I FSK 1333/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Maja Chodacka, (spr.), , po rozpoznaniu w dniu 21 września 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "K." Sp. z o.o. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 16 marca 2021 r. sygn. akt I SA/Łd 105/21 w sprawie ze skargi "K." Sp. z o.o. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 12 czerwca 2020 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia wznowionego postępowania podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 12 czerwca 2020 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz "K." Sp. z o.o. z siedzibą w L. kwotę 1.137 (słownie: jeden tysiąc sto trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.

1. Wyrok Sądu I instancji. 1.1. Wyrokiem z dnia 16 marca 2021r. w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 105/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę "K." Sp. z o.o. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 12 czerwca 2020r. nr [...] w przedmiocie umorzenia wznowionego postępowania podatkowego. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: orzeczenia.nsa.gov.pl. 1.2. Sąd I instancji wskazał w uzasadnieniu wyroku, że decyzją z dnia 28 marca 2013r. Naczelnik Urzędu Celnego I w L. określił K. Spółce z o.o. z siedzibą w L. zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiące styczeń – czerwiec 2012r. Następnie Dyrektor Izby Celnej w L. decyzją z dnia 3 stycznia 2014r. utrzymał ww. rozstrzygnięcie w mocy. Wyrokiem z dnia 20 stycznia 2015r., sygn. akt III SA/Łd 245/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę Spółki, a Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 3 października 2017 roku, sygn. akt I GSK 628/15 oddalił skargę kasacyjną. 1.3. W dniu 27 maja 2019r. strona skarżąca złożyła wniosek o wznowienie postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019r. poz. 900 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej także TSUE) z dnia 13 marca 2019r., sygn. akt C-195/18. Postanowieniem z dnia 12 czerwca 2019r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wznowił postępowanie zakończone decyzją ostateczną z dnia 3 stycznia 2014r., a następnie decyzją z dnia 16 października 2019r., działając na podstawie art. 207 w zw. z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej umorzył postępowanie wznowione postanowieniem z dnia 12 czerwca 2019r. 1.4. W odwołaniu od tej decyzji skarżąca Spółka wniosła o jej uchylenie, zarzucając naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 192 Ordynacji podatkowej, poprzez m.in. nieustosunkowanie się do przedłożonego przez skarżącą dokumentu zawierającego ocenę cech fizykochemicznych oraz organoleptycznych półproduktu wytwarzanego przez podatnika. 1.5. Decyzją z dnia 12 czerwca 2020r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wskazano, że po stwierdzeniu istnienia przesłanki wznowieniowej wymienionej w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej jednocześnie nie znaleziono podstaw do uchylenia w całości lub w części dotychczasowej decyzji. Na podstawie analizy treści orzeczeń sądowych wydanych w sprawie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi uznał, iż wyrok NSA odnosił się do tej samej kwestii, na której oparta została przesłanka wznowienia wskazana we wniosku z dnia 27 maja 2019r. Wobec powyższego wniesione żądanie dotyczyło zakresu objętego już oceną sądu, co uniemożliwiło organowi podatkowemu dalsze procedowanie sprawy. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wyjaśnił, że w toku kontroli mającej za przedmiot taryfikację produkowanego przez Spółkę wyrobu pobrane zostały próbki półproduktów, surowców, wyrobu klasyfikowanego do kodu CN 2203 oraz finalnego produktu klasyfikowanego do kodu CN 2206, które przez Laboratorium Celne Izby Celnej w B. (sprawozdanie nr [...] z dnia 24.04.2012r.), które oceniono jako nie spełniające wymogów do uznania produktu finalnego za piwo w rozumieniu Not wyjaśniających HS do poz. 2203, z uwagi na przeważającą ilość syropu glukozowego nad ekstraktem słodowym. Wskazany materiał dowodowy stanowił podstawę podjęcia rozstrzygnięcia przez