terminu zwrotu podatku, jako odstępstwo od zasady zwrotu w terminie określonym ustawowo, powinno być zatem zastrzeżone dla sytuacji wyjątkowych, w których prawo podatnika musi ustąpić potrzebie ochrony interesów budżetowych państwa. Ten szczególny charakter analizowanej instytucji, niewątpliwie dolegliwej dla podatnika, pociąga za sobą określone obowiązki po stronie organu podatkowego. W konsekwencji odroczenie zwrotu podatku powinno być należycie i wyczerpująco uzasadnione, tak by nie było wątpliwości, że w danej sprawie rzeczywiście istnieje konieczność dokonania dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu różnicy podatku zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Dopuszczalność przedłużenia terminu zwrotu podatku nie może być odczytywana jako blankietowe, prewencyjne upoważnienie do opóźniania realizacji praw podatnika. Tym samym organy podatkowe, wykazując przesłanki zastosowania powołanego wyżej przepisu, powinny nie tylko wskazać na potrzebę zbadania określonych okoliczności (określając jakie czynności w tym celu zostaną lub zostały podjęte), ale także wyjaśnić źródło zaistniałych wątpliwości. Innymi słowy, powinny w szczególności wykazać, co wzbudziło ich wątpliwość (np. wskazać na istniejące rozbieżności, czy nieścisłości lub braki w materiale dowodowym) i wytłumaczyć dlaczego uznały, że istnieje potrzeba dalszej weryfikacji (zob. przykładowo wyroki NSA: z dnia 29 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 2268/18; z dnia 12 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1840/18). Tylko takie uzasadnienie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT może sprostać wymogom procesowym przewidzianym w Ordynacji podatkowej, w tym zasadzie przekonywania (art. 124 Ordynacji podatkowej) i zasadzie budowania zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej), a w konsekwencji uchronić organ przed zarzutem nadużywania konstrukcji przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku". Reasumując, przesłanki do wydania postanowienia w omawianym trybie nie stanowi sam fakt wykazania przez podatnika nadwyżki do zwrotu, ale muszą istnieć istotne wątpliwości co do zasadności zwrotu, obiektywne przesłanki wskazujące na konieczność przeprowadzenia w określonej sprawie postępowania weryfikacyjnego. Wbrew argumentacji kasatora prawidłowe jest stanowisko Sądu I instancji, że uzasadnienie postanowienia DIAS z dnia 17 lutego 2021 r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za lipiec 2018 r. nie spełnia wyżej wskazanych wymogów, co czyni niezasadnymi zarzuty skargi kasacyjnej w tym zakresie. DIAS w uzasadnieniu kwestionowanego postanowienia przytoczył i dokonał wykładni regulacji prawnych, które mają w sprawie zastosowanie (w szczególności art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług), następnie wskazał, że w spółce została wszczęta 15 lutego 2019 r. kontrola podatkowa, w toku prowadzonych czynności sprawdzających ustalono, że skarżąca realizowała projekt współfinansowany przez Narodowe Centrum Badań i Rozwoju dotyczący termicznego przetwarzania komunalnych osadów ściekowych 25-30% suchej masy do 2,0 Mg/h oraz rozdrobnionej biomasy powyżej 80% do 0,2 Mg/h. W trakcie czynności kontrolnych stwierdzono szereg nieprawidłowości. W związku z tym postanowieniem z 11 października 2019 r. wszczęto wobec spółki postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za okres IV kwartał 2017 r. - II kwartał 2018 r. oraz lipiec 2018 r. Następnie DIAS opisał jakie czynności zostały dokonane w ramach prowadzonego postępowania. Zaznaczył w szczególności, że zostało pozyskane z Narodowego Centrum Badań i Rozwoju pismo stanowiące informację pokontrolną, w której wskazano, iż zakres wykonanych przez spółkę prac nie jest zgodny z zaplanowanym we wniosku o dofinansowanie, w okresie objętym kontrolą nie uzyskano zaplanowanych wyników/celów i istnieje ryzyko nieosiągnięcia zaplanowanych celów projektu. W związku z tym stwierdził, że z uwagi na: 1. brak informacji z NCBiR, czy instytucja ta podtrzymuje stanowisko zawarte w informacji pokontrolnej z dnia 8 lipca 2020 r. oraz czy podjęła ostateczną decyzję dotyczącą finansowania projektu spółki, 2. oczekiwanie na rezultaty prośby o przesłuchanie w charakterze świadka Z. W. (prośba taka została skierowana