I FSK 537/25

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, po rozpoznaniu w dniu 3 października 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 27 listopada 2024 r., sygn. akt I SA/Kr 805/24 w sprawie ze skargi D. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 20 sierpnia 2024 r., nr 1201-IOP2-2.4103.14.2024 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2019 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 8.100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi 1.1. Wyrokiem z dnia 27 listopada 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 155/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę D. Sp. z o.o. Sp.k. z siedzibą w G. (dalej: skarżąca, spółka, strona) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 20 sierpnia 2024 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2019 r. Stan sprawy był następujący. 1.2. W wyniku przeprowadzenia wobec spółki kontroli celno-skarbowej, przekształconej w postępowanie podatkowe, w toku którego stwierdzono nieprawidłowości w rozliczeniu podatku VAT za badany okres ustalono, iż skarżąca nabywając od podmiotów zagranicznych nieposiadających w Polsce siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności usługi: pośrednictwa i organizacji usług opieki, reklamy, marketingu, windykacji należności zidentyfikowała ich nabycie jako import usług, ale zwolniony z opodatkowania podatkiem VAT i tym samym nie opodatkowała podatkiem od towarów i usług według stawki 23%. W konsekwencji powyższego, nie wykazując w złożonych deklaracjach podatkowych VAT-7 za okres od stycznia do grudnia 2019 r. importu usług i nie rozliczając podatku należnego z tego tytułu, zaniżyła jego wysokość. Jednocześnie, na podstawie art. 112b ust. 1 pkt 1 a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685 ze zm.; dalej: ustawa o VAT) Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. ustalił dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług za w/w okres. 1.3. Powyższe skutkowało decyzją Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia 5 marca 2024 r. w sprawie określenia w podatku od towarów i usług zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące 2019 r. oraz ustaleniem za nie dodatkowego zobowiązania podatkowego. 1.4. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie decyzją z dnia 20 sierpnia 2024 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. 2. Skarga do Sądu I instancji 2.1. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżąca zarzuciła: 1. Naruszenie przepisów postępowania, co miało istotny wpływ na wynik postępowania, tj.: • art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.; dalej: O.p.); • art. 121 § 1, art. 197 § 1 O.p.; • art. 120, art. 121 § 1 art. 191 O.p.; • art. 199a § 1 O.p.; • art. 165 § 2 i § 4, art. 166 § 1 i 2, art. 21 § 3 i 3a O.p. 2. Naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: • art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 ustawy o VAT; • art. 43 ust. 1 pkt 23, art. 43 ust. 17a, art. 43 ust. 17 ustawy o VAT oraz art. 132 ust. 1 pkt g Dyrektywy Rady 2006/112/WE; • art. 112b ust. 1 pkt 1 lit a-d ustawy o VAT; • punktu 65 preambuły do Dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 112b § 1 pkt 1 ustawy o VAT w związku z art. 273 Dyrektywy 112. 2.2. Odpowiadając na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. 3. Wyrok Sądu I instancji 3.1. Zdaniem WSA skarga była nieuzasadniona. 3.2. Po pierwsze, nie mogą odnieść skutku artykułowane w niej zarzuty dotyczące obrazy przepisów postępowania, zwłaszcza ukierunkowane na wykazanie wad prowadzonego postępowania dowodowego oraz nieadekwatności ustalonych jego wyników w relacji do zgromadzonego w sprawie materiału. W poddanej sądowej kontroli sprawie organy podatkowe zgromadziły obszerny materiał dowodowy, który oceniły nie przekraczając granic dowolności, omówiły też bardzo dokładnie cały ustalony stan faktyczny oraz dowody, na których te ustalenia zostały oparte. Dokonując ustaleń faktycznych organy podatkowe korzystały ze szczegółowo przywołanych w uzasadnieniach decyzji dowodów, tak o charakterze osobowym, jak i z dokumentów, w tym z włączonych do akt materiałów dowodowych zgromadzonych w toku innych postępowań kontrolnych i podatkowych. Skarżąca nie podważyła skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów, a nade wszystko kwestionując ich wymowę nie przedstawiła, mimo odmiennych twierdzeń skargi, wniosków