sądy administracyjne obu instancji w sprawie, dotyczącej określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za okres styczeń - czerwiec 2012r. (wyrok NSA z dnia 3 października 2017r. sygn. akt I GSK 628/15 oddalający skargę kasacyjną od wyroku WSA sygn. akt III SA/Łd 245/14 z dnia 20 stycznia 2015r. oddalającego skargę na decyzję określającą zobowiązanie). W rozpoznawanej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi dopuścił na rozprawie dowód z dokumentu "Parametry fizyko - chemiczne i organoleptyczne wyrobu piwo [...]" i ostatecznie Naczelny Sąd Administracyjny za właściwe uznał stanowisko zarówno Sądu I instancji, jak i organu. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wskazał, że w wyroku z dnia 3 października 2017r. NSA uznał za nieusprawiedliwiony zarzut strony naruszenia art. 106 § 3 i art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018r. poz. 1302 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi"), poprzez dopuszczenie na rozprawie dowodu z parametrów fizykochemicznych i organoleptycznych spornego piwa, jako dowodu na wykazanie obecności w spółce takich zapisów i możliwości sprawdzenia tych parametrów dla celów zbadania cech charakterystycznych tego piwa, a następnie podanie w uzasadnieniu wyroku, że taki dowód nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. NSA podkreślił, iż powyższy dowód był przedmiotem oceny Sądu pierwszej instancji, przy czym stwierdził też, że wnioski z niego płynące zostały ocenione w całokształcie materiału dowodowego sprawy, ustalonego stanu faktycznego, odnoszącego się do obowiązujących przepisów prawa materialnego, natomiast jego odmienna ocena przez Sąd I instancji niż oczekiwana przez skarżącą kasacyjnie spółkę, nie powoduje, że naruszono art. 106 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Reasumując, na podstawie dokonanej analizy materiału dowodowego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi uznał, że cechy organoleptyczne produktu wytwarzanego przez K. Sp. z o.o. zostały poddane weryfikacji w rozpoznawanej przez sądy administracyjne obu instancji w sprawie dotyczącej określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za okres styczeń-czerwiec 2012r. Ocena Sądu wskazuje na negatywny wynik weryfikacji w zakresie występowania właściwości i cech organoleptycznych wyrobu piwo [...]. Tym samym dokonana przez sądy administracyjne obu instancji zgodnie z treścią wyroków z dnia 20 stycznia 2015r. i 3 października 2017r., wcześniejsza weryfikacja cech organoleptycznych produktu jednoznacznie odpowiada kryteriom i wymogom określonym w późniejszym wyroku TSUE z dnia 13 marca 2019r. 1.6. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na ww. decyzję skarżąca Spółka zarzuciła organowi naruszenie: I. przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 245 § 1 pkt 1 i pkt 3 lit. a) Ordynacji podatkowej, polegające na tym, że: a. organ podatkowy zaniechał uchylenia w całości dotychczasowej decyzji pomimo zaistnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej; b. organ podatkowy zamiast wydać prawidłowe rozstrzygnięcie - odmówił uchylenia w całości dotychczasowej decyzji, wskazując, że w wyniku uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa; 2) art. 122, art. 187 i art. 191 § 1 Ordynacji podatkowej, przez: a. błędne ustalenie, że cechy organoleptyczne produktu wytwarzanego przez skarżącą spółkę zostały poddane weryfikacji w sprawie "tożsamej" z niniejszą sprawą, tyle że dotyczącej innego okresu, podczas gdy zarówno WSA w wyroku z 20 stycznia 2015 roku (III SA/Łd 245/14) jak i NSA w wyroku z 3 października 2017 roku (I GSK 628/15) uznały, że cechy organoleptyczne wyrobu produkowanego przez spółkę nie mają znaczenia dla prawidłowej klasyfikacji tego wyrobu; b. błędną ocenę dowodu w postaci dokumentu "Parametry fizyko-chemiczne i organoleptyczne wyrobu piwo [...]"; II. prawa materialnego, tj. art. 94 ust. 1 i ust. 4 ustawy z 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009r. Nr 3, poz. 11 ze zm.) w zw. z art. 2 oraz art. 6 Dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych, art. 12 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej w związku z Załącznikiem nr 1 do ww. Rozporządzenia przez bezzasadne uznanie, że stanowisko prawne wyrażone przez WSA w wyroku z 20 stycznia 2015 roku (III SA/Łd 245/14) i przez NSA w wyroku z 3 października 2017 roku (I GSK 628/15) odpowiada stanowisku wyrażonemu w wyroku TSUE z 13 marca 2019 roku w sprawie C- 195/18, tj. że klasyfikacja wyrobu akcyzowego następuje w oparciu o ocenę cech organoleptycznych wyrobu, podczas gdy z treści uzasadnienia tych wyroków wynika, że dla prawidłowej klasyfikacji wyrobu akcyzowego znaczący prawnie był wyłącznie udział słodu w ekstrakcie. Z uwagi na powyższe strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji pierwszo-instancyjnej oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 1.7. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. 1.8. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę, uznając, iż nie zasługiwała ona na uwzględnienie. Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż w tej sprawie istotny jest problem oceny dopuszczalności wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej w sprawie zakończonej decyzją ostateczną, która uprzednio została poddana kontroli sądowej, w ramach której sąd odwoławczy wziął pod uwagę, iż w rozpoznawanej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi dopuścił na rozprawie dowód z dokumentu "Parametry fizyko - chemiczne i organoleptyczne wyrobu piwo [...]" i ostatecznie Naczelny Sąd Administracyjny za właściwe uznał stanowisko zarówno Sądu pierwszej instancji, jak i organu. Sąd uznał, że kwestie będące przedmiotem rozstrzygnięcia wyrokiem TSUE, na który powołała się późnej strona skarżąca w ramach wznowienia postępowania były przedmiotem oceny i rozstrzygnięcia w sprawie dotyczącej określenia skarżącej podatku akcyzowego za badany okres. Wyjaśnienia wymaga, czy w takim stanie faktycznym wznowienie było dopuszczalne, a jeśli tak, czy organowi wolno było umorzyć postępowanie wznowione z powołaniem się na powagę rzeczy osądzonej, czy też powinien on podjąć jedno z rozstrzygnięć przewidzianych przez ustawodawcę jako kończące wznowione postępowanie. Przy czym oddalający skargę na tę decyzję wyrok WSA zapadł zanim zostało wydane orzeczenie TSUE, podobnie jak oddalający skargę kasacyjną od tego wyroku wyrok NSA. Jednak, jak wynika z zaskarżonej decyzji, w toku kontroli mającej za przedmiot taryfikację produkowanego przez Spółkę wyrobu pobrane zostały próbki półproduktów, surowców, wyrobu klasyfikowanego do kodu CN 2203 oraz finalnego produktu klasyfikowanego do kodu CN 2206, które przez Laboratorium Celne Izby Celnej w B. (sprawozdanie nr [...] z dnia 24.04.2012r.) oceniono jako nie spełniające wymogów do uznania produktu finalnego za piwo w rozumieniu Not wyjaśniających HS do poz. 2203. Ponadto, jak podniesiono powyżej, w rozpoznawanej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi dopuścił na rozprawie dowód z dokumentu "Parametry fizyko - chemiczne i organoleptyczne wyrobu piwo [...]". Wskazany materiał dowodowy stanowił podstawę podjęcia rozstrzygnięcia przez sądy administracyjne obu instancji w sprawie dotyczącej określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za okres styczeń - czerwiec 2012r. W związku z tym, że zgodnie z wyrokiem TSUE to sąd krajowy ma obowiązek zweryfikować, czy cechy organoleptyczne półproduktu przeznaczonego do zmieszania z napojami bezalkoholowymi, otrzymywanego z brzeczki zawierającej mniej składników słodowych niż składników niesłodowych, do którego dodano syrop glukozowy przed procesem fermentacji, odpowiadają cechom organoleptycznym piwa otrzymanego ze słodu, należało dokonać ustaleń, czy na etapie postępowania podatkowego zostały dokonane jakiekolwiek czynności dowodowe dotyczące cech organoleptycznych wskazanego półproduktu. I tak NSA w wyroku z dnia 3 października 2017r. stwierdził, że skoro "w rozpoznawanej sprawie Sąd I instancji dopuścił na rozprawie dowód z dokumentu "Parametry fizyko - chemiczne i organoleptyczne wyrobu piwo [...]", to dowód ten był przedmiotem oceny Sądu I instancji. Jednocześnie NSA zaznaczył, że wnioski płynące z tego dowodu zostały oceniane