I FSK 190/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki (spr.), Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 14 lipca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S.M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 6 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Rz 771/18 w sprawie ze skarg S.M. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 29 czerwca 2018 r. nr 1801-IOV1.4103.529.2017, nr 1801-IOV1.4103.530.2017, nr 1801-IOV1.4103.531.2017, nr 1801-IOV1.4103.532.2017, nr 1801-IOV1.4103.533.2017, nr 1801-IOV1.4103.534.2017, nr 1801-IOV1.4103.535.2017 w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od czerwca do grudnia 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S.M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie kwotę 4.050 (słownie: cztery tysiące pięćdziesiąt ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji Wyrokiem z 6 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Rz 771/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargi S.M. (dalej: Strona lub Skarżący) na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie (dalej: Dyrektor IAS) z 29 czerwca 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do grudnia 2013 r. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji stan sprawy Zaskarżonymi decyzjami (siedmioma) z dnia 29 czerwca 2018 r. Dyrektor IAS, po rozpatrzeniu odwołań Strony, utrzymał w mocy decyzje Naczelnika US w L. z dnia 30 listopada 2017 r. Podstawę wydania decyzji stanowiły ustalenia, że Strona w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (X.) - zaewidencjonowała szereg faktur VAT wystawionych przez P. S. (....) oraz S. B. (....), które nie stanowiły podstawy do odliczenia podatku w nich wskazanego, gdyż nie dokumentowały autentycznych czynności gospodarczych, dokonanych pomiędzy wskazanymi w ich treści podmiotami. Mimo zatem formalnej poprawności zaewidencjonowanych faktur, nie mogły one stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego. W kontekście stwierdzonych okoliczności oraz przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej działalności gospodarczej Dyrektor IAS ocenił, że Strona nie dochowała należytej staranności. Podstawę materialnoprawną decyzji stanowiły przepisy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z pózn. zm.; dalej: ustawa o VAT). 3. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie - po rozpoznaniu skargi /w której sformułowano zarzuty w zakresie naruszenia przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 187, art. 191, art. 192 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.; dalej: O.p. oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12 i art. 109 ust. 3 ustawy o VAT/ - oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.) 3.2. W ocenie Sądu pierwszej instancji zasadnie organ odwoławczy dał wiarę zeznaniom P.S. i przyjął, że mimo iż wystawiał on na rzecz Skarżącego faktury na zakup materiałów i usług, nie dokonywał w rzeczywistości dokumentowanych nimi dostaw, poprzestając na obrocie samymi fakturami VAT. 3.3. W kwestii współpracy handlowej Skarżącego z S. B., Sąd przyjął ustalenia o tym, że osoba ta mimo zarejestrowania działalności gospodarczej faktycznie jej nie prowadziła, nie dokonała żadnej sprzedaży, nie posiadała środków trwałych ani wyposażenia, nie zatrudniała pracowników, a w 2013 r. zajmowała się pracami dorywczymi, pracując jako pracownik fizyczny na budowie. Przesłuchiwany wyraźnie zaprzeczył jakiejkolwiek współpracy oraz znajomości ze Skarżącym, a także wystawianiu jakichkolwiek faktur VAT (zaprzeczył autentyczności podpisu widniejącego na wystawionych w jego imieniu fakturach). 