I FSK 550/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Mariusz Golecki, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Protokolant Łukasz Biernacki, po rozpoznaniu w dniu 10 grudnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. sp. z o.o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 18 grudnia 2020 r. sygn. akt I SA/Bk 729/20 w sprawie ze skargi O. sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 14 lipca 2020 r. nr 2001-IOV.4103.69.2019 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do października 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od O. sp. z o.o. z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku kwotę 15 000 (słownie: piętnaście tysięcy) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok sądu pierwszej instancji 1.1. Wyrokiem z 18 grudnia 2020 r., sygn. akt I SA/Bk 729/20,Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę O. sp. z o.o. z siedzibą w S. (dalej: spółka, strona) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z 14 lipca 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do października 2016 r. (wyrok dostępny jest w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych CBOSA na stronie https://orzeczenia.nsa.gov.pl). 1.2. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie sąd pierwszej instancji wskazał, iż przedmiot sporu dotyczy oceny, czy spółka miała prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur w łącznej wartość netto 19.879.863,11 zł i podatek VAT 4.572.368,52 zł, wystawionych na jej rzecz przez D. sp. z o.o. i P. sp. z o.o., mających dokumentować nabycie paliwa. W ocenie sądu pierwszej instancji spółki D. i P. nie prowadziły działalności gospodarczej w badanym przez organ zakresie, a wystawione faktury na rzecz spółki, dotyczące sprzedaży przedmiotowego towaru, nie odzwierciedlały faktycznie dokonanych transakcji gospodarczych i są to tzw. "puste faktury". Nie istniało żadne uzasadnienie gospodarcze dla takich transakcji. Sąd zauważył, iż wystawione na rzecz spółki faktury nie były wiarygodne od strony formalnej i materialnej, bowiem dokumentowały czynności, które w rzeczywistości nie mogły mieć miejsca. Skoro kontrahenci spółki nie mogli dysponować spornym towarem jak właściciele, to również spółka nim nie dysponowała, a w konsekwencji nie mogła z tego tytułu pomniejszyć podatku należnego o podatek naliczony. Następnie sąd stwierdził, że prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej, jak i materialnej. Oznacza to, że muszą odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Sam fakt posiadania faktury nie gwarantuje jej odbiorcy prawa do odliczenia. Musi być to bowiem faktura prawidłowa pod względem podmiotowym i przedmiotowym, tj. dokumentująca faktyczną transakcję między wymienionymi w niej stronami. W przeciwnym wypadku, gdy choć jeden z elementów udokumentowanego nią stosunku prawnego nie odpowiada stanowi rzeczywistemu, organy podatkowe mają prawo by taką fakturę kwestionować, a w konsekwencji pozbawić podatnika prawa do odliczenia z takiej faktury. 2. Skarga kasacyjna 2.1. W skardze kasacyjnej spółka zaskarżyła wyrok sądu pierwszej instancji w całości, zarzucając na podstawie: 1) art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.; dalej: P.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.; dalej: O.p.) polegające na przyjęciu przez sąd wadliwego, bo nieznajdującego oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym ustalenia, że spółka posługiwała się fakturami "pustymi", podczas gdy oceniając materiał dowodowy zgromadzony przez organy podatkowe w sposób swobodny, należałoby dojść do wniosku, że faktury, którymi posługiwała się spółka nie były pustymi, gdyż towarzyszyły im dostawy towaru, co w uzasadnieniu skarżonej decyzji przyznaje sam organ podatkowy, w konsekwencji tego uchybienia sąd przyjmuje jako ustalony odmienny stan faktyczny niż ten przyjęty przez organy podatkowe, a w takiej sytuacji powinien on był uchylić zaskarżoną decyzję; b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 191 O.p. polegające na powieleniu przez sąd nieuzasadnionego w dostateczny sposób przez organy podatkowe twierdzenia o istnieniu licznych powiązań pomiędzy spółką, a innymi podmiotami wskazanymi w ich decyzjach, podczas gdy jakiekolwiek powiązania - o ile występują - łączą tylko skarżącą spółkę i spółkę O. sp. z o.o., a nie występują pomiędzy skarżącą i innymi podmiotami, zaś O. sp. z o.o. w ogóle nie występuje w opisywanym przez organy łańcuchu