w całokształcie materiału dowodowego sprawy, ustalonego stanu faktycznego, odnoszącego się do obowiązujących przepisów prawa materialnego i jego odmienna ocena przez Sąd I instancji niż oczekiwana przez skarżącą kasacyjnie spółkę, nie powoduje, że naruszono art. 106 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Tym samym nie jest naruszony art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ponieważ Sąd pierwszej instancji odniósł się do tego dowodu, a więc nie mogło to stanowić powodu do zastosowania w sprawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i uchylenia decyzji Dyrektora Izby Celnej. W końcowym stanowisku NSA stwierdził, iż słusznie Sąd I instancji nie znalazł podstaw do uchylenia tych rozstrzygnięć na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i prawidłowo oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zdaniem Sądu z tego wynika, kwestia wpływu wyroku TSUE na treść wydanej decyzji została poddana ocenie w prawomocnym wyroku sądu odwoławczego. Sąd pierwszej instancji stwierdził tym samym, że podniesiona we wniosku o wznowienie postępowania kwestia oceny dokumentu "Parametry fizyko-chemiczne i organoleptyczne wyrobu piwo [...]", a więc wpływu kwestii będącej przedmiotem rozstrzygnięcia wyrokiem TSUE na treść decyzji wymiarowej była objęta powagą rzeczy osądzonej wynikającą z oddalenia skargi kasacyjnej od wyroku Sądu pierwszej instancji oddalającego skargę na decyzję wymiarową wyrokiem NSA z dnia 3 października 2017r., I GSK 628/15. Dodatkowo podkreślono, iż błędem organu było umorzenie postępowania wznowionego w rozpoznanej sprawie. Zdaniem Sądu, stwierdzone w rozpoznanej sprawie uchybienie przepisom art. 208 § 1 w zw. art. 245 Ordynacji podatkowej nie miało wpływu na wynik sprawy, bo ta i tak nie mogłaby się zakończyć pozytywnie dla skarżącej. Skarżąca nie osiągnęłaby oczekiwanego przez nią skutku uchylenia poddanej weryfikacji w trybie wznowienia decyzji wymiarowej, bowiem na tę decyzję wyrok TSUE nie miał wpływu, co zostało uprzednio stwierdzone w prawomocnym orzeczeniu sądu. Kwestia tego wpływu korzysta z powagi rzeczy osądzonej i nie może być ponownie analizowana w innych postępowaniach z odmiennym skutkiem, niż to stwierdzono we wspomnianym prawomocnym wyroku. W tym stanie rzeczy skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi 2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną. 2.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik strony skarżącej zarzucił wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 170 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez bezzasadne uznanie, że wyrok NSA z 3 października 2017r. w sprawie I GSK 628/15 jest przeszkodą w merytorycznym rozstrzygnięciu sprawy, tj. wyjaśnieniu cech organoleptycznych produkowanego przez skarżącą spółkę wyrobu oraz przez bezzasadne uznanie, że "kwestia wpływu wyroku TSUE na treść wydanej decyzji została poddana ocenie w prawomocnym wyroku sądu odwoławczego", podczas gdy wyrok TSUE był późniejszy niż wyrok NSA w sprawie I GSK 628/15, a ponadto NSA nie oceniał w tym postępowaniu kwestii będących następnie przedmiotem rozstrzygnięcia TSUE; 2. Art. 171 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez bezzasadne uznanie, że wyrok NSA z 3 października 2017 roku w sprawie I GSK 628/15 ma powagę rzeczy osądzonej co do cech organoleptycznych produkowanego przez skarżącą spółkę wyrobu, co stoi na przeszkodzie merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy, podczas gdy kwestia ta w ogóle nie była przedmiotem rozważań zawartych w uzasadnieniu tego wyroku; 3. Art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez oddalenie skargi, mimo że skarga była zasadna i zaakceptowanie w ten sposób naruszeń prawa, których dopuściły się organy podatkowe w toku postępowania, tj. naruszenia art. 240 § 1 pkt 11 w zw. z art. 245 § 1 pkt 3 lit. a) Ordynacji podatkowej, polegającego na: - bezzasadnym uznaniu, że wyrok TSUE w sprawie C-195/18 z 13 marca 2019 roku nie miał wpływu na treść wydanej decyzji; - bezzasadnym uznaniu, że zagadnienie cech organoleptycznych produkowanego przez skarżącą spółkę wyrobu było