3.4. Sąd zauważył, że Skarżący nie interesował się zakresem faktycznej działalności swoich kontrahentów, ich realnymi możliwościami w zakresie realizacji zleceń, nie sporządzał umów, zamówień czy zleceń w formie trwałej, a także nie kontrolował sposobu rozliczania VAT. Działania Skarżącego – zwłaszcza w kontekście współpracy z S. B. wskazują na to, że nie widział on potrzeby kontrolowania współpracowników, ponad minimum wynikające z konieczności odebrania robót. Taki zakres staranności można uznać za właściwy w kontekście kontroli jakości pracy robotników najemnych - nie jest jednak tożsamy z zachowaniem należytej staranności we współpracy z podmiotem gospodarczym, którego rzetelność podatkowa nie pozostaje bez wpływu na prawa i obowiązki podatkowe strony. Tym samym ograniczając zakres zainteresowania osobą kontrahenta do absolutnego minimum Skarżący nie działał z należytą starannością, wymaganą od podmiotu prowadzącego profesjonalną działalność. Nadto, wbrew twierdzeniom Skarżącego, Sąd ocenił, że dowodu na okoliczność rzeczywistego dokonania transakcji gospodarczych z podmiotem ujętym na fakturze nie stanowi udokumentowanie wywozu podobnych towarów za granicę, ani tym bardziej faktyczne wykorzystanie takich towarów w ramach prowadzonej tam działalności budowlano-wykończeniowej. Sąd zwrócił jeszcze uwagę, że Skarżący wszelkich płatności dokonywał w formie gotówkowej, co nie pozostaje bez znaczenia dla określenia poziomu jego staranności. Skarżący nie skorzystał też z możliwości zwrócenia się do naczelnika urzędu skarbowego z pytaniem dotyczącym statusu podatkowego kontrahenta, co w okolicznościach przedmiotowych spraw pozwoliłoby mu ujawnić nierzetelność kontrahenta. Uznając zatem za udowodnione, że zakwestionowane w przedmiotowych sprawach faktury: wystawione przez S. B., który nie prowadził działalności gospodarczej oraz P. S. przyznającego się do handlu fakturami, dokumentują czynności, które nie zostały w rzeczywistości dokonane – Sąd stwierdził, że organ odwoławczy zasadnie ocenił, iż faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony. 3.5. Z kolei co do podnoszonej przez Skarżącego kwestii powtórzenia czynności przesłuchania P. S. - Sąd zauważył, że w toku prowadzonego postępowania w przedmiotowych sprawach, Skarżący poza samym wnioskiem, nie wskazywał na to jakie okoliczności stanu faktycznego wymagają doprecyzowania bądź też jakie sprzeczności w istniejących ustaleniach - wynikających z zeznań wymienionego w charakterze strony - należy wyjaśnić. Również w treści skargi, poza argumentami dotyczącymi prawa strony do czynnego uczestniczenia w prowadzonym postępowaniu tj. argumentach natury procesowej zmierzających w kierunku zasady bezpośredniości postępowania, Skarżący nie wskazał konkretnych okoliczności stanu faktycznego wymagających doprecyzowania, czy też sprzeczności wymagających wyjaśnienia. 4. Skarga kasacyjna 4.1. Skarżący, zaskarżając powyższy wyrok w całości, wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania. 4.2. Sądowi pierwszej instancji zarzucił naruszenie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. przez błędne przyjęcie, iż zarzuty Skarżącego są bezpodstawne, a ustalenia poczynione w toku postępowania podatkowego pozwalają na przyjęcie, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywiście dokonanych transakcji gospodarczych, zwłaszcza, że zeznania P. S. i S. B. pozostają w sprzeczności z zeznaniami Skarżącego, przedstawionymi przez niego dokumentami oraz wynikami kontroli przeprowadzonych w Niemczech, Austrii i Włoszech, które nie wykazały żadnych nieprawidłowości; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 121 O.p. poprzez naruszenie zasady budowania zaufania do organów podatkowych, w szczególności poprzez wydanie wyroku naruszającego prawa Skarżącego oraz eksponowanie okoliczności wyłącznie niekorzystnych dla Skarżącego, z pominięciem okoliczności dla niego korzystnych, a także naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p., podczas gdy Skarżący przedstawił dokumenty potwierdzające dokonane transakcje, kontrole przeprowadzone w Niemczech, Austrii i Włoszech nie wykazały nieprawidłowości, P. S. prowadzi działalność gospodarczą od 4 maja 2010 r., zarejestrowaną w CEIDG, w której wykazał ponad 110 przedmiotów działalności, w tym m.in. działalność związana z handlem materiałami takimi jak farby, szkło itd., a co więcej prowadzona działalność opiera się głównie na sprzedaży