dostaw paliwa więc nieuzasadnionym jest wspominanie o niej w argumentacji organów; c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez oddalenie skargi mimo, iż decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej została wydana bez wszechstronnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy i z pominięciem wniosków dowodowych strony, co spowodowało, że jej rozstrzygnięcie ma charakter nieobiektywny i nie uwzględniania słusznego interesu strony, podczas gdy uwzględniając ogół okoliczności sprawy w tym wnioski dowodowe strony organy podatkowe, a także sąd pierwszej instancji doszłyby do wniosku, że spółka nie uchybiła normalnemu wzorcowi staranności, którego można oczekiwać od rzetelnego kupca nawiązując współpracę handlową z D. sp. z o.o. i P. sp. z o.o., jako prawidłowo - według jej wiedzy - funkcjonującymi podmiotami, co było potwierdzone m.in. posiadaniem przez nie aktualnej w okresie współpracy ze spółką koncesji na obrót paliwami i uiszczoną kaucją gwarancyjną, a spółka w miarę posiadanych możliwości dokonywała kontroli ich działalności; d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 121 i 124 O.p. polegające na oddaleniu skargi mimo, iż postępowanie organów podatkowych prowadzone było w sposób niebudzący zaufania strony do organów podatkowych i zakończone zostało bez dostatecznego wyjaśnienia stronie okoliczności, którymi kierowały się organy przy załatwieniu sprawy, co polegało w szczególności na zaniechaniu wskazania stronie jakich to konkretnych, zindywidualizowanych czynności, które są osiągalne dla podatnika, wymaga się od niej w celu zweryfikowania rzetelności swoich kontrahentów; e) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art 122, art 187 § 1 O.p. poprzez oddalenie skargi, mimo że organy podatkowe nie oceniły wszechstronnie zgromadzonego materiału dowodowego, a zrelacjonowały wyłącznie ustalenia poczynione przez inne organy w odrębnych postępowaniach i nie poczyniły własnych rozważań o tym w jaki sposób ustalenia te odnoszą się do działalności spółki, której odmawia się prawa do odliczenia podatku VAT; f) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122 O.p. polegające na oddaleniu skargi mimo, iż organy podatkowe wydając swoje rozstrzygnięcia odmówiły podatnikowi odliczenia podatku VAT bez uprzedniego wyjaśnienia w przekonujący sposób z jakich względów odmówiły podatnikowi prawa do skorzystania z takiego odliczenia, które stanowi charakterystyczną cechę konstrukcyjną podatku VAT, a poprzestały jedynie na wybiórczej, dowolnej ocenie zgromadzonych dowodów polegającej na uwypukleniu znaczenia tylko niektórych z nich, jak fakt, iż poszczególne spółki wskazywane przez organy szybko rozwijały swoją działalność, czy że kierujące nimi osoby nie miały wcześniej doświadczenia biznesowego lub osiągały wynagrodzenia nieprzystające do realiów rynkowych, które były okolicznościami niemożliwymi do zweryfikowania przez spółkę; 2) art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") w związku z art. 167 i 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE L z 11 grudnia 2006 r. nr 347 poz. 1, ze zm.) poprzez zakwestionowanie prawa podatnika do odliczenia podatku VAT, mimo iż spółka, do której towar docierał zgodnie z zamówieniem, działała w uzasadnionym przekonaniu, że ma prawo do odliczenia tego podatku na podstawie kwestionowanych przez organy skarbowe faktur. W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu sprawy na rozprawie, w granicach wyznaczonych zarzutami i wnioskami zawartym w skardze kasacyjnej (art. 183 § 1 w zw. z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 P.p.s.a.) biorąc pod uwagę z urzędu przesłanki nieważności postępowania (art. 183 § 2 pkt 1-6 P.p.s.a.) stwierdził, że skarga kasacyjna jest niezasadna. Nie stwierdzono też podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09; publ. CBOSA). 3.2. Niniejsze uzasadnienie wyroku ograniczone jest do oceny zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej, gdyż stosownie do art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Powołany przepis stanowi lex specialis wobec art. 141 § 4 P.p.s.a. i jednoznacznie określa zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną (zob. wyrok NSA z 23.05.2023 r., II OSK 1780/20, LEX nr 3595081; ). Z tego względu uzasadnianie wyroku oddalającego skargę kasacyjną, nie musi zawierać opisu przebiegu postępowania i wydanych w sprawie rozstrzygnięć, które to elementy są obligatoryjne w uzasadnieniu wyroku sądu pierwszej instancji. 