dowodowych wskazujących na odmienną faktografię. Skarżąca negując ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych w toku postępowania podatkowego nie przedstawiła w istocie żadnych konkretnych dowodów, które zmierzałyby do podważenia tych ustaleń. W ocenie Sądu, materiał dowodowy, który posłużył organom podatkowym do rozstrzygnięcia jest wyczerpujący, a brak przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżącą nie wpływa na treść decyzji oraz nie pozwala na przyjęcie dowolności w analizie materiału dowodowego. Nie sposób też podzielić argumentacji, że postępowanie wobec skarżącej prowadzono w celu udowodnienia z góry założonej tezy. Podkreślić należy, że organy analizowały materiał dowodowy kompleksowo i akcentując jego koherentność, nie upatrując w osobno ujawnionych aspektach sprawy znaczenia determinującego, lecz podkreślając łączną wymowę ujawnionych faktów; stad zarzut wadliwego zinterpretowania dowodów, w tym dowodu z przesłuchania świadków T. S. i E. B. jest chybiony. 3.3. W konsekwencji prawidłowo poczynionych ustaleń faktycznych oraz przeprowadzonej analizy charakteru zawieranych przez skarżącą umów z partnerami niemieckimi, za chybione uznać należy zarzuty naruszenia prawa materialnego, tak w aspekcie przepisów ustawy o VAT, jak i prawa europejskiego. Sąd podzielił ocenę organów, ze usługi świadczone przez kontrahentów skarżącej nie są usługami opieki, tj. nie polegają na zajmowaniu, troszczeniu się, czy też pilnowaniu, tylko są usługami pośrednictwa i organizacji usług opiekuńczych. Bez wykonywania tych dodatkowych usług przez partnerów, spółka mogła świadczyć usługi opiekuńcze dla swoich klientów; mimo iż przyjmowanie usług świadczonych przez partnerów było pomocne i stanowiło udogodnienie, to jednak nie czyniło niemożliwym świadczenia przez spółkę usług opieki. Uprawniona jest konstatacja, że usługi te nie stanowią elementu świadczenia kompleksowego, gdyż czynności wykonane w jego ramach nie są ze sobą tak ściśle powiązane, żeby obiektywnie mogły tworzyć w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Na brak sztucznego charakteru w rozdzieleniu usług świadczonych przez spółkę oraz partnerów niemieckich, wskazuje ponadto odrębność ekonomiczna ww. usług świadczonych przez dwa podmioty na podstawie odrębnych umów - jednej zawartej pomiędzy klientem a spółką i drugiej zawartej pomiędzy spółką a partnerem. Usługą podstawową była zatem usługa opieki, taki był cel umowy z podopiecznym. Czynność pomocniczą powinna stanowić czynność niezbędna dla jej realizacji (zobacz wyrok NSA sygn. akt I FSK 1420/06, I FSK 2105/13). Trudno za takową uznać zakres działań partnerów niemieckich. Wybór opiekuna stanowi uprawnienie skarżącej i ma gwarantować prawidłowość wykonania usługi i zadowolenie podopiecznego. Czy spółka korzysta z własnej wiedzy, czy partnera niemieckiego dla pozyskania podopiecznego, ustalenia zakresu opieki oraz doboru opiekuna to jest jej wybór, który jednak nie czyni świadczenia usługi opieki, wynikającej z podpisanej umowy, niemożliwym. Tym bardziej, że podopieczny uiszcza zapłatę za opiekę na rzecz spółki. Spółka natomiast uiszcza opłatę za usługi pomocnicze, świadczone przez partnera niemieckiego, w oparciu o dobrowolnie zawartą umowę. Zebrany w badanej sprawie materiał dowodowy potwierdza, że usługi świadczone przez niemieckich partnerów w ramach umów zawartych ze spółką nie były niezbędne do wykonywania usług opiekuńczych, zatem podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce wg stawki 23%, zgodnie z przepisem art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT. Uprawnione było stanowisko, że usługi partnerów nie podlegają zwolnieniu od opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy o VAT. 3.4. Nie doszło też do naruszenia art. 112 b ust. 1 lit. a-d ustawy o VAT. W kontrolowanej sprawie organy prawidłowo przyjęły, iż brak jest podstaw do wyłączenia zastosowania powyższej sankcji. 4. Skarga kasacyjna 4.1. Wyrok ten został w całości zaskarżony przez spółkę, która skargę kasacyjną oparła na naruszeniu: I. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329; dalej: p.p.s.a.) w zw. art. 120, art. 121 § 1, 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez uznanie, że decyzja została wydana bez naruszenia przepisów postępowania podatkowego i w efekcie oddalenie skargi przez Sąd I instancji podczas gdy Dyrektor odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez spółkę dowodów, w postaci przesłuchania podopiecznych spółki i niemieckich przedsiębiorców ("partnerzy") oraz osób zarządzających działalnością partnerów, które to dowody nie były dowodami sprzecznymi z prawem i przyczyniłyby się do wyjaśnienia sprawy, a Naczelnik powinien był przeprowadzić ww. dowody w celu prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy; 2) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 197 § 1 O.p., poprzez ustalenie przez Dyrektora, iż umowy zawierane przez stronę z partnerami nie stanowią umów kooperacji, podczas gdy Dyrektor nie posiada wiadomości specjalnych z zakresu prawa zobowiązań umożliwiających mu dokonanie prawidłowej kwalifikacji umów zawieranych przez stronę z partnerami i w takiej sytuacji, dla poszanowania zasady prawdy materialnej, Dyrektor powinien wykorzystać środek dowodowy w postaci opinii biegłego (np. z zakresu prawa cywilnego, prawa umów); 3) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1 art. 191 O.p., poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę zebranego materiału dowodowego przejawiającą się poprzez: a) dojście przez Dyrektora do wniosku, iż pomiędzy spółką i partnerami dochodziło do świadczenia usługi, podczas gdy prawidłowa ocena zebranego materiału dowodowego powinna prowadzić do wniosku, iż spółkę oraz partnerów łączyły umowy o wspólnym przedsięwzięciu, których strony nie dokonywały wobec siebie czynności opodatkowanych VAT; b) uznania, że jeżeli skarżąca kasacyjnie nie działa z partnerami w ramach konsorcjum, to wszystkie z wykonywanych przez partnerów czynności / usług: - podlegają opodatkowaniu VAT na terytorium Polski; - to świadczenia, które nie podlegają zwolnieniu z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 23, art. 43 ust. 17 oraz art. 43 ust. 17a ustawy o VAT podczas, gdy partnerzy wykonywali zarówno usługi o charakterze administracyjnym, jak i polegającym na zapewnieniu opieki personelu medycznego (lekarze i pielęgniarki); c) art. 151 w zw. z art. 199a § 1 O.p. poprzez pominięcie przez Dyrektora zgodnego zamiaru stron (tj. spółki i partnerów) i celu czynności w ramach umów o wspólnym przedsięwzięciu, podczas gdy organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności; d) art. 151 w zw. z art. 165 § 2 i § 4, art. 166 § 1 i 2, art. 21 § 3 i 3a O.p. oraz art. 189a, art. 189b ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2024 r., poz. 572, dalej: "KPA") poprzez uznanie, że decyzja została wydana bez naruszenia przepisów postępowania podatkowego; i w efekcie oddalenie skargi przez Sąd I instancji, podczas gdy Dyrektor dopuścił się wydania decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie VAT bez uprzedniego, odrębnego, wszczęcia postępowania w tym zakresie; Skarżąca kasacyjnie wskazała, że powyższe naruszenia przepisów postępowania spowodowały błędne ustalenie stanu faktycznego, skutkującego błędnym zastosowaniem przepisów prawa materialnego i w efekcie wydaniem wadliwej decyzji przez ww. organy oraz oddaleniem skargi D. sp. z o.o. sp. k. przepisów prawa materialnego, tj.: 1) art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a w efekcie uznanie, że pomiędzy spółką a partnerami doszło do świadczenia usług, podczas gdy współpraca pomiędzy tymi podmiotami zasadzała się na współpracy w ramach wspólnego przedsięwzięcia, a Dyrektor winien był uznać, iż spółka i partnerzy nie świadczyli sobie usług; 2) art. 41 ust. 1, 43 ust. 1 pkt 23, art. 43 ust. 17a, art. 43 ust. 17 ustawy o VAT oraz art. 132 ust. 1 pkt g Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego podatku od wartości dodanej, poprzez błędną wykładnię i przyjęcie przez Dyrektora (po uprzednim błędnym ustaleniu), iż: a) pomiędzy skarżącą a partnerami doszło do świadczenia usług), że usługi świadczone przez partnerów na rzecz spółki, nie podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług jako usługi, podczas gdy charakter tak świadczonych usług przemawiałby za uznaniem, że powinny one podlegać zwolnieniu jako usługi kompleksowe w zakresie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 23, art. 43 ust. 17a, art. 43 ust. 17 ustawy o VAT; b) wszystkie z wykonywanych przez partnerów czynności / usług: - podlegają opodatkowaniu VAT na terytorium Polski; - to świadczenia, które nie podlegają zwolnieniu z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 23, art. 43 ust. 17 oraz art. 43 ust. 17a ustawy o VAT podczas, gdy partnerzy