I FSK 558/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (spr.), Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 14 lipca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 października 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 2707/19 w sprawie ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 19 września 2019 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe w latach 2011-2014 oraz zabezpieczenia na majątku podatnika 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z dnia 7 października 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 2707/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A. K. (dalej: Skarżący/Strona) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: Organ) z 19 września 2019 r. w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe w latach 2011, 2012, 2013 i 2014 oraz zabezpieczenia należności na majątku podatnika. 2. Powyższy wyrok zaskarżył w całości Skarżący. Domagając się jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenia na jego rzecz kosztów postępowania, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: P.p.s.a), zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" w zw. z art. 145 § 3 P.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 33 § 1 w zw. z art. 33 § 2 pkt 2 i art. 33 § 3 oraz art. 33 § 4 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., nr 900; dalej: O.p.) w zw. z art. 11 P.p.s.a. przez nieprawidłowe przyjęcie istnienia uzasadnionej obawy niewykonania przez Skarżącego zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące począwszy od grudnia 2011 r. do grudnia 2014 r., co doprowadziło do nieuchylenia skarżonej Decyzji; - art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 1 P.p.s.a. przez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na nienależytym wyjaśnieniu podstawy prawnej rozstrzygnięcia w zakresie okoliczności mających wpływ na uznanie, że zaistniała uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania przez Skarżącego, skutkująca koniecznością wydania decyzji o zabezpieczeniu. 3. W sprawie nie wniesiono odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki, wymienione § 2 tego artykułu, w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły. Nie stwierdzono też podstaw do odrzucenia skargi oraz do umorzenia postępowania w oparciu o art. 189 P.p.s.a. 5. Sporna w niniejszej sprawie, zabezpieczenia na majątku zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług, pozostawała kwestia oceny istnienia/lub nie uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane przez Skarżącego. 6. Naczelny Sąd Administracyjny za chybione uznaje zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów art. 33 § 1 i art. 33 § 2 pkt 2, art. 33 § 3 oraz art. 33 § 4 pkt 2 O.p., przez zastosowanie ich przez WSA, pomimo braku zaistnienia przesłanek wskazanych w niniejszych przepisach, a zwłaszcza wobec braku uzasadnionej obawy, że zabezpieczenie zobowiązania podatkowego, co do którego nie została wydana ostateczna decyzja, nie zostanie wykonane. Podkreślić należy, że Skarżący kwestionując zastosowanie w stanie faktycznym sprawy art. 33 O.p. nie podniósł żadnych naruszeń przepisów postępowania, które doprowadziły do ustalenia stanu faktycznego będącego podstawą faktyczną decyzji, zaakceptowaną przez Sąd pierwszej instancji. 7. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew temu co zarzuca się skardze kasacyjnej nie doszło w tej sprawie do błędnego zastosowania art. 33 § 1 O.p. W myśl § 1 zdanie pierwsze ww. przepisu "zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję". 8. Przepis ten daje możliwość organowi podatkowemu zabezpieczenia w drodze decyzji wykonania zobowiązania podatkowego w oparciu o nieostro zarysowaną przesłankę "jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane...". W wyroku NSA z 4 lutego 2016 r., sygn. akt I FSK 2028/14, wskazano, że ww. przesłanka "nie odwołuje się do uprawdopodobnienia, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, ale że zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane. W przepisie tym ustawodawca podaje stosowne przykłady takich sytuacji, tj. "w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję". 9. W orzecznictwie nie ma wątpliwości co do tego, że rozstrzygnięcie w przedmiocie zabezpieczenia jest w każdym przypadku przedmiotem uznania organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej. Uznanie to obejmuje przede wszystkim ocenę istnienia ustawowych przesłanek zabezpieczenia oraz tego, czy w razie ich stwierdzenia należy zastosować zabezpieczenie. Przyjmuje się, że decyzja o zabezpieczeniu może być wydana np. wówczas, gdy podatnik nierzetelnie prowadzi księgę przychodów i rozchodów, gdy dokonuje oszustw podatkowych, np. w zakresie nieuprawnionego zwrotu podatku VAT, gdy nierzetelnie prowadzi ewidencje służące do kontroli wykonania przez niego obowiązków podatkowych. Nie ulega też wątpliwości to, że sama "uzasadniona obawa", o której mowa w art. 33 O.p. musi być udowodniona. Nie chodzi jednak o udowodnienie, że na pewno, z całą pewnością, podatnik danego zobowiązania nie wykona, a wykazanie, że organ miał podstawy, aby żywić taką uzasadnioną obawę (vide np. wyrok NSA z 19 sierpnia 2016 r., sygn. akt I FSK 251/15). 10. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie niniejszej, jak trafnie przyjął Sąd pierwszej instancji, organy wykazały taką uzasadnioną obawę. Wskazały bowiem na szereg okoliczności, przesądzających o zasadności dokonania zabezpieczenia. Odwołały się do faktu wystawiania fikcyjnych faktur za usługi budowlane na rzecz Skarżącego przez jego kontrahentów (A. A. D., Z., Z., U., D. A. C., U.), jak również, to że Skarżący nie wykazał wartości świadczonych przez niego usług opodatkowanych stawką 23%, które firmowała swoim nazwiskiem B. P. (siostra Skarżącego), czym uszczuplił także podatek dochodowy od osób fizycznych. Jak trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji już samo pozyskiwanie nierzetelnych faktur zakupu i wystawianie takich faktur w celu zmniejszenia obciążeń podatkowych lub uzyskania nienależnego zwrotu podatku, potwierdza istnienie uzasadnionej obawy nieuiszczenia przewidywanych zobowiązań podatkowych. 11. Sąd pierwszej instancji podzielił także stanowisko organów co do prawidłowości oceny płynności finansowej Skarżącego wskazując na znaczny spadek dochodów z prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Z akt sprawy wynika, że Skarżący uzyskał: w 2015 r. dochód w wysokości 308.688,47 zł, w 2016 r. poniósł stratę w wysokości 1.584.740,76 zł, z kolei w 2017 r. dochód w wysokości 77.876,24 zł. Zwrócono także uwagę na będące w posiadaniu Skarżącego ruchomości w postaci przyczepy lekkiej Rydwan A 750 z 2001 r., przyczepy specjalnej Buerstner 3803 z 1984 r., motocykla Yamaha V Star 1100 Classic z 2005 r., samochodu ciężarowego Fiat Ducato 2.8l DTD z 1999 r., przyczepy lekkiej Thule T1 z 2010 r. wskazując przy tym, że są one trudno zbywalne, albo nie przedstawiają znaczącej wartości. Okoliczności te nie były sporne. 12. Kolejnym argumentem potwierdzającym istnienie uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania jest fakt sukcesywnego wyzbywania się przez Skarżącego majątku osobistego na rzecz swojej małżonki. Ustalono, że Skarżący 5 października 2015 r. darował A. K. udział w części niezabudowanej nieruchomości gruntowej położonej w miejscowości [...], jak i w [...] oraz udziały w nieruchomościach gruntowych położonych w [....] o łącznej wartości 941.750 zł. W tym samym dniu Skarżący zawarł umowę darowizny na rzecz A. K. udziału w nieruchomości gruntowej położonej w M. o wartości 350.000 zł. Z kolei 30 marca 2016 r. Skarżący sprzedał za kwotę 879.450 zł zorganizowaną część przedsiębiorstwa na rzecz spółki P. sp. z o.o., której jest prezesem. Natomiast 4 kwietnia 2017 r. zawarł umowę darowizny na rzecz A. K. udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego położonego w O. o wartości 95.000 zł. 13. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w uzasadnieniu wyroku, że stan posiadanego przez Skarżącego majątku w zestawieniu z przewidywaną kwotą zobowiązania w podatku od towarów i usług (1.299.238 zł) oraz powołanymi powyżej okolicznościami uzasadniają obawę, że brak zabezpieczenia przewidywanego zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2011 r., 2012 r., 2013 r., 2014 r. może w znacznym stopniu utrudnić bądź udaremnić ewentualną egzekucję należności podatkowych. 14. Reasumując, w sytuacji, gdy stan majątkowy Skarżącego jest niewystarczający do zapłaty prognozowanej zaległości podatkowej, a także w sytuacji wykazania przez organy podatkowe "uzasadnionej obawy", że zobowiązanie to niezostanie wykonane, prawidłowo Sąd pierwszej instancji uznał, że nie doszło do naruszenia przez organy art. 33 § 1 O.p. przy wydawaniu decyzji o zabezpieczeniu na majątku Skarżącego przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych. 15. Stanowiska tego nie podważa również argumentacja zaprezentowana w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, która nie odnosi się w sposób adekwatny do uwarunkowań rozpoznawanej sprawy. Skarżący podnosi m.in., że jest wiarygodnym podmiotem gospodarczym a także podatnikiem, który terminowo reguluje swoje należności publicznoprawne. Dodatkowo powołuje się na fakt, że w postępowaniu wymiarowym toczących się w jego sprawie wciąż nie wydano decyzji ostatecznej jak i to, że wyzbywanie majątku na rzecz jego żony zostało dokonane przed wszczęciem postępowania lub stanowiło przejaw działalności gospodarczej. Tego rodzaju ogólnikowa argumentacja nie mogła skutecznie prowadzić do podważenia legalności podjętego przez Sąd pierwszej instancji rozstrzygnięcia, sprowadzała się bowiem do polemiki z oceną niespornych okoliczności. Skarżący jednak oceny ustalonych okoliczności dokonanej przez organy podatkowe i zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji nie podważył wykazaniem, że wywiedzione wnioski nie były logiczne lub sprzeczne z zasadami doświadczenia życiowego. 16. Nie zasługiwał na uwzględnienie również zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 P.p.s.a. polegający, w opinii Skarżącego, na nienależytym wyjaśnieniu podstawy prawnej rozstrzygnięcia. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wszystkie wymogi określone w art. 141 § 4 P.p.s.a. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy; zrelacjonowano zarzuty sformułowane w skardze oraz wskazano podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Z uzasadnienia tego jasno wynikają powody, dla których Sąd pierwszej instancji uznał, że Organ wydając decyzję z 19 września 2019 r., nie naruszył prawa. Całość wywodu Sądu pierwszej instancji pozwala na zrekonstruowanie toku rozumowania i przesłanek, którymi się kierował przy rozstrzyganiu sprawy. Zasadnie przy tym, nie stwierdzając innych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd pierwszej instancji wydał rozstrzygniecie w oparciu o art. 151 P.p.s.a. 17. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265). Sędzia NSA (spr) Sędzia NSA Sędzia WSA (del) Izabela Najda-Ossowska Artur Mudrecki Agnieszka Jakimowicz