przedmiotem merytorycznej oceny w postępowaniu sądowo-administracyjnym, podczas gdy ani WSA w wyroku z 20 stycznia 2015 roku w sprawie III SA/Łd 245/14, ani NSA w wyroku z 3 października 2017 roku w sprawie I GSK 628/15 nie wypowiedziały się w przedmiocie wpływu cech organoleptycznych produkowanego przez skarżącą spółkę wyrobu na przyporządkowanie go do danego kodu CN i wynikającą stąd stawkę podatku akcyzowego i w ogóle nie uczyniły przedmiotem swoich rozważań cech organoleptycznych wyrobu; - bezzasadnym uznaniu, że w wyniku wznowionego postępowania mogłaby zapaść tylko decyzja o tożsamej treści - bezzasadnym uznaniu, że wyrok NSA z 3 października 2017 roku w sprawie I GSK 628/15 stał na przeszkodzie wydaniu decyzji, o której mowa w art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. 2.2. W związku z tym wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania w sprawie, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych 2.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. 3.2. Istota rozpoznawanej sprawy sprowadzała się do rozstrzygnięcia, czy powołany przez stronę skarżącą we wniosku o wznowienie postępowania wyrok TSUE z dnia 13 marca 2019r., sygn. akt C-195/18 miał wpływ na treść wydanej w stosunku do strony skarżącej ostatecznej decyzji z dnia 3 stycznia 2014r. i w konsekwencji, czy decyzja ta powinna podlegać uchyleniu zgodnie z żądaniem strony opartym na podstawie wznowienia określonej w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej. Na wstępie należy podkreślić, iż wznowienie postępowania jest instytucją procesową dającą możliwość ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej zakończonej ostateczną decyzją (od której nie służy odwołanie w administracyjnym toku postępowania), jeżeli postępowanie, w którym została ona wydana, było dotknięte wadą (przesłanki wznowienia) określoną w art. 240 Ordynacji podatkowej. W wyroku z 19 stycznia 2010r. sygn. akt I FSK 1848/08 NSA zauważył, że "granica postępowania w sprawie wznowienia jest wyznaczana zakresem sprawy administracyjnej zakończonej decyzją ostateczną. Prowadząc postępowanie w sprawie wznowienia można rozstrzygać wyłącznie sprawę tożsamą, pod względem podmiotowym i przedmiotowym, co sprawa zakończona uprzednią decyzją ostateczną. Niedopuszczalne jest także wykorzystanie postępowania wznowieniowego do pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, bowiem nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego. Toczy się ono tylko w zakresie oceny czy zachodzą przesłanki określone w art. 240 § 1 o.p." Z kolei w wyroku z 9 lipca 2009r. sygn. akt I SA/Go 194/09 podkreślono, że "przedmiotem postępowania, wszczętego na skutek wniosku o wznowienie postępowania, nie jest i nie może być ocena prawidłowości przeprowadzenia postępowania dowodowego w postępowaniu zwykłym, w tym np. prawidłowość uwzględnienia wniosków dowodowych strony. Taka ocena może być dokonywana jedynie przez organ drugiej instancji w postępowaniu odwoławczym" (por. Etel Leonard (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2021). 3.3. Zgodnie z treścią art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji. Wpływ orzeczenia TSUE na decyzję podatkową zachodzi wówczas, gdy orzeczenie to oddziałuje na nią w sposób na tyle istotny, że wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej od przyjętego w decyzji ostatecznej. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 września 2016r., sygn. akt I FSK 477/15 przesądził, że przepis art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, należy rozumieć w ten sposób, że jego przedmiotem jest orzeczenie TSUE, które jako precedensowe wskazuje na wykładnię określonych norm prawa unijnego, rzutujących na praktykę przepisów krajowych, stanowiących podstawę wydania decyzji, będącej przedmiotem wniosku o wznowienie postępowania. Z powołanego przez stronę skarżącą wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 13 marca 2019r., sygn. akt C-195/18 wynika, że artykuł 2 dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych należy interpretować w ten sposób, że półprodukt przeznaczony do zmieszania z napojami bezalkoholowymi, otrzymywany z brzeczki zawierającej mniej składników słodowych niż składników niesłodowych, do którego dodano syrop glukozowy przed procesem fermentacji, można zakwalifikować jako "piwo otrzymywane ze słodu" objęte pozycją 2203 nomenklatury scalonej zawartej w załączniku I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej taryfy celnej, w wersji wynikającej z rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2587/91 z dnia 26 lipca 1991r., o ile cechy organoleptyczne tego wyrobu odpowiadają cechom organoleptycznym piwa, czego zweryfikowanie należy do sądu odsyłającego. 