I FSK 54/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (spr.), Sędzia WSA (del.) Dominik Mączyński, Protokolant Kamil Klatt, po rozpoznaniu w dniu 29 maja 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 29 września 2021 r., sygn. I SA/Po 360/21 w sprawie ze skargi I. sp. z o.o. w R. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 5 lutego 2021 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2019 r. na poczet zaległości podatkowych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od I. sp. z o.o. w R. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 29 września 2021 r., sygn. akt I SA/Po 360/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (dalej: WSA/Sąd pierwszej instancji) po rozpoznaniu sprawy ze skargi I. Sp. o.o. z siedzibą w R. (dalej: Skarżąca/Spółka) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu (dalej: Organ) z 5 lutego 2021 r. w przedmiocie zaliczenia zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2019 r. na poczet zaległości podatkowych, uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu z 9 września 2020 r. oraz zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego. 2. Sąd pierwszej instancji wskazał, że kluczową w sprawie kwestią była ocena czy organy podatkowe prawidłowo zastosowały w sprawie art. 52 § 1 pkt 1 O.p. i naliczyły Skarżącej odsetki w pełnej wysokości od zaległości w podatku od towarów i usług, które powstały z uwagi na konieczność zastosowania przez Spółkę mechanizmu korekty przewidzianego w art. 86 ust 10b pkt 2 i 3 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 dalej: u.p.t.u.) w kontekście wyroku TSUE z 18 marca 2021 r w sprawie C-895/19. 3. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł Organ, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329, z późn. zm. dalej: P.p.s.a.) naruszenie: I. Przepisów postępowania, tj.: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 133 § 1, art. 141 § 4 oraz art. 151 P.p.s.a. przez uwzględnienie skargi, chociaż postępowanie prowadzone przed organami podatkowymi nie było dotknięte żądną istotną wadą wskazaną przez WSA w zaskarżonym wyroku, w rezultacie nieuwzględnienie, przez Sąd przy rozpatrywaniu sprawy zgromadzonego w aktach sprawy materiału, co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu wyroku, poprzez przyjęcie, że organ w sprawie miał orzekać co do wymiaru podatku, a nie jak orzekł tylko co do zaliczenia poprzez czynność materialno-prawną, bez przesądzania o istnieniu zwrotu podatku czy zaległości podatkowej; b) art. 141 § 4 P.p.s.a. przez wydanie orzeczenia, które w uzasadnieniu wyroku zawiera błędne wskazanie co do dalszego postępowania, albowiem problematyka podejmowana we wskazanym wyroku może dotyczyć tylko wymiaru podatku. II. Prawa materialnego, tj.: - przez błędne przyjęcie przez WSA, że postanowienia wydane przez organy podatkowe naruszają wskazane w skardze przepisy ustawy o VAT oraz dyrektywy 112 w związku wyrokiem TSUE z 18 marca 2021 w sprawie C- 895/19, albowiem, nie były one zastosowane, - przez wskazanie przez Sąd naruszenia przepisów o podatku od towarów i usług, których organy podatkowe w ogóle nie stosowały, tym samym nie mogły ich naruszyć; organy jedynie postąpiły konsekwentnie w wyniku działań Spółki, która dokonała samoobliczenia podatkowego. 4. W świetle tak sformułowanych podstaw kasacyjnych Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, domagając się przy tym zasądzenia zwrotu kosztów postępowania oraz rozpoznania sprawy na rozprawie. 5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżąca wniosła o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6. Skarga kasacyjna, rozpoznana w granicach zakreślonych przez art. 183 § 1 P.p.s.a., podlega uwzględnieniu z uwagi na zasadność zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 P.p.s.a. 7. Zgodnie z powyższym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, iż zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. można uznać za usprawiedliwiony w sytuacji, kiedy skarżący wykaże, że sąd nie wyjaśnił w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z treści tego przepisu, zastosowania przez organy właściwych przepisów. Na podstawie art. 141 § 4 P.p.s.a. można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną (wyrok NSA z 6 marca 2013 r., sygn. akt II GSK 2243/11, wyroki