hurtowej, detalicznej, wynajmie, naprawie, a tym samym z zasad logicznego rozumowania wynika, iż posiadał on pracowników i zaplecze niezbędne celem przechowywania tak dużych ilości materiałów; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania P. S. i zaakceptowanie stanowiska organów o odmowie przeprowadzenia w/w dowodu, który to dowód ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, koniecznym jest rozstrzygnięcie sprzeczności występujących w zeznaniach Skarżącego i P. S.; 4) art. 135 P.p.s.a. poprzez niepodjęcie działań mających na celu usunięcie stanu niezgodnego z prawem; 5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj. przyjęcie, że organy podatkowe obu instancji nie naruszyły art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT uznając, iż faktury wystawione przez P. S. i S. B. nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych i tym samym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony o kwotę wynikający z tych faktur, podczas gdy wszystkie faktury dokumentują faktyczne transakcje. 4.3. Dyrektor IAS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). 5.2. Skarga kasacyjna została więc zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. 5.3. Zarzutami naruszenia przepisów postępowania dążono do podważenia przyjętego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego. Oparto je na kluczowych przepisach procedury podatkowej, tj. art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit c P.p.s.a. Nie mogły one jednak zostać uwzględnione, gdyż nie wykazano nimi naruszenia prawa w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 5.3.1. W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji przyjął, że z zeznań P. S. i S. B. wyłaniał się obraz korespondujący z pozostałym zebranym w sprawie materiałem dowodowym – osoby te zaprzeczały realizowaniu dostaw na rzecz Skarżącego, co wynikało również z zakresu działalności gospodarczej prowadzonej przez P. S. oraz z rodzaju aktywności życiowej drugiego z nich. Wniosek taki nie budzi wątpliwości w kontekście zeznań obu osób oraz pozostałych okoliczności sprawy. Dla przypomnienia P. S. zeznał, że "nie dokonywał zakupu żadnych materiałów budowlanych, a okazane mu faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż opisane transakcje nie miały faktycznie miejsca. Podkreślił, że nie ma umiejętności, aby wykonać tego rodzaju prace ani nie miał pracowników, którzy mogliby je wykonać. Potwierdził znajomość ze Skarżącym i oświadczył, że współpracował z nim - nie pamiętał jednak, co było przedmiotem transakcji z firmą Skarżącego i oświadczył że nie posiada kopii wystawionych faktur, ponieważ ich nie drukował". Odnosząc się do sposobu współpracy ze Skarżącym, opisał że "spotykał się z nim w trasie - na stacjach benzynowych lub w X. - gdzie osobiście przekazywał faktury, otrzymując od Skarżącego częściowe zapłaty w formie gotówkowej, w wysokości 4% od kwoty brutto faktury. Podkreślił też, że nie dokonywał zakupu materiałów budowlanych, będących przedmiotem rzekomej dalszej sprzedaży". Z kolei z zeznań S. B. wynikało, że "opisana firma nigdy nie rozpoczęła działalności, wobec czego nie dokonał on żadnej sprzedaży, nie posiadał środków trwałych ani wyposażenia, nigdy nikogo nie zatrudniał, a sam utrzymywał się z prac dorywczych, pracując jako pracownik fizyczny na budowie. Oświadczył też, że nie wynajmował lokalu pod adresem wskazanym na fakturach, a żadna z okazanych mu faktur wystawionych w imieniu jego firmy, nie zawiera jego autentycznego podpisu. Oświadczył też, że nie zna Skarżącego i nie współpracował z nim". Okoliczności wynikające z twierdzeń rzekomych kontrahentów Strony nie stanowiły jedynych dla organu w zakresie przyjętego stanu faktycznego sprawy. Organy ustaliły również, że charakter prowadzonej przez P. S. działalności to sprzedaż sprzętu piłkarskiego, strojów sportowych oraz pamiątek piłkarskich, głównie za pośrednictwem stron internetowych. To zatem nie potwierdzało wykonywania przez tę osobę usług budowlano-remontowych, ani transportowych. Nie sposób więc było dać wiarę