wykonywali zarówno usługi o charakterze administracyjnym, jak i polegającym na zapewnieniu opieki personelu medycznego (lekarze i pielęgniarki); 3) art. 112b ust. 1 pkt 1 lit a-d ustawy o VAT, poprzez niewłaściwe zastosowanie, a w efekcie uznanie, iż zaszły przesłanki do ustalenia spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego, co jest efektem błędów, których dopuścił się Dyrektor w ramach ustalania stanu faktycznego sprawy, a będącego podstawą wydania decyzji; 4) punktu 65 preambuły do Dyrektywy 112 oraz art. 112b § 1 pkt 1 ustawy o VAT w związku z art. 273 Dyrektywy 112, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a w efekcie naruszenie zasady proporcjonalności poprzez ustalenie spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego. Kasator wniósł o: uchylenie, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji; zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kasacyjnie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Spółka zrzekła się rozprawy. 4.2. W odpowiedzi organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów na jego rzecz. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 5.2. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów skargi kasacyjnej dotyczącego naruszenia przepisów postępowania (które stanowią w istocie powielenie zarzutów zgłaszanych na etapie skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie). W ramach zarzutów procesowych spółka zarzuca Sądowi zaakceptowanie – w jej przekonaniu wadliwej – decyzji organu, mimo tego że ten odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez spółkę dowodów (przesłuchanie podopiecznych spółki i niemieckich partnerów), ponadto nie posiadał wiadomości specjalnych z zakresu prawa zobowiązań (w związku z czym błędnie ocenił, że umowy zawierane przez spółkę z partnerami nie stanowią umów kooperacji) oraz dokonał dowolnej, a nie swobodnej oceny zebranego materiału dowodowego poprzez: dojście do wniosku, iż pomiędzy spółką i partnerami dochodziło do świadczenia usługi, podczas gdy prawidłowa ocena zebranego materiału dowodowego powinna prowadzić do wniosku, iż spółkę oraz partnerów łączyły umowy o wspólnym przedsięwzięciu, których strony nie dokonywały wobec siebie czynności opodatkowanych VAT; uznanie, że jeżeli spółka nie działa z partnerami w ramach konsorcjum, to wszystkie z wykonywanych przez partnerów czynności / usług podlegają opodatkowaniu VAT na terytorium Polski i nie podlegają zwolnieniu z VAT; pominięcie zgodnego zamiaru stron i celu czynności w ramach umów o wspólnym przedsięwzięciu; uznanie, że decyzja została wydana bez naruszenia przepisów postępowania podatkowego. W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego żaden z wyżej opisanych zarzutów nie jest zasadny. 5.2.1. Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, a to: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia przez organ odwoławczy zawnioskowanych dowodów w postaci przesłuchania 30 podopiecznych skarżącej zamieszkałych w Niemczech i 28 członków zarządów jej niemieckich kontrahentów i osób zarządzających działalnością kontrahentów, które to dowody nie były dowodami sprzecznymi z prawem i przyczyniłyby się do wyjaśnienia sprawy i prawidłowego ustalenia stanu faktycznego. Przepis art. 180 § 1 O.p. formułuje obowiązek dopuszczenia jako dowodu wszystkiego, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Jednakże art. 188 O.p. stanowi, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Z przepisów Ordynacji podatkowej nie wynika zatem oczywista konieczność uwzględnienia każdego wniosku dowodowego zgłoszonego przez stronę w toku postępowania podatkowego i prowadzenia postępowania w nieskończoność. Naczelny Sąd Administracyjny nie uznaje za błędną odmowy przeprowadzenia przez DIAS w Krakowie wnioskowanych przez skarżącą dowodów z przesłuchań w charakterze świadków 58 osób. W tym zakresie uznał bowiem, iż zakres świadczonych przez skarżącą usług podstawowej opieki domowej na rzecz osób starszych, chorych, niepełnosprawnych w miejscu ich zamieszkania na terytorium Niemiec nie budzi wątpliwości i nie stanowi kwestii spornej w przedmiotowej sprawie oraz że zebrano w sprawie obszerny i wystarczający materiał dowodowy pozwalający na ustalenie stanu faktycznego, obejmujący m.in.: dokumenty przedstawione przez skarżącą (m.in dokumenty księgowe - ewidencje zakupu i sprzedaży JPK_VAT, przetłumaczone dowody źródłowe będące podstawą zapisów