I FSK 562/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Maja Chodacka (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 23 września 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. S.A. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 19 stycznia 2021 r. sygn. akt III SA/Po 214/20 w sprawie ze skargi K. S.A. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 29 stycznia 2020 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za sierpień 2004 r. i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrok Sądu I instancji. 1.1. Wyrokiem z dnia 19 stycznia 2021 roku sygn. akt III SA/Po 214/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu po rozpoznaniu sprawy ze skargi K. P. S.A. w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 29 stycznia 2020r. nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego za sierpień 2004r. i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia - uchylił zaskarżoną decyzję i orzekł w przedmiocie kosztów postępowania. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: orzeczenia.nsa.gov.pl. 1.2. Sąd pierwszej instancji stwierdził w uzasadnieniu wyroku, że w sprawie spór dotyczy tego, czy należało orzec o stwierdzeniu nadpłaty w wysokości 1.195.387,00 zł z tytułu podatku akcyzowego zapłaconego od sprzedaży piwa w sierpniu 2004r. Sąd wskazał na wstępie, że organ odwoławczy instancji zasadnie wskazał, iż w okresie objętym postępowaniem strona obliczała stopień Plato w wysokości wyższej niż należny, co wynika z wyroku TSUE z dnia 17 maja 2018r. sygn. C-30/17. W tym zakresie spełniona byłaby wobec tego przesłanka do stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym. Należało jednak określić ponadto, czy rację ma strona skarżąca podnosząc, że nie doszło do przerzucenia ciężaru podatku akcyzowego na swoich kontrahentów. Sąd wskazał w związku z tym na uchwałę całej Izby Gospodarczej z dnia 22 czerwca 2011r., sygn. akt I GPS 1/11, ONSAiWSA 2011/5/93), w której stwierdzono, że "w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten, kto ją uiścił, nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego". Nadto skład orzekający w niniejszej sprawie podzielił w pełni pogląd wyrażony w wyroku NSA z 13 września 2018r. sygn. akt I GSK 588/15, według którego wywody uchwały z dnia 22 czerwca 2011r., sygn. akt I GPS 1/11 przekonują, że jej istota odnosi się do nadpłat - art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020r., poz. 1325 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") - w podatku akcyzowym w zakresie wszystkich wyrobów akcyzowych, nie tylko w stosunku do energii elektrycznej. Nie znajduje bowiem uzasadnienia konstytucyjnego, jak i ze względu na przepisy unijne różnicowanie nadpłat w akcyzie w zależności od wyrobu akcyzowego. Wobec powyższego Sąd pierwszej instancji uznał za niezasadne tezy strony dotyczące tego, że badanie ciężaru ekonomicznego i uszczerbku majątkowego może dotyczyć jedynie spraw związanych z zapłatą podatku akcyzowego od energii elektrycznej. 1.3. Dodatkowo stwierdzono, iż organ drugiej instancji uchylił decyzję organu I instancji powołując się na art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Jak wskazał organ odwoławczy, organ I instancji powołał w przedmiotowej sprawie biegłego T. K., który miał zbadać kwestię poniesienia przez stronę uszczerbku majątkowego oraz tego, czy strona zawarła akcyzę w cenie towarów oraz czy całość podatku akcyzowego zapłaconego przez stronę została przerzucona na konsumenta. Zdaniem organu odwoławczego organ I instancji odniósł się w swojej decyzji jedynie do opinii biegłego T. K., nie odniósł się natomiast do pozostałego materiału dowodowego sprawy. Chodzi m. in. o opinię prof. Z. W. z dnia 20 lutego 2014r. oraz pismo strony z dnia 5 lipca 2013r. z wynikami analizy ekonomicznej przeprowadzonej przez stronę. Sąd wskazał, że zgodnie z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Zdaniem Sądu nie było podstaw do zastosowania tego przepisu, albowiem sam organ odwoławczy w uzasadnieniu swojej decyzji wskazał, że nie było potrzeby przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego. Nie wskazał ponadto, jakie okoliczności faktyczne miały podlegać badaniu przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Organ II instancji dokonuje w toku postępowania odwoławczego ponownej oceny merytorycznej całej sprawy, a zatem również oceny całego materiału dowodowego. Skoro nie było podstaw do dokonywania uzupełniającego postępowania dowodowego to organ II instancji był zobowiązany do dokonania jego merytorycznej oceny i do samodzielnego rozstrzygnięcia sprawy. 