sądów administracyjnych powołane w uzasadnieniu są dostępne w internetowej bazie orzeczeń pod adresem www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego sprawy, a jedynie ocenia jak z obowiązku ustalenia stanu faktycznego wywiązał się organ administracji. W związku z tym nie może budzić wątpliwości, że ocena ta musi być dokonywana (wyjaśniana) w ramach podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Najogólniej rzecz ujmując, podstawa prawna rozstrzygnięcia (wyroku) obejmuje wskazanie zastosowanych przepisów prawnych oraz wyjaśnienie przyjętego przez sąd sposobu ich wykładni i zastosowania. Z punktu widzenia art. 141 § 4 P.p.s.a. i oceny spełnienia przez Sąd pierwszej instancji jego wymogów, obojętne jest czy stanowisko sądu (o ile jest jasne i zostało wyjaśnione) jest merytorycznie poprawne i zasługuje na podzielenie. Istotne są także wskazania co do dalszego postępowania, które musi zawierać uzasadnienie wyroku jeśli sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji. 8. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Organ podniósł, że WSA nie przedstawił wskazań co do dalszego postępowania albowiem problematyka, która stanowi przedmiot sporu w sprawie może być rozstrzygnięta, jego zdaniem, tylko w postępowaniu wymiarowym. Tymczasem niniejsze postępowanie dotyczy czynności materialno-technicznej jaką jest zaliczenie nadpłaty na poczet zobowiązań podatkowych. W tym kontekście wskazał, że postanowienie, które było przedmiotem kontroli przez WSA wydane zostało w postępowaniu, w którym nie weryfikuje się wysokości zobowiązania podatkowego, zaległości podatkowych czy oprocentowania. 9. Skarżąca kwestionowała zaskarżone postanowienie w zakresie obciążania jej odsetkami od zaległości podatkowych, które – w związku z nałożonym na nią (niezgodnie z prawem unijnym) obowiązkiem korygowania powstawały w następstwie stosowania przedmiotowego mechanizmu korekty. 10. Tymczasem Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku obszernie powołał się na wyrok TSUE w sprawie C-895/19, który potwierdzał zasadność stanowiska Spółki co do niezgodności z prawem unii mechanizmu korekty przewidzianego w art. 86 ust 10b pkt 2 i 3 u.p.t.u. Uzasadnienie wyroku praktycznie wypełnia przytoczona treść wyroku TSUE w sprawie C-895/19 podsumowana wnioskiem, że "regulacje polskiej ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie przepisów mających zastosowanie w niniejszej sprawie [...] uznać należy za sprzeczne z zasadą neutralności VAT." (str. 10 uzasadnienia) W tym kontekście WSA wskazał, że zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie naruszają wskazane w skardze przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz Dyrektywy 112 w związku z powołanym wyrokiem TSUE. 11. W ramach wskazań, o których traktuje art. 141 § 4 zdanie drugie P.p.s.a. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że ponownie rozpoznając sprawę Organ zobowiązany będzie ocenić przedstawiony przez Skarżącą "stan faktyczny z uwzględnieniem zasad wynikających z przepisów unijnych i orzecznictwa TSUE, w tym w szczególności orzeczenia TSUE z 18 marca 2021 r. w sprawie C-895/19" (str. 10 uzasadnienia wyroku). Organ w skardze kasacyjnej podniósł, że nie stosował w spornym rozstrzygnięciu przepisów prawa materialnego, których naruszenie zarzucił mu Sąd pierwszej instancji. 12. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia wszystkich wymogów określonych w art. 141 § 4 P.p.s.a. albowiem nie odnosi się do najważniejszej kwestii, w jakim trybie i w jaki sposób Organ ma uwzględnić stanowisko wyrażone w powołanym wyroku TSUE w sprawie C-895/19 mając na uwadze, że kwestionowane postanowienie zapadło w specyficznym trybie, jakim jest postępowanie o zaliczenie na podstawie art. 76 § 1 O.p. i nast. Rozstrzygnięcie w tym zakresie musi zostać wyartykułowane przez Sąd pierwszej instancji, by mogło zostać następnie skontrolowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w ramach dwuinstancyjnej kontroli sądowej. 13. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Poznaniu na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 14 ust 1 pkt 1 lit. c oraz pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U 20018 poz. 265). Sędzia NSA (spr) Sędzia NSA Sędzia WSA (del) Izabela Najda-Ossowska Janusz Zubrzycki Dominik Mączyński