I FSK 1638/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 3 października 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 maja 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 155/22 w sprawie ze skargi O. O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 25 listopada 2021 r., nr 1401-IOV-2.4103.85.2021.AB w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2018 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz O. O. kwotę 4.050 (słownie: cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi 1.1. Wyrokiem z dnia 27 maja 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 155/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, orzekając w sprawie ze skargi O. O. (dalej: skarżący, strona, podatnik) uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 25 listopada 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2018 r. Stan sprawy był następujący. 1.2. Naczelnik US przeprowadził kontrolę podatkową wobec skarżącego w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 1 lipca 2017 r. do 31 lipca 2018 r., w wyniku której stwierdzono nieprawidłowości w rozliczeniu VAT. W toku kontroli podatkowej ustalono, że skarżący rozliczył w