3.4. W niniejszej sprawie organ odwoławczy uznał, co zaaprobował Sąd pierwszej instancji, iż wyrok wydany wobec strony skarżącej w postępowaniu instancyjnym odnosił się do tej samej kwestii, na której oparta została przesłanka wznowienia wskazana we wniosku z dnia 27 maja 2019r. Wobec powyższego wniesione żądanie dotyczyło zakresu objętego już oceną Sądu, co uniemożliwiło organowi podatkowemu dalsze procedowanie sprawy. Strona skarżąca konsekwentnie wskazywała natomiast, iż organ bezzasadnie uznał, że wyrok NSA z 3 października 2017r. w sprawie I GSK 628/15 jest przeszkodą w merytorycznym rozstrzygnięciu sprawy, tj. wyjaśnieniu cech organoleptycznych produkowanego przez skarżącą spółkę wyrobu oraz przez bezzasadne uznanie, że "kwestia wpływu wyroku TSUE na treść wydanej decyzji została poddana ocenie w prawomocnym wyroku sądu odwoławczego", podczas gdy wyrok TSUE był późniejszy niż wyrok NSA w sprawie I GSK 628/15, a ponadto NSA nie oceniał w tym postępowaniu kwestii będących następnie przedmiotem rozstrzygnięcia TSUE. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi powołując się na treść art. 170 oraz art. 171 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uznał, iż kwestia wpływu wyroku TSUE na treść wydanej decyzji została poddana ocenie w prawomocnym wyroku sądu odwoławczego. 3.5. Oceniając sprawę w tak zakreślonej kognicji Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż ocena sprawy dokonana przez Sąd pierwszej instancji jest w okolicznościach faktycznych wskazanych na wstępie niniejszego uzasadnienia błędna, a zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej związane z naruszeniem art. 170 oraz art. 171 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zasługują na uwzględnienie. Niniejsza sprawa – jak wskazano wyżej – dotyczy postępowania nadzwyczajnego, a to wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej. Zważywszy na uwagi przywołane wyżej, a dotyczące istoty wznowienia i tej przesłanki wznowienia postępowania już sama okoliczność, że ocena sprawy została dokonana przez organy i sądy obu instancji w postępowaniu zwykłym przed wydaniem wyroku przez TSUE oznacza, że organy te nie mogły jej ocenić w kontekście tez zawartych w wydanym przez TSUE wyroku. W związku z tym nie może tu być mowy o tym, iż kwestia wpływu wyroku TSUE na treść wydanej decyzji została poddana ocenie w prawomocnym wyroku sądu odwoławczego, jak wskazał Sąd pierwszej instancji. Wyrok ten nie istniał w dacie orzekania przez sądy w toku kontroli sprawy w zwykłym postępowaniu instancyjnym. Istotą postępowania wznowieniowego opartego na podstawie określonej w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej jest zbadanie, czy orzeczenie TSUE ma wpływ na treść wydanej decyzji. W rozstrzygnięciach zapadłych w kontrolowanej sprawie w postępowaniu wznowieniowym takiej oceny wpływu wyroku na treść decyzji ostatecznej co do zasady nie dokonano. Należało bowiem odnieść zebrany materiał dowodowy i merytoryczną ocenę sprawy do tez, które przedstawił TSUE w wydanym wyroku i ocenić, czy rozstrzygnięcie sprawy byłoby inne od przyjętego w decyzji ostatecznej. I takiej oceny należy dokonać, bowiem w sprawie – ze względów przywołanych wyżej – nie ma mowy o zastosowaniu art. 170 oraz art. 171 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. I już z tego względu zaskarżony wyrok i wydana decyzja nie mogły ostać się w obrocie prawnym. 