1.4. Sąd stwierdził zatem, że organ II instancji niezasadnie zastosował art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, albowiem winien on dokonać samodzielnej oceny merytorycznej sprawy. Z tego względu jego decyzja podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. z 2019r., poz. 2325 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi"). 2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną. 2.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik strony skarżącej: 2.1.1. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzucił naruszenie przepisu prawa materialnego, tj. art 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że warunkiem stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży piwa aromatyzowanego jest poniesienie przez podatnika jego ciężaru ekonomicznego, podczas gdy wykładnia taka jest sprzeczna z treścią art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a ponadto z treścią uchwały 7 sędziów NSA z 13 lipca 2009r., I FPS 4/09, oraz aktualnego orzecznictwa sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego, stwierdzającego, że uchwała NSA z 22 czerwca 2011r., I GPS 1/11, nie znajduje zastosowania do spraw innych niż dotyczących podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej. 2.1.2. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 269 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez brak przedstawienia składowi 7 sędziów NSA zagadnienia prawnego związanego z koniecznością badania w postępowaniu o zwrot nadpłaty kwestii poniesienia ciężaru ekonomicznego podatku akcyzowego w sprawach innych niż dotyczące podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej, w sytuacji, gdy Sąd I instancji nie podzielił stanowiska zajętego w uchwale 7 sędziów NSA z 13 lipca 2009r., I FPS 4/09, oraz oparł swoje rozstrzygnięcie na uchwale NSA z 22 czerwca 2011r., I GPS 1/11, która zgodnie ze swoją treścią znajduje zastosowanie wyłącznie w sprawach w przedmiocie nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży energii elektrycznej, co skutkowało błędną wykładnią art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji wydaniem orzeczenia, które nie kończy definitywnie sporu z organem. 2.1.3. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145a § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez zaniechanie zobowiązania organu do wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę na skutek niestwierdzenia naruszenia prawa materialnego, pomimo iż postępowanie w sprawie trwa blisko 15 lat, przewlekłość postępowania została stwierdzona prawomocnym wyrokiem WSA w Poznaniu z 28 maja 2019r., sygn. akt III SAB/Po 32/19, a w sprawie wykonano wszystkie czynności dowodowe potwierdzające zasadność wniosku Spółki o stwierdzenie nadpłaty, co doprowadziło do wydania orzeczenia, które nie zobowiązuje organu do wydania decyzji w określonym terminie, a tym samym nie kończy definitywnie sporu z organem. 2.2. W związku z powyższymi naruszeniami wniesiono o: - na podstawie art. 188 w zw. z art. 145a § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji wydanej przez organ l instancji i zobowiązanie organu do wydania w terminie jednego miesiąca decyzji stwierdzającej nadpłatę w kwocie 1.195.387,00 zł; - na podstawie art. 176 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie, ewentualnie w przypadku ograniczeń związanych z COVID-19, na podstawie art. 15zzs4 ust. 2 ustawy z dnia 2 marca 2020r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 1842 ze zm.) - rozpoznanie sprawy na rozprawie przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku bez konieczności przebywania osób w niej uczestniczących w budynku sądu; - na podstawie art. 203 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - zasądzenie na rzecz skarżącej od strony przeciwnej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przypisanych; a ponadto, - na podstawie art. 15 § 1 pkt 3 w związku z art. 269 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - mając na uwadze rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych w zakresie zastosowania uchwał NSA o