3.3. Oceniając zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny dostrzegł, że zarzuty te są uzasadnione w sposób bardzo ogólny. Znaczną cześć uzasadnienia skargi kasacyjnej zajmuje prezentacja dotychczasowego postępowania i argumentacji zawartej w wyroku sądu pierwszej instancji a także rozważania natury ogólnej, odnoszące się do mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa procesowego i prawa materialnego z powołaniem się na stanowisko prezentowane przez orzecznictwo sądowoadministracyjne. 3.4. Nie jest zasadny podniesiony w skardze kasacyjnej argument, według którego powołane przez sąd pierwszej instancji powiązania zachodzące pomiędzy podmiotami występującymi w niniejszej sprawie w istocie nie dotyczą skarżącej spółki, która jest podmiotem powiązanym tylko ze spółką z o.o. O. Odnosząc się do tego twierdzenia sąd drugiej instancji miał na względzie to, że w zaskarżonym wyroku odwołano się do okoliczności powiązań występujących pomiędzy podmiotami tworzącymi łańcuch pozorowanych dostaw, w którym brała także udział skarżąca. Sąd pierwszej instancji odwołując się do tych powiązań nie wskazywał, że to skarżąca jest powiązana z różnymi podmiotami z tego łańcucha. Sąd pierwszej instancji odwołując się do treści zawarte na konkretnych stronach zaskarżonej decyzji (str. 30-31) wskazał na powiązania zachodzące pomiędzy licznymi poszczególnym uczestnikami łańcucha oszukańczych transakcji, w którym występowała też skarżąca. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego argument oparty na powiązaniach występujących pomiędzy tymi podmiotami (innymi niż skarżąca spółka) był trafny, gdyż powiązania występujące pomiędzy tymi podmiotami stanowią okoliczność świadczącą o tym, że w rozpoznanej sprawie zachodziły warunki do uznania poszczególnych transakcji za zorganizowany proceder, który był praktykowany przez zorganizowaną grupę powiązanych podmiotów. Zatem okoliczność ta miała istotne znacznie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. 3.5. Z dowodów znajdujących się w aktach sprawy wynika, że spółki z o.o. D. i P. sp. z o.o., które wystawiły na rzecz skarżącej spółki faktury wykazujące dostawy paliwa, w rzeczywistości były podmiotami, które nie prowadziły działalności gospodarczej, lecz dokonywały oszustwa podatkowego związanego z obrotem paliwem. Z ustaleń poczynionych w toku postępowania podatkowego wynika, że spółka z o.o. D. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, lecz dokonywała jedynie czynności formalnych (wystawianie faktur), które miały pozorować rzeczywisty obrót paliwem. Spółka ta nie składała deklaracji podatkowych i nie rozliczała podatku. P. sp. z o.o. pomimo o tego, że obracała paliwem to dokonywała tego obrotu w ramach zorganizowanego oszustwa podatkowego. W obrocie tym paliwem na wcześniejszych etapach występowały podmioty niedokonujące rzeczywistego obrotu paliwem i niedeklarujące podatku lub składające deklaracje, w których nie wykazywano podatku do zapłaty (B. sp. z o.o., E., N. sp. z o.o.). Ustalenia faktyczne dokonane w postępowaniu podatkowym, na które powołał się sąd w zaskarżonym wyroku, odnoszące się do tych podmiotów nie zostały w sprawie skutecznie podważone w skardze kasacyjnej. Nie wskazano w skardze kasacyjnej okoliczności i potwierdzających je dowodów, które dawałyby podstawy do przyjęcia, że wskazane okoliczności nie miały miejsca, a wymienione powyżej podmioty prowadziły rzeczywistą działalność gospodarczą. 3.6. W skardze kasacyjnej nie podważono tez okoliczności świadczących o tym, że skarżąca spółka w kontaktach handlowych ze swoimi rzekomymi dostawcami dochowała należytej staranności, co stanowiło podstawę do stwierdzenia przez organ i sąd, że dokonując zakwestionowanych transakcji skarżąca nie działała w dobrej wierze. Z zeznań złożonych przez: A. M. prezesa zarządu skarżącej spółki, pracownika spółki i prokurenta M. M. i pracownicę spółki M. Z. wynika, że ww. kontrahenci skarżącej spółki nie byli sprawdzani pod kątem rzeczywistego prowadzenia działalności. W miejscach wskazanych jako miejsca prowadzenia działalności nikt ze skarżącej spółki nie był. Podmioty te zostały przejęte od powiązanej spółki z o.o. O. Okoliczność ta była traktowana przez skarżącą spółkę i osoby działające w jej ramach, jako fakt uzasadniający brak potrzeby sprawdzenia ww. kontrahentów. Kontakt z tymi podmiotami utrzymywano wyłącznie w drodze mailowej i telefonicznej. Zapłaty dokonywane za paliwa, które miała