twierdzeniom Strony o tym, że na jej rzecz faktycznie to P. S. wykonał usługi. P. S. nie dysponował doświadczeniem, zapleczem technicznym, środkami trwałymi czy choćby zasobami ludzkimi i jak sam podał w zamian za faktury przekazane Skarżącemu otrzymywał od niego "gotówkę w wysokości 4% od kwoty brutto faktury". Wątpliwości, co do autentyczności deklarowanej współpracy wynikały także z twierdzeń samego Skarżącego. Przedmiotem rzekomej sprzedaży były m. in. takie towary jak: płytki ceramiczne, panele podłogowe, panele ozdobne do ścian, listwy ozdobne, mozaiki czy też dekoracyjny kamień elewacyjny, przeznaczone rzekomo do ich wykorzystania zgodnie z przeznaczeniem, w ramach prowadzonych przez Skarżącego prac wykończeniowych na terenie Austrii, Niemiec i Włoch, natomiast Skarżący z kontrahentem miał mieć jedynie kontakt telefoniczny. Trudno zatem przyjąć - co trafnie ocenił Sąd pierwszej instancji - kierując się zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego - że zamawianie materiałów wykończeniowych o charakterze dekoracyjnym, których najbardziej istotną cechą jest kolor i wzór, mogło odbywać się wyłącznie telefonicznie bez odwoływania się do wzorników czy katalogów lub choćby możliwością zapoznania się przynajmniej z próbkami czy też prowizoryczną ekspozycją. Skarżący podawał bowiem, że nigdy nie był w siedzibie dostawcy, nie mógł zatem wybrać towaru osobiście. Z ustaleń w zakresie S. B. wynikało zaś, że podmiot ten mimo zarejestrowania działalności gospodarczej faktycznie jej nie prowadził, nie dokonał żadnej sprzedaży, nie posiadał środków trwałych ani wyposażenia, nie zatrudniał pracowników, a w 2013 r. zajmował się pracami dorywczymi, pracując jako pracownik fizyczny na budowie. Przesłuchiwany wyraźnie zaprzeczył jakiejkolwiek współpracy oraz znajomości ze Skarżącym, a także wystawianiu jakichkolwiek faktur VAT (zaprzeczył autentyczności podpisu widniejącego na wystawionych w jego imieniu fakturach). Zeznania te częściowo pokrywają się z ustaleniami organów podatkowych, poczynionymi na bazie urzędowych rejestrów – podmiot ten nie zarejestrował się nigdy jako czynny podatnik VAT. Z zeznań Skarżącego wynika, że podjął współpracę z przedsiębiorcą przedstawiającym się jako S. B., sprawdził istnienie tego podmiotu w Centralnej Ewidencji Działalności Gospodarczej, jednakże nie zawierał z nim umów w formie pisemnej, nie dokumentował zleceń, a zapłatę za wykonane prace przekazywał po wykonaniu robót w gotówce, osobom których tożsamości nie sprawdzał. Nie interesował się również statusem podatkowym tego kontrahenta. 5.3.2. Skarżący w uzasadnieniu skargi kasacyjnej przedstawia jego ocenę "transakcji" w jakich brał udział. W tym obszarze powtarza, że transakcje miały miejsce, odwołuje się m.in. do: istnienia budów na których zostały zrealizowane zakupione towary; potwierdzeń wywozu towarów, faktur z zagranicznymi kontrahentami, druków CMR, faktur VAT, dowodów wpłaty. Motywy te nie przekonują o wadliwej ocenie Sądu pierwszej instancji ustalonych w sprawie okoliczności. Co do kwestii istnienia obiektów budowlanych i wywozu towaru wypowiedział się trafnie Sąd pierwszej instancji, przecząc jednocześnie obecnie wysuwanym motywom ze skargi kasacyjnej o nie wzięciu pod uwagę tych okoliczności. Mianowicie Sąd wyjaśnił, że przy pomocy samych dokumentów potwierdzających wywóz towaru za granicę - (potwierdzenia wywozu, faktury z zagranicznym kontrahentem czy też druku CMR) nie sposób bowiem udowodnić pochodzenia wywożonych towarów od ich rzekomego krajowego dostawcy. Również wyniki kontroli prowadzonych przez Skarżącego budów na terenie Austrii, Niemiec i Włoch, na których zostały spożytkowane materiały, nie dałyby odpowiedzi na pytanie o źródło pochodzenia tych materiałów. Uzupełniająco wskazać należy, że ustalenie, iż to faktycznie podmioty wskazane we fakturach zrealizowały czynności stanowiące podstawę do wystawienia takich dokumentów istotne było dla sprawy. Sama okoliczność wykonania określonych usług, czy wykorzystania materiałów nie potwierdza bowiem, że faktura jest podmiotowo