w ewidencjach, wyciągi bankowe, zestawienia wraz z rozliczeniem wynagrodzeń dla poszczególnych partnerów); pozyskane z Prokuratury w G. umowy zawarte przez skarżącą z niemieckimi kontrahentami (wraz z tłumaczeniami przedłożonymi przez skarżącą); wyjaśnienia złożone przez skarżącą w dniu 15 marca 2021 r., 26 kwietnia 2021 r. oraz 30 czerwca 2021 r.; dowody z przesłuchań pracowników skarżącej (E. B., T. S.), prezesa zarządu R. K. oraz pisemne wyjaśnienia pracownika A. P.. Prawidłowo Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie uznał, że to skarżąca dysponuje pełną wiedzą na temat zakresu i charakteru świadczonych przez siebie usług, a nie jej podopieczni, zwłaszcza że są to osoby starsze i schorowane. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej słusznie uznał także, że niezasadne pozostaje przesłuchanie 28 członków zarządów niemieckich kontrahentów w sytuacji, gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy jest wystarczający do ustalenia rodzaju, charakteru i zakresu współpracy z niemieckimi podmiotami. Z zebranego materiału dowodowego niewątpliwie wynikało bowiem, że niemieccy kontrahenci nie realizowali ze Skarżącą wspólnego przedsięwzięcia na rzecz klienta niemieckiego, które miałoby polegać na świadczeniu opieki domowej oraz pomocy w realizacji czynności dnia codziennego, lecz świadczyli odrębne usługi na rzecz skarżącej, obejmujące usługi z zakresu pośrednictwa i organizacji usług opiekuńczych. Wszelkie okoliczności związane z relacjami pomiędzy Skarżącą a jej niemieckimi kontrahentami zostały przez organ podatkowy przeanalizowane na podstawie zawartych umów, wyjaśnień złożonych przez skarżącą i jej pracowników oraz treści stron internetowych poszczególnych kontrahentów. 5.2.2. Skarżąca zarzuciła dalej naruszenie art. 121 § 1 i art. 197 § 1 O.p. poprzez samodzielne ustalenie przez organ odwoławczy (tj. bez opinii biegłego np. z zakresu prawa cywilnego, prawa umów), że umowy zawierane z kontrahentami nie stanowią umów kooperacji, pomimo braku wiadomości specjalnych z zakresu prawa zobowiązań umożliwiających dokonanie prawidłowej kwalifikacji umów zawieranych przez skarżącą. Z zarzutem tym zgodzić się nie można, gdyż brak było w niniejszej sprawie jakichkolwiek podstaw do sięgania przez organ odwoławczy do środka dowodowego, jakim jest opinia biegłego z zakresu prawa cywilnego czy prawa umów na okoliczność kwalifikacji zawieranych przez skarżącą umów z niemieckimi partnerami umów. Zgodnie z art. 197 § 1 O.p., w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Przepis ten zatem nie dość, że pozostawia organom swobodę w korzystaniu z tego środka dowodowego, to przede wszystkim wskazuje na sytuację, w której istnieje potrzeba zasięgnięcia wiadomości specjalnych w określonej dziedzinie, a więc wiadomości przekraczających zakres i doświadczenie życiowe osoby z wykształceniem ogólnym. Innymi słowy, wbrew opinii kasatora, ustalenie przebiegu i charakteru współpracy między stronami nie wymagało posiadania wiadomości specjalnych. 5.2.3. Kolejny zarzut procesowy dotyczy naruszenia przepisu art. 120, art. 121 § 1 i art. 191 O.p. poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę zebranego materiału dowodowego, skutkującą przyjęciem, że pomiędzy skarżącą i jej kontrahentami doszło do świadczenia usług, a nadto skutkującą przyjęciem, że jeżeli skarżąca nie działała z kontrahentami w ramach konsorcjum, to wszystkie z wykonywanych przez kontrahentów czynności/usługi podlegały opodatkowaniu na terytorium Polski i nie podlegały zwolnieniu, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 23, art. 43 ust. 17 oraz art. 43 ust. 17a ustawy o VAT podczas, gdy kontrahenci wykonywali zarówno usługi o charakterze administracyjnym, jak i polegające na zapewnieniu opieki personelu medycznego (lekarze i pielęgniarki). Skarżąca zarzuciła także naruszenie art. 199a § 1 O.p. poprzez pominięcie przez organ odwoławczy zgodnego zamiaru skarżącej i jej kontrahentów i celu czynności w ramach umów o wspólnym przedsięwzięciu. Końcowo skarżąca zarzuciła naruszenie art. 165 § 2 i 4, art. 166 § 1 i 2, art. 21 § 3 i 3a Ordynacji podatkowej a nadto art. 189a i art. 189b Kodeksu postępowania administracyjnego poprzez wydanie decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie VAT bez uprzedniego odrębnego wszczęcia postępowania w tym zakresie. Zarzuty powyższe nie mogą być uwzględnione. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe obu instancji zgromadziły bardzo obszerny materiał dowodowy, który oceniły nie przekraczając granic dowolności, omawiając dokładnie cały ustalony stan faktyczny oraz dowody, tak o charakterze osobowym, jak i z dokumentów, na których oparły swoje ustalenia, a w uzasadnieniach wydanych rozstrzygnięć drobiazgowo i wyczerpująco analizując dowody uznane za wiarygodne i wskazując przyczyny dla których innym dowodom odmówiły wiarygodności. Negując ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe i wskazując na rzekome naruszenia proceduralne, skarżąca spółka nie przedstawiła w istocie żadnych konkretnych dowodów, które zmierzałyby do podważenia ustaleń organów. Zamiast tego forsowała jedynie własną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, czyniąc to w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji licznych dowodów, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń organów podatkowych. Analiza postanowień umów zawartych przez skarżącą z niemieckimi kontrahentami oraz okoliczności towarzyszących realizacji (wykonaniu) przez strony tych umów jednoznacznie wykazała, że wykonywane przez partnerów niemieckich czynności polegały m.in. na poszukiwaniu potencjalnych klientów, ustaleniu ich potrzeb, zaprezentowaniu im oferty usług opieki świadczonych przez skarżącą, przeprowadzeniu wstępnego wywiadu, a w przypadku gdy usługi opieki były już świadczone, udzieleniu pomocy, gdy jest ona niezbędna. Za świadczone usługi niemieccy kontrahenci otrzymywali określone w umowie wynagrodzenie, wyliczane ryczałtem kwotowym ustalanym miesięcznie lub dziennie. Wynagrodzenie to zależne było od czasu trwania opieki i jej przebiegu. Oznacza to, że czynności wykonywane przez zagranicznych partnerów skarżącej nie stanowiły kompleksowej usługi opieki wykonywanej w ramach konsorcjum, lecz były odrębnymi usługami świadczonymi na zlecenie skarżącej, za wynagrodzeniem wypłacanym im na podstawie wystawionych faktur, które podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 23%. Pomiędzy skarżącą a jej niemieckimi kontrahentami bowiem istniał związek prawny, w ramach którego następowało świadczenie wzajemne; wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowiło wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy; istniała bezpośrednio i zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy usługi; odpłatność za otrzymaną usługę pozostawała w bezpośrednim związku z czynnością, która była opodatkowana podatkiem od towarów i usług oraz istniała możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego. Nie bez znaczenia pozostawał także fakt, iż jak wynikało z aplikacji VIES, niemieccy kontrahenci deklarowali na rzecz skarżącej świadczenie usług. Nie doszło też do naruszenia w sprawie art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 199a § 1 O.p. poprzez pominięcie zgodnego zamiaru stron i celu dokonywanych czynności. Organy, jak wyżej wskazano, prawidłowo przeanalizowały sprawę. Ponadto to, że stosownie do art. 199a § 1 O.p. organ podatkowy w trakcie ustalania treści czynności prawnej ma obowiązek badania zgodnego zamiaru stron i celu czynności, a nie tylko dosłownego brzmienia oświadczeń woli złożonych przez strony czynności, nie oznacza, że jest to samodzielna podstawa do zakwestionowania skutków czynności prawnej dla celów podatkowych. Jeśli chodzi o zarzuty dotyczące kodeksu postępowania administracyjnego, to nie mogą one być skuteczne, gdyż organy podatkowe stosują ustawę Ordynacja podatkowa, a nie kpa. 5.3. Nie mogą być też skuteczne zarzuty naruszenia prawa materialnego. Słusznie przyjął organ, że zwolnieniu nie podlegały usługi świadczone przez zagranicznych kontrahentów skarżącej na podstawie zawartych umów kooperacyjnych. Usługi te bowiem polegały m.in. na: pozyskiwaniu dla skarżącej klientów zainteresowanych zatrudnieniem personelu do opieki, przeprowadzaniu ankiet z klientami w celu określenia ich stanu zdrowia, oczekiwań co do zakresu świadczonych usług, przedstawianiu i dobieraniu opiekunów spośród profili pracowników skarżącej, pośredniczeniu w kontaktach z klientem m.in. przy zawieraniu umów, przyjmowaniu reklamacji i informowaniu o sposobie ich rozpatrzenia, interwencjach w sytuacjach nagłych, spornych dotyczących zarówno klienta jak i zleceniobiorcy skarżącej, pełnieniu funkcji mediatora w sporach pomiędzy usługodawcą a zleceniodawcą. Nie były to zatem usługami z zakresu opieki, tj. nie polegały