sprzedawać spółka D. dokonywane były na rachunek spółki A. oraz na rachunki innych podmiotów (T. sp. z o.o., M. sp. z o.o., M1. sp. z o.o.). Okoliczności tej nie potrafił wyjaśnić zajmujący się sprawami skarżącej spółki D. M. (brat A. M. powiązany z innymi spółkami występującymi w niniejszej sprawie) a także pozostałe osoby związane ze skarżąca spółką. Zamówienia na paliwa mające pochodzić od spółki D. składane były bezpośrednio do spółki U. i dostarczane transportem organizowanym przez tę spółkę lub przez samą skarżącą. Paliwo, którego dostawcą miała być spółka P. dostarczane było na zlecenie innego podmiotu, który wynajmował firmy transportowe. Skarżąca spółka znała podmioty występujące na wcześniejszych etapach obrotu, jednakże nie podejmowała działań w celu dokonywania zakupów bezpośrednio od tych podmiotów z pominięciem spółek D. i P. Wszystkie wskazane powyżej okoliczności świadczą o tym, że współpraca handlowa skarżącej ze spółkami z o.o. D. i P. przebiegała w nietypowych warunkach, które nie występują w normalnej działalności gospodarczej. Nagromadzanie tych nietypowych okoliczności było znaczne i w zasadzie brak było w tej działalności normalnych elementów występujących w rzeczywistej działalności gospodarczej. Oceny tej nie podważa okoliczność, że rzekomi dostawcy skarżącej spółki dysponowali koncesjami na obrót paliwami i byli wpisani do rejestru podmiotów, które wpłaciły kaucję gwarancyjną. Z praktyki dotyczącej obrotu paliwami wynika, że uzyskanie koncesji na obrót paliwami możliwe jest także w przypadku podmiotów, które w rzeczywistości nie dokonują zakupu i sprzedaży paliw. Tak samo jest w przypadku kaucji gwarancyjnej. Zatem stwierdzić należały, że dysponowanie koncesjami i wpisem do rejestru kaucji gwarancyjnych nie świadczy o rzeczywistym dokonywaniu obrotu paliwami. Wszystkie powyższe okoliczności świadczą w sposób wyraźny, że skarżąca spółka dokonując zakwestionowanych przez organy czynności działała w okolicznościach, które powinny były wywołać u niej przypuszczenie, że dokonuje zakupów paliwa od innych podmiotów, niż podmioty figurujące w zakwestionowanych fakturach. Okoliczności te powinny wzbudzić podejrzenie, że skarżąca dokonując tych czynności bierze udział w realizacji oszustwa podatkowego. 3.7. W świetle powyższych konstatacji należało stwierdzić, że sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że w rozpoznanej sprawie organ w sposób prawidłowy na podstawie dowodów wykazał, że skarżąca spółka przyjmując do rozliczenia podatku VAT faktury wystawione przez ww. podmioty i deklarując sprzedaż paliwa w rzeczywistości nie wykonywała czynności handlowych, lecz realizowała czynności będące w istocie działaniami realizującymi oszustwo podatkowe polegające na wprowadzaniu do obrotu paliwa, od którego nie zapłacono należnego podatku VAT. Okoliczności przyjęte z podstawę faktyczną zaskarżonego wyroku wynikają z dowodów zgromadzonych w sprawie w postępowaniu podatkowym. Sąd i organy dokonały prawidłowej racjonalnej i logicznej oceny tych okoliczności, która była zgodna zasadami doświadczenia ogólnego. W tej sytuacji brak było podstaw do twierdzenia, że sąd pierwszej instancji wydał zaskarżony wyrok z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 121, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. Skoro w rozpoznanej sprawie brak było uzasadnionych podstaw do zakwestionowania oceny wynikającej z zaskarżonej decyzji i zaskarżonego wyroku sądu pierwszej instancji, według której skarżąca spółka dokonała transakcji udokumentowanych fakturami stwierdzającymi czynności, które nie były wskazanymi w tych fakturach transakcjami o charakterze gospodarczym przy jednoczesnym braku dobrej wiary skarżącej odnośnie tych transakcji, to nie można twierdzić, że sąd pierwszej instancji oraz organy podatkowe w sposób nieprawidłowy zastosowały w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT i art. 167 oraz 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. Oznacza to, że podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia tych przepisów jest niezasadny. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za niezasadną i na podstawie art. 184 P.p.s.a ja oddalił. O obowiązku zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, które w niniejszej sprawie stanowiły koszty zastępstwa procesowego w kwocie 15 000 zł, orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. |Sędzia NSA |Sędzia NSA |Sędzia NSA | |Sylwester Golec |Mariusz Golecki |Artur Mudrecki |