3.6. Naczelny Sąd Administracyjny dostrzega dodatkowo, iż zdaniem organu, co zaaprobował Sąd pierwszej instancji, zalecenia zawarte w orzeczeniu TSUE zostały zrealizowane (mimo, że wyroku nie było) w postępowaniu wymiarowym, bowiem NSA w wyroku z dnia 3 października 2017r. stwierdził, że skoro "w rozpoznawanej sprawie Sąd I instancji dopuścił na rozprawie dowód z dokumentu "Parametry fizyko - chemiczne i organoleptyczne wyrobu piwo [...]", to dowód ten był przedmiotem oceny Sądu pierwszej instancji. A Naczelny Sąd Administracyjny uznał za nieusprawiedliwiony zarzut strony naruszenia art. 106 § 3 i art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez dopuszczenie na rozprawie dowodu z parametrów fizykochemicznych i organoleptycznych spornego piwa, jako dowodu na wykazanie obecności w spółce takich zapisów i możliwości sprawdzenia tych parametrów dla celów zbadania cech charakterystycznych tego piwa, a następnie podanie w uzasadnieniu wyroku, że taki dowód nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. W tym zakresie należy podzielić stanowisko zawarte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że sądy w obu orzeczeniach wydanych wobec strony skarżącej kontrolując prawidłowość oceny sprawy dokonanej przez organy w postępowaniu zwykłym nie wypowiedziały się w przedmiocie wpływu cech organoleptycznych produkowanego przez skarżącą spółkę wyrobu na przyporządkowanie go do danego kodu CN i wynikającą stąd stawkę podatku akcyzowego i w ogóle nie uczyniły przedmiotem swoich rozważań cech organoleptycznych wyrobu. Jak wskazano na str. 3 skargi kasacyjnej w postępowaniu wymiarowym kluczową kwestią było przyporządkowanie produkowanego przez skarżącą spółkę wyrobu do prawidłowego kodu CN, które to przypisanie decydowało o wysokości należnego podatku akcyzowego. W postępowaniu wymiarowym organy podatkowe powoływały się przede wszystkim na wynik badań przeprowadzonych przez Izbę Celną w B. W raporcie z badań z 24 kwietnia 2012r. Izba Celna, koncentrując się na takich kwestiach jak to, że napój alkoholowy został otrzymany z brzeczki z dodatkiem syropu glukozowego i że zawartość syropu przewyższa kilkukrotnie zawartość ekstraktu słodowego, wskazała, że produkowany przez spółkę wyrób nie jest piwem i że w związku z tym nie jest zasadne kwalifikowanie go do kodu CN 2203. Ocenę tę podzieliły organy prowadzące postępowanie podatkowe, przy czym należy zaznaczyć, że żaden dowód zgromadzony w toku tego postępowania nie odnosił się do cech organoleptycznych wyrobu. Spółka w postępowaniu przed WSA w Łodzi w sprawie III SA/Łd 245/14 złożyła pismo procesowe, jednocześnie wnosząc o przeprowadzenie dowodu z dokumentu - "parametry fizyko-chemiczne i organoleptyczne wyrobu". W załączonej tabeli wskazano na takie dane, jak data analizy próbki, numer metryczki, zawartość alkoholu, ogólną kwasowość i ekstrakt ogólny (g/1). W rubryce "smak" opisano go jako "charakterystyczny", "słodowy", "swoisty", "lekko gorzki", "karmelowy", "bez obcych posmaków". Zapach opisano z użyciem takich pojęć jak "alkoholowy", "intensywny", "charakterystyczny", "swoisty", "bez obcych zapachów", a barwę - "bursztynowa", "złocista", "słomkowa". Pienistość wyrobu określały takie przymiotniki jak "gęsta piana", "trwała", "utrzymująca się", "gęsta". Do problemu dotyczącego cech organoleptycznych i parametrów fizyko-chemicznych WSA w uzasadnieniu wyroku z 20 stycznia 2015 roku w sprawie III SA/Łd 245/14 odniósł się następująco: "dla jej merytorycznego rozstrzygnięcia - tj. dokonania prawidłowej klasyfikacji produktu spółki, zgodnie z przepisami stanowiącymi podstawę wydanych w sprawie orzeczeń, nie miały także znaczenia zapisy Spółki o właściwościach i cechach sensoryczno -organoleptycznych piwa [...] w okresie od 5 stycznia 2012 r. do 4 października 2012 r.". Powyższa ocena została podzielona przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 3 października 2017 roku w sprawie I GSK 628/15, który wskazał, że "w rozpoznawanej sprawie Sąd I instancji dopuścił na rozprawie dowód z dokumentu "Parametry fizyko - chemiczne i organoleptyczne wyrobu piwo [...]". Dowód ten był więc przedmiotem oceny Sądu I instancji, przy czym pamiętać należy, że wnioski z niego płynące zostały oceniane w całokształcie materiału dowodowego sprawy, ustalonego stanu faktycznego, odnoszącego się do obowiązujących przepisów prawa materialnego". 