na zajmowaniu się podopiecznym, troszczeniu się o niego, na pomocy przy wykonywaniu podstawowych czynności życiowych, tylko były usługami z zakresu pośrednictwa i organizacji usług opiekuńczych. Z definicji świadczenia usług zawartej w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że na gruncie tej ustawy każdą czynność opodatkowaną należy rozpatrywać jako odrębne i niezależne świadczenie podlegające opodatkowaniu. Przyznanie bowiem zespołowi kilku świadczeń usługowych przymiotu świadczenia złożonego, ujmowanego z punktu widzenia podatku VAT jako jedno świadczenie, jest swoistym wyjątkiem od pierwotnej samoistności poszczególnych świadczeń. Wymaga przy tym spełnienia kilku warunków, które oddają dostatecznie mocny zespół powiązań między nimi, pozwalając w danych okolicznościach na wyróżnienie usługi głównej (dominującej) i pozostałych o charakterze służebnym (pomocniczym). W przypadku, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń pomocniczych, nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej. O usłudze złożonej (kompleksowej) można zatem mówić, gdy składa się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi do jednego celu, tj. do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Świadczone przez skarżącą usługi opieki nad osobami starszymi, chorymi, świadczone w miejscu ich zamieszkania (usługi główne) oraz usługi pośrednictwa w organizowaniu opieki, usługi reklamy, prawnicze czy windykacji (usługi pomocnicze) nie mogły zostać uznane za usługi ze sobą powiązane. Ich rozdzielenie nie wpływało bowiem na charakter żadnej z nich. Niewątpliwie usługi świadczone przez zagranicznych kontrahentów były pomocne i stanowiły udogodnienie, lecz ich brak nie czynił niemożliwym czy niecelowym świadczenie przez skarżącą usług opieki. Z akt sprawy nadto wynika, że usługi opieki nad klientami w miejscu ich zamieszkania skarżąca świadczyła na podstawie umowy zawartej z klientem i za usługi te otrzymywała od niego wynagrodzenie. Natomiast działania niemieckich kontrahentów realizowane były na podstawie zawartych ze skarżącą umów kooperacyjnych. Sprowadzały się do pozyskiwania klientów, doboru odpowiedniego opiekuna, dopilnowania podpisania umowy na świadczenie przez skarżącą usług opieki, a następnie nadzoru nad właściwą ich realizacją, gwarantującą zadowolenie klienta. Podejmowane przez niemieckich partnerów czynności polegały zatem na kojarzeniu ze sobą opiekunów z klientami, zaś ich celem było doprowadzenie do zawarcia umowy pomiędzy klientem a skarżącą. Tym samym świadczone przez kontrahentów skarżącej usługi stanowiły usługi pośrednictwa. Czynności pomocnicze, realizowane przez kontrahentów miały wprawdzie związek ze świadczonymi przez skarżącą podstawowymi usługami opieki nad klientem, niemniej jednak były to usługi inne niż usługi opieki, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy o VAT. Nie został spełniony zasadniczy warunek, tj. warunek dotyczący wzajemnej relacji usług, które tworzą obiektywnie jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Zatem usług świadczonych przez partnerów niemieckich na podstawie zawartych ze skarżącą umów kooperacyjnych nie można było uznać za usługi opieki, tj. usługi polegające na zajmowaniu, troszczeniu się czy też pilnowaniu. W istocie były to bowiem usługi reklamy, marketingu, ogłoszeń, windykacji należności czy pośrednictwa i organizacji usług opieki. Nie stanowiły również, w ocenie organu odwoławczego, części kompleksowej usługi opieki. Oznacza to, że skoro nie były niezbędne do wykonywania usług opiekuńczych, to podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce wg stawki 23%. Uwzględniając powyższe, brak jest jakichkolwiek podstaw do uznania za zasadne zarzutów skargi kasacyjnej naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 41 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 23, art. 43 ust. 17, art. 43 ust. 17a ustawy o VAT oraz art. 132 ust. 1 pkt g Dyrektywy w sprawie wspólnego podatku od wartości dodanej. 