sygn. akt I FPS 4/09 oraz I GPS 1/11 w sprawach innych niż podatek akcyzowy z tytułu sprzedaży energii elektrycznej - przedstawienie przez skład orzekający w sprawie składowi 7 sędziów NSA do rozstrzygnięcia zagadnienia prawnego: "Czy w świetle uchwał NSA o sygn. akt I FPS 4/09 oraz I GPS 1/11 w sprawach innych niż z zakresu podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej do materialnoprawnych przesłanek uznania kwoty podatku uiszczonego nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej za nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej należy okoliczność, czy podmiot, który kwotę tę uiścił poniósł jej ekonomiczny ciężar?". 2.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie, rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Skarga kasacyjna podlegała oddaleniu z uwagi na treść art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. 3.2. Zgodnie z art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw albo jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 2 sierpnia 2018r. sygn. akt II FSK 2107/16 zgodnie z art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, nie tylko wtedy, gdy nie ma usprawiedliwionych podstaw, ale także wówczas, gdyż zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Bez wątpienia orzeczenie odpowiada prawu, mimo błędnego uzasadnienia, gdy nie ulega wątpliwości, że po usunięciu błędów zawartych w uzasadnieniu, sentencja nie uległaby zmianie. Zatem druga przesłanka oddalenia skargi kasacyjnej określona w przywołanym wyżej przepisie dotyczy sytuacji, gdy podstawy kasacyjne są w określonym zakresie usprawiedliwione, ale pozostają bez wpływu na treść rozstrzygnięcia. Stwierdzone uchybienia są bowiem wynikiem wad uzasadnienia, a nie samego rozstrzygnięcia. 3.3. Przenosząc powyższe na stan niniejszej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż – jak wskazano na wstępie – Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zaskarżonym wyrokiem uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 29 stycznia 2020r. nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego za sierpień 2004r. i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. W związku z tym, że Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela wywody, zarzuty i podstawy sformułowane w złożonej skardze kasacyjnej nie ulega wątpliwości, że zaskarżoną decyzję organu odwoławczego należało wyeliminować z obrotu prawnego. Tak uczynił orzekający Sąd pierwszej instancji, wobec czego w tym zakresie rozstrzygnięcie tego sądu jest prawidłowe. Natomiast przyczyny uchylenia zaskarżonej decyzji wskazane przez Sąd pierwszej instancji w treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku są wadliwe, co szczegółowo zostanie wykazane poniżej. Jednak w związku z tym, że przepisy ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie przewidują możliwości wniesienia skargi kasacyjnej od samego uzasadnienia wyroku Naczelny Sąd Administracyjny uwzględniając skargę kasacyjną w zakresie wad uzasadnienia zastosował art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalając skargę kasacyjną i jednocześnie stwierdzając, że zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu (bowiem uchylono zaskarżoną decyzję). 3.4. Z uwagi na powyższe w pełni zrozumiały i uzasadniony jest fakt, że pełnomocnik strony skarżącej złożył skargę kasacyjną, gdyż ocena prawna sprawy dokonana przez Sąd pierwszej instancji nie była właściwa. Zasadniczym przedmiotem sporu w niniejszej sprawie – wbrew stanowisku organu, że jest to wyłącznie kwestia proceduralna – jest kwestia materialna, zakresu związania Sądu pierwszej instancji w rozpatrywanej sprawie tezą uchwały pełnego składu Izby Gospodarczej NSA w sprawie o sygn. akt I GPS 1/11 z dnia 22 czerwca 2011r., w której odnośnie zagadnienia prawnego "Czy w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p. jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego" podjęto uchwałę, że: "W rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p. nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego". 3.5. W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny odwoła się do, na ten moment już jednolitego orzecznictwa tego sądu (por. wyroki NSA z dnia 20 maja 2021r. sygn. akt I FSK 394/21, z dnia 20 maja 2021r. sygn. akt I FSK 393/21, czy z dnia 27 lipca 2021r. sygn. akt I FSK 770/21). Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając niniejszą sprawę podziela te poglądy i przyjmuje za własne. 3.6. W związku z tym należy stwierdzić, iż powyższa uchwała jest uchwałą tzw. konkretną, bowiem rozstrzygnęła zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości w konkretnej sprawie administracyjnej, na podstawie art. 187 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. 3.7. Uchwały konkretne zostały uregulowane w art. 15 § 1 pkt 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który stanowi: "Naczelny Sąd Administracyjny podejmuje uchwały zawierające rozstrzygnięcie zagadnień prawnych budzących poważne wątpliwości w konkretnej sprawie sądowoadministracyjnej". Podejmowane są zatem w związku z konkretną sprawą rozpatrywaną przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w ramach orzekania w przedmiocie skargi kasacyjnej. Przesłanką do wydania wskazanej uchwały jest zaistnienie takich wątpliwości prawnych, które mają charakter zasadniczy w konkretnej sprawie. Zasadniczą kwestią dotyczącą uchwał konkretnych jest istnienie bezpośredniego związku o charakterze merytorycznym i logicznym między przedstawionym do rozstrzygnięcia zagadnieniem prawnym a rozpatrywaną przez NSA sprawą sądowoadministracyjną. W przeciwnym razie rozstrzygnięcie sądu nabrałoby charakteru abstrakcyjnego (Bąkowski Tomasz (red.), Tarno Jan Paweł (red.), Prawotwórstwo sądów administracyjnych, LEX 2015). 3.8. Istotną kwestią dotyczącą uchwał o charakterze konkretnym jest ich moc wiążąca. Zgodnie z art. 187 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchwały te są "w danej sprawie wiążące". Moc wiążąca takiej uchwały wyraźnie jest ograniczona wyłącznie do sprawy, której dotyczy. Jednakże jej moc wiążąca nie odnosi się tylko do konkretnej sprawy. Otóż uchwały konkretne posiadają w innych sprawach sądowoadministracyjnych także ogólną moc wiążącą, na co wskazuje art. 269 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Stosownie do powołanego przepisu, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio. Jak stwierdził A. Skoczylas, ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, iż wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis (por. A. Skoczylas "Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego" C. H. Beck Warszawa 2004, s. 221 i nast.). Ta słuszna co do istoty zasada, nie może jednak abstrahować od treści art. 15 § 1 pkt 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który wskazuje, że konkretna uchwała NSA rozstrzyga wątpliwości "w konkretnej sprawie sądowoadministracyjnej", a więc na tle konkretnego stanu faktycznego oraz prawnego, i w związku z tym, zgodnie z art. 187 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ma charakter wiążący "w danej sprawie". 3.9. Pojęciem "danej sprawy" posłużono się również w art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wyznaczającym granice orzekania sądu administracyjnego, w którym postanowiono, że "sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a". Jak wskazano w wyroku NSA z 22 czerwca 2006r. (sygn. akt I FSK 614/05) granice sprawy, o której mowa w art. 134 § 1 i art. 135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wyznacza w istocie rzeczy istota stosunku administracyjnoprawnego podlegającego załatwieniu danym, skarżonym, rozstrzygnięciem /aktem lub czynnością/ administracyjnoprawnym (por.: T. Woś [w:] T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska - "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", Wyd. Praw. LexisNexis W-wa 2005 r., str. 25-26; 434-435). Oznacza to, że związanie na podstawie art. 187 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sądu administracyjnego konkretną uchwałą NSA "w danej sprawie" obejmuje sprawy dotyczące stosunku administracyjnego objętego przedmiotem takiej uchwały. Jeżeli przedmiotem danego stosunku administracyjnego jest zobowiązanie podatkowe, wówczas zakres danej sprawy wyznacza rodzaj tegoż zobowiązania na tle określonego stanu faktycznego, który determinuje podatkową normę materialnoprawną mającą do niego zastosowanie. 