do NUS w W. w dniu 19 października 2020 r.), konieczne było kolejne już przedłużenie terminu zwrotu VAT za lipiec 2018 r., tym razem do dnia 30 kwietnia 2021 r. Wszystkie podjęte w sprawie czynności, zebrany dotychczas materiał dowodowy oraz pozyskane informacje, w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, zmierzają do dokładnego zbadania stanu faktycznego sprawy, w celu podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia. Uzasadnienie postanowienia DIAS nie zawiera jakiejkolwiek wzmianki o konkretnych wątpliwościach determinujących przedłużenie terminu zwrotu podatku. O ile znany jest przebieg czynności przeprowadzonych w sprawie i ich ogólnie nakreślony cel (kontrola prawidłowości rozliczeń i ustalenie, czy dane zawarte w deklaracji odzwierciedlają rzeczywisty stan faktyczny), o tyle brak jest wyjaśnień, co w istocie wzbudziło podejrzenia NUS i z jakich względów konieczne jest dalsze badanie prawidłowości transakcji, z którymi związany jest zwrot VAT, a także jakie konkretnie okoliczności faktyczne wymagają sprawdzenia. Taki sposób sformułowania uzasadnienia postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT nie może być uznany za wystarczający. Może ono bowiem sugerować, że działania organu mają w tym przypadku jedynie charakter prewencyjny, a odroczenie realizacji praw podatnika nie było konieczne. Jak już wyżej podkreślono, w zaskarżonym do Sądu I instancji postanowieniu nie wskazano na jakiekolwiek okoliczności faktyczne, które spowodowały u NUS wątpliwości co do rzeczywistego charakteru danych wykazanych w złożonej przez skarżącą deklaracji VAT-7 za lipiec 2018 r. Ogólne stwierdzenie w tym zakresie o "nieprawidłowościach w rozliczeniu podatku" bez odniesienia się do konkretnych okoliczności faktycznych sprawy (brak wskazania co dokładnie spowodowało podejrzenia organu odnośnie do rzeczywistego charakteru zadeklarowanych danych oraz jakie jeszcze precyzyjnie wskazane okoliczności faktyczne wymagają w związku z tym zbadania, czy jakie kolejne czynności należałoby przeprowadzić) nie może być uznane za wystarczające do zastosowania instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Bez wątpienia uzasadnieniem dla przedłużenia terminu zwrotu VAT w niniejszej sprawie nie mógł być sam fakt przeprowadzenia przez NCBiR kontroli merytorycznej realizowanego przez skarżącą projektu, jak również przywołane przez organ fragmenty treści protokołu z tej kontroli, w sytuacji gdy w skarżonym postanowieniu DIAS nie precyzuje powodów powstałych wątpliwości wskazujących na konieczność dodatkowej weryfikacji zwrotu VAT. Poza tym słusznie podnosi Sąd I instancji, że ani NUS, ani DIAS nie wskazał jakie znaczenie dla sprawy zasadności zwrotu podatku od towarów i usług mają informacje, które NUS uzyskał lub miał uzyskać od NCBiR. Nawet jednak zakładając, że ustalenia NCBiR mogą mieć znaczenie dla sprawy poprawności rozliczenia spółki w podatku od towarów i usług za lipiec 2018 r., to z postanowień w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu, ani nawet z akt sprawy administracyjnej, nie wynika, czy rzeczywiście należy oczekiwać dalszych działań NCBiR, ani w jakim czasie. Jak zasadnie odnotował Sąd I instancji, nic nie wiadomo na temat takich działań, a także na temat tego, czy o działania te (w tym o ich terminarz) NUS zapytał NCBiR. Blankietowe stwierdzenie "braku informacji" ze strony NCBiR jest niewystarczające w sytuacji, gdy nie wiadomo jaka jest przydatność tych informacji dla sprawy i czy w ogóle zostaną organowi przekazane oraz w jakim czasie to może nastąpić. Sąd I instancji prawidłowo też ocenił, że przedłużenia terminu zwrotu podatku nie uzasadniało oczekiwanie na protokół przesłuchania w charakterze świadka Z. W., skoro przesłuchanie to odbyło się 27 listopada 2020 r., o czym organ został poinformowany z wyprzedzeniem, a zatem na ponad miesiąc przed upływem terminu dokonania zwrotu VAT wynikającego z poprzedniego postanowienia o przedłużeniu tego terminu do dnia 31 grudnia 2020 r. W takim przypadku NUS nie miał podstaw, by dokonanie kolejnego przedłużenia tego terminu uzasadniać koniecznością oczekiwania na rezultaty przesłuchania świadka. Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209, art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265 z późn. zm.).