rzetelna. Skarżący twierdzi, że z "okoliczności wpisania przez P. S. w CEIDG ponad 110 przedmiotów działalności należałoby wywodzić, że posiadał on pracowników i zaplecze niezbędne celem przechowywania tak dużych ilości materiałów". Wniosek ten należało uznać za daleko idący. Zważyć bowiem należało, że w praktyce gospodarczej podmioty do CEIDG wpisują różne rodzaje działalności, nawet w sytuacji, gdy faktycznie nie wszystkie z nich prowadzoną. Rolą zaś organów była ustalenie prawdy materialnej, w oparciu o czynności dowodowe, które nie wykazały prowadzenia przez P. S. aktywności gospodarczej o charakterze i rozmiarach podawanych przez Stronę. 5.3.3. Gołosłownie Skarżący podnosi, że dokonał pełnej weryfikacji swoich kontrahentów. Nie podważył zatem stanowiska Sądu pierwszej instancji zarówno w zakresie świadomego udziału Strony w rozliczaniu podatku z pustych faktur (str. 12 zaskarżonego wyroku), jak i braku należytej staranności w obrocie gospodarczym z kontrahentami (str. 13/14 zaskarżonego wyroku). 5.3.4. Co się zaś tyczy zarzutu naruszenia art. 188 O.p. to i nim autor skargi kasacyjnej nie wykazał naruszenia przepisu mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy (por. art. 174 pkt 2 P.p.s.a.). Naczelny Sąd Administracyjny na tle wykładni i stosowania art. 188 O.p. wielokrotnie stwierdzał, że niedopuszczenie dowodu wnioskowanego przez stronę powinno mieć miejsce tylko, gdy jest oczywiste, że okoliczność, która ma być udowodniona, stwierdzona jest już wystarczająco innym dowodem, jak również, gdy dana okoliczność nie ma i nie może mieć żadnego znaczenia dla sprawy (treści rozstrzygnięcia), co obejmuje również przypadki, gdy dowód jest nieprzydatny do stwierdzenia danej okoliczności, jak również - gdy z przyczyn obiektywnych dowodu nie da się przeprowadzić. Strona w skardze kasacyjnej argumentuje, że P. S. należało ponownie przesłuchać albowiem jego zeznania były sprzeczne z zeznaniami Skarżącego. Wyjaśnić tu więc należało, że zeznania tej osoby zostały włączone w poczet materiału dowodowego i poddane stosownej ocenie uwzględniającej odmienne zeznania Strony. Nie zachodziła zatem potrzeba ponownego słuchania P. S. skoro w zakresie istotnych dla sprawy relacji gospodarczych już on zeznawał. 5.5. Za niezasadne należało uznać zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. 5.5.1. Skarżący w petitum skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT przez błędną wykładnie. Jednak zarzutu naruszenia tych przepisów w postaci błędnej wykładni nie uzasadnił. W związku z tym nie zakwestionował wykładni przedstawionej w zaskarżonym wyroku. 5.5.2. Brak skutecznego podważenia stanu faktycznego w niniejszej sprawie, skutkuje z kolei uznaniem za chybione podniesionych w rozpoznawanym środku odwoławczym zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. Sposób sformułowania tego zarzutu wskazuje na to, że Stronie chodzi o ich niewłaściwe zastosowanie w sprawie. Przypomnieć więc należy, że błędne zastosowanie konkretnego przepisu prawa materialnego polega na tzw. błędzie w subsumcji, czyli błędnym uznaniu stanu faktycznego ustalonego w sprawie za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w mającej zastosowanie w sprawie normie prawnej. Ocena zasadności zastosowania prawa materialnego może zostać dokonana jedynie na gruncie prawidłowo ustalonego i ocenionego stanu faktycznego. Dlatego Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził naruszenia art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT przez jego nieprawidłowe zastosowanie. Skarżący odliczył podatek naliczony z faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i równocześnie nie chroniła jego przesłanka dobrej wiary (w rozumieniu wypracowanym w orzecznictwie TSUE). 5.6. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. Na tej podstawie orzeczono zatem jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. O kosztach w pkt 2 sentencji wyroku orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. s. del WSA A. Jakimowicz s. NSA A. Mudrecki s. NSA I. Najda - Ossowska