3.10. Jeżeli zatem NSA w uchwale z dnia 22 czerwca 2011r. w sprawie o sygn. akt I GPS 1/11 wypowiedział się odnośnie stosowania art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej na tle podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej, niewątpliwie uchwała ta ma charakter wiążący w zakresie wykładni i stosowania tego przepisu w tych sprawach w zakresie podatku akcyzowego, które dotyczą sprzedaży energii elektrycznej w stanach faktycznych analogicznych do tego, na tle którego orzekł NSA w tej sprawie. Natomiast w innych sprawach w zakresie podatku akcyzowego lub innych podatków pośrednich, użyte w art. 187 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi pojęcie "w danej sprawie" powinno być interpretowane w ten sposób, że obejmuje ono sprawy, w których zagadnienie nadpłaty podatku dotyczy zobowiązania podatkowego o cechach akcyzy z tytułu sprzedaży energii elektrycznej na tle okoliczności faktycznych zbliżonych do tych będących podstawą orzeczenia w sprawie o sygn. akt I GPS 1/11, tzn. gdy dany stosunek zobowiązaniowy podlegał opodatkowaniu akcyzą, lecz podatek akcyzowy z tytułu sprzedaży energii elektrycznej został uiszczony na rzecz Skarbu Państwa na innym niż należnym etapie obrotu, tzn. przez podmiot, który nie miał przymiotu podatnika tej akcyzy, zamiast podmiotu zobowiązanego, a ponadto z tytułu zapłaty akcyzy od czynności objętej zwolnieniem od tego podatku. Pomimo, że w treści analizowanej uchwały dokonano także wykładni art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, który, nie jest determinowany rodzajem podatku (bo dotyczy nadpłat) nie można wywieść, że uchwała ta ma charakter wiążący we wszystkich spawach, w których zastosowanie znajduje art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, gdyż takie stanowisko wykracza poza normatywną treść art. 187 § 2 w zw. z art. 269 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Abstrahuje ono bowiem od tego, że wiążący charakter uchwały nie dotyczy jej uzasadnienia, lecz sentencji, a w niej orzeczono jedynie odnośnie konkretnego przypadku nadpłaty kwoty podatku akcyzowego uiszczonej z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten, kto ją uiścił, nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego. Oznacza to, że w sprawach nie spełniających powyższych kryteriów, uchwała NSA z dnia 22 czerwca 2011r. w sprawie o sygn. akt I GPS 1/11 nie ma charakteru wiążącego po myśli art. 187 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jako uchwała niedotycząca "danej sprawy". Oczywiście, w tego rodzaju sprawach odnoszących się do nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej teza tej uchwały i przedstawiona w niej argumentacja mogą mieć zastosowanie, lecz nie na zasadzie wiążącej uchwały w ujęciu art. 187 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a zawartych w niej reguł interpretacyjnych. Dodatkowo należy uwzględnić, że NSA w uchwale o sygn. akt I GPS 1/11 z dnia 22 czerwca 2011r. w pkt 6.2. stwierdził, że "podziela pogląd wyrażony w uchwale NSA z dnia 13 lipca 2009r., sygn. akt I FPS 4/09, zgodnie z którym wykładnia literalna (językowa) art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej prowadzi do wniosku, że przepis ten nie uzależnia powstania nadpłaty w podatku akcyzowym od wykazania, iż podatnik doznał zubożenia na skutek zapłaty podatku. Naczelny Sąd Administracyjny stoi natomiast na stanowisku, że w pewnych przypadkach odczytanie normy wynikającej z powyższego przepisu nie może następować przy użyciu wyłącznie tej metody wykładni.". Sformułowanie to wskazuje, że NSA w tej uchwale, nie wykluczył literalnej wykładni art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, prowadzącej "do wniosku, że przepis ten nie uzależnia powstania nadpłaty w podatku akcyzowym od wykazania, iż podatnik doznał zubożenia na skutek zapłaty podatku", uznając jednak, że "w pewnych przypadkach odczytanie normy wynikającej z powyższego przepisu nie może następować przy użyciu wyłącznie tej metody wykładni", co wskazuje, że wykładnia zawarta w tej uchwale nie odnosi się do wszystkich przypadków, w których zastosowanie znajduje art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, co dodatkowo potwierdza, że nie może mieć ona charakteru wiążącego w każdej sprawie z zastosowaniem powyższego przepisu. 