3.7. Te przywołane okoliczności uzasadniają zarzut sformułowany w skardze kasacyjnej, iż nie jest prawidłowy wniosek Sądu pierwszej instancji wyrażony w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, iż NSA przesądził w sprawie I GSK 628/15, że produkowany przez skarżącą spółkę wyrób nie ma cech organoleptycznych i parametrów fizyko-chemicznych piwa, a tylko takiej treści ustalenia zawarte w tym wyroku mogłyby stanowić podstawę rozumowania Sądu I instancji w wyroku zaskarżonym niniejszą skargą. W szczególności NSA nie podważył oceny WSA, że "dla dokonania prawidłowej klasyfikacji produktu spółki (...) nie miały także znaczenia zapisy Spółki o właściwościach i cechach sensoryczno - organoleptycznych". Trafnie także stwierdzono, iż część fragmentu zacytowanego zdania w brzmieniu: "odnoszącego się do obowiązujących przepisów prawa materialnego" oczywiście nie oznacza, że WSA i NSA dokonały wykładni art. 2 dyrektywy 92/83 EWG w sposób zgodny z tym, co przesądził następnie TSUE. W tym kontekście także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 240 § 1 pkt 11 w zw. z art. 245 § 1 pkt 3 lit. a) Ordynacji podatkowej jest zasadny, bowiem wbrew stanowisku organu i Sądu pierwszej instancji Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 3 października 2017r. w sprawie I GSK 628/15 nie zbadał i nie oceniał wpływu orzeczenia TSUE z dnia 13 marca 2019r., sygn. akt C-195/18 na wynik sprawy. 3.8. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej okazały się zasadne. W związku z tym na podstawie art. 188 w związku z art. 145 §1 pkt 1 lit. a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżony wyrok oraz zaskarżoną decyzję. Organ ponownie rozpoznając sprawę oceni merytorycznie w postępowaniu wznowieniowym wpływ orzeczenia TSUE z dnia 13 marca 2019r., sygn. akt C-195/18 na treść wydanej decyzji i odniesie się do tego, czy orzeczenie to oddziałuje na nią w sposób na tyle istotny, że wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej od przyjętego w decyzji ostatecznej. W szczególności w kontekście treści pkt 25, 38, 39 i 40 tego wyroku. Stwierdzono tam, iż w oparciu o wiążące informacje taryfowe wydane we Francji sąd odsyłający stwierdza, że istnieje rozbieżność między państwami członkowskimi co do klasyfikacji taryfowej tego napoju, jeżeli nie przeważają w nim składniki słodowe, co uzasadnia potrzebę harmonizacji orzecznictwa. Produkt wytworzony z nieznaczną zawartością słodu i z dodaniem glukozy przed fermentacją alkoholową wyłącznie z tych względów nie jest wyłączony z pojęcia "piwa otrzymywanego ze słodu" należącego do pozycji CN 2203. Jednakże ów produkt może należeć do tej pozycji tylko pod warunkiem, że jego obiektywne cechy i właściwości odpowiadają obiektywnym cechom i właściwościom piwa. W tym względzie należy wziąć pod uwagę szczególnie cechy organoleptyczne danego produktu (zob. podobnie wyroki: z dnia 7 maja 2009r., [...], C-150/08, EU:C:2009:294, pkt 36, 37; z dnia 16 grudnia 2010r., [...], C-339/09, EU:C:2010:781, pkt 46). Wynika z tego, że jeśli cechy organoleptyczne półproduktu alkoholowego, mieszanego przez B.S. z napojami bezalkoholowymi w celu wytworzenia produktu końcowego, jaki wprowadza on do obrotu, nie odpowiadają cechom organoleptycznym piwa, co miałoby miejsce w szczególności wtedy, gdyby ten półprodukt wizualnie nie przypominał piwa lub nie miał jego charakterystycznego smaku, ów produkt nie mógłby zostać zakwalifikowany jako "piwo otrzymywane ze słodu", należące do pozycji CN 2203. 3.9. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 oraz 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - zasądzając kwotę 1.137 zł, na którą składają się: wpis od skargi i koszty pełnomocnika przed pierwszą instancją, opłata skarbowa od pełnomocnictwa, opłata kancelaryjna za wniosek o sporządzenie uzasadnienia wyroku, wpis od skargi kasacyjnej oraz 50% stawki minimalnej dla pełnomocnika w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji. Maja Chodacka Artur Mudrecki Arkadiusz Cudak del. sędzia WSA sędzia NSA sędzia NSA