5.4. Jeśli chodzi o zarzuty związane z naruszeniem art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a-d ustawy o VAT, to również nie są one usprawiedliwione. Skoro poczynione ustalenia w toku prowadzonego postępowania stanowiły podstawę stwierdzenia nieprawidłowości w rozliczaniu przez skarżącą podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2019 r., polegających na zaniżeniu podatku należnego a tym samym na zaniżeniu wykazanego w deklaracjach podatkowych VAT-7 za ten okres zobowiązania podatkowego, będącego skutkiem nieprawidłowego zakwalifikowania importu nabytych od zagranicznych partnerów usług reklamy, marketingu, windykacji należności, doradczych oraz pośrednictwa w organizacji opieki, jako usług zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 17 ustawy o VAT, przy jednoczesnym braku podstaw do uznania, że świadczone przez zagraniczne podmioty usługi pośrednictwa w organizowaniu usług mają ścisły i nierozerwalny związek z usługami opieki świadczonymi przez skarżącą, to w zaistniałej sytuacji zrealizowana została dyspozycja normy zawartej w art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o VAT obligująca organ podatkowy do ustalenia skarżącej dodatkowego zobowiązania podatkowego. Naczelny Sąd Administracyjny podziela przy tym stanowisko wyrażone przez ten Sąd w innych sprawach spółki D. sp. z o.o. o sygn. akt I FSK 482/25 i I FSK 483/25 (wyroki z 3 września 2025 r.). Sąd w wyrokach tych zauważył, że "działanie skarżącej nie nosiło znamion błędu rachunkowego czy też innej oczywistej omyłki, lecz było świadomym działaniem Podatnika, które doprowadziło do uszczuplenia należności budżetowych. Trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, że skarżąca świadomie zdecydowała się zakwalifikować nabywane usługi w zakresie pośrednictwa i organizacji usług opieki, reklamy, marketingu, ogłoszeń, prawnych i doradztwa, windykacji należności jako zwolnione z opodatkowania, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt. 23 ustawy o PTU. W rezultacie osiągnięta w ten sposób korzyść w postaci obniżenia podatku należnego mającą wpływ na konkurencyjność oferowanych przez spółkę usług w porównaniu z podmiotami niekorzystającymi z takiego zwolnienia. Dokonując oceny zastosowania sankcji Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na wysoką kwotę stwierdzonych nieprawidłowości, a także podkreślił fakt, że skarżąca nie podjęła żadnych czynności w celu usunięcia ich skutków, mimo że miała taką możliwość poprzez złożenie korekty po doręczeniu wyników kontroli. Dodatkowo działanie spółki nie miało charakteru incydentalnego. Trafnie także zaznaczył organ, że w części umów zawartych z partnerami niemieckimi wskazano, że skarżąca wypłaca prowizje i pokrywa wszelkie nakłady finansowe, w szczególności jest ona odpowiedzialna za "odprowadzenie podatku VAT". Tymczasem skarżąca nie zastosowała tych postanowień umownych i nie rozpoznała importu usług i nie opodatkowała ich jako czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W rezultacie na zastosowanie sankcji w wysokości 30% wpływ miały w szczególności: wysoka kwota stwierdzonych nieprawidłowości, świadome działanie skarżącej, duża częstotliwość stwierdzonych nieprawidłowości oraz brak podjęcia działań w celu usunięcia skutków nieprawidłowości. Na marginesie należy zauważyć, że uwypuklana w skardze kasacyjnej okoliczność, że nie wykazano, że działanie skarżącej miało charakter oszustwa podatkowego (czy też nadużycia prawa) nie stanowi przesłanki zastosowania sankcji, o której mowa w art. 112b ustawy o PTU. Stwierdzając oszustwo podatkowe lub nadużycie prawa, organ miałby bowiem podstawy do określenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 112c ustawy o PTU w wysokości 100%. W świetle przedstawionych wyjaśnień na uwzględnienie nie zasługuje na uwzględnienie zarzut dotyczący naruszenia punktu 65 preambuły do Dyrektywy 112 oraz art. 112b § 1 pkt 1 lit. a-d ustawy o PTU w związku z art. 273 Dyrektywy 112 poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, gdyż organ, wydając zaskarżoną decyzję nie naruszył zasady proporcjonalności, ustalając skarżącej dodatkowego zobowiązania podatkowego przy zastosowaniu stawki w wysokości 30%". Naczelny Sąd Administracyjny w składzie obecnym stanowisko to w pełni podziela. Nie sposób zatem mówić o naruszeniu punktu 65 preambuły do Dyrektywy 112 oraz art. 112b § 1 pkt 1 ustawy o VAT w związku z art. 273 Dyrektywy 112 poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a w efekcie naruszenie zasady proporcjonalności poprzez ustalenie spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego. 5.5. Z uwagi na fakt, że podniesione zarzuty kasacyjne okazały się nieusprawiedliwione, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. sędzia WSA (del.) sędzia NSA (spr.) sędzia NSA Dominik Mączyński Bartosz Wojciechowski Danuta Oleś