3.11. Ograniczenie wiążącego charakteru uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 czerwca 2011r. (sygn. akt I GPS 1/11) do spraw w zakresie podatku akcyzowego, które dotyczą sprzedaży energii elektrycznej w stanach faktycznych analogicznych do tego, na tle którego orzekł NSA w sprawie podjętej uchwały, oznacza możliwość zastosowania art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w pozostałych w sprawach w sposób adekwatny do zaistniałego w nich stanu faktyczno-prawnego, z uwzględnieniem zasadniczo jedynie literalnego jego brzmienia, z zastrzeżeniem jednak ograniczenia możliwości korzystania z tej normy w przypadku gdyby okoliczności tego stanu faktyczno-prawnego wskazywały, że żądanie stwierdzenia nadpłaty w konkretnych warunkach danej sprawy nosi znamiona nadużycia prawa (podmiotowego), z uwagi na to, że w sposób bezsporny prowadziłoby do bezpodstawnego wzbogacenia formalnie uprawnionego z tego przepisu podatnika, czego wykazanie w sposób niebudzący żadnych wątpliwości spoczywa na organie podatkowym. Zatem należy stwierdzić, iż w rozpoznawanej sprawie nie znajduje zastosowania uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 czerwca 2011r. sygn. akt I GPS 1/11, gdyż: - nie dotyczy opodatkowania sprzedaży energii elektrycznej; - w odniesieniu do wyrobów należących do kategorii napojów alkoholowych katalog czynności opodatkowanych jest inny niż w przypadku energii elektrycznej, w związku z czym różny jest też przedmiot opodatkowania i moment powstania obowiązku podatkowego (por. art. 8, art. 9, art. 10 i art. 11 ustawy o podatku akcyzowym); - ze stanu faktycznego sprawy, w której zapadła uchwała o sygn. akt I GPS 1/11, generalnie akcyza od energii elektrycznej była należna, tylko winna ona być pobrana na innym etapie (nie producenta, tylko dystrybutora lub redystrybutora); natomiast w niniejszej sprawie taka akcyza w żaden sposób nie należy się Skarbowi Państwa i przyjęcie stanowiska organów orzekających prowadzi do skutku, że to Skarb Państwa staje się podmiotem bezpodstawnie wzbogaconym, kosztem podmiotu gospodarczego. Przedmiotowa uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 czerwca 2011 r. sygn. akt I GPS 1/11 nie ma zatem charakteru wiążącego w tej sprawie, gdyż mimo, że dotyczy nadpłaty w akcyzie, to jednak na tle innego stanu faktycznego, skutkującego zaistnieniem stosunku podatkowoprawnego o elementach nieco odmiennych od będących przedmiotem ww. uchwały. Z uwagi na powyższe w okolicznościach tej sprawy należy art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej zastosować w jego literalnym brzmieniu. W związku z tym, że w zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji dokonał merytorycznej oceny sprawy i wyraził przeciwne od przedstawionego wyżej stanowisko stwierdzając, że wywody analizowanej uchwały dotyczą wszystkich wyrobów akcyzowych - Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że poglądy wyrażone powyżej są wiążące dla stron i zastępują ocenę sprawy przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, a uzasadnienie Sądu pierwszej instancji w tym zakresie zostaje wyeliminowane z obrotu prawnego. 3.12. W związku z powyższą oceną sprawy, zgodną ze stanowiskiem strony skarżącej nie było podstaw do uwzględnienia wniosku strony zawartego w pkt 4. Dodatkowo z uwagi na to, że skarga kasacyjna nie obejmowała swoim zakresem zarzutów dotyczących przyczyn uchylenia zaskarżonej decyzji przez Sąd pierwszej instancji, a w sprawie organ w ogóle nie wniósł skargi kasacyjnej należy stwierdzić, iż zakresie kompletności materiału dowodowego wyrażone przez Sąd pierwszej instancji stanowisko jest wiążące. Oznacza to, że w sprawie organ odwoławczy jest zobowiązany do dokonania jej merytorycznej oceny i do samodzielnego rozstrzygnięcia sprawy z zastosowaniem art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w jego literalnym brzmieniu z uwzględnieniem argumentacji podniesionej powyżej, bowiem w zakresie materialnym i merytorycznym poglądy wyrażone w niniejszym uzasadnieniu zastępują ocenę sprawy przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, pomimo tego, że skarga kasacyjna została oddalona. 3.13. Naczelny Sąd Administracyjny uznając zatem, że zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania nie orzeczono z uwagi na brak ku temu podstaw prawnych (skarga kasacyjna od wyroku uchylającego zaskarżoną decyzję została wniesiona przez stronę, w takim przypadku przepisy art. 203 i 204 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie przewidują możliwości orzeczenia w przedmiocie kosztów postępowania). Maja Chodacka Bartosz Wojciechowski Arkadiusz Cudak (sędzia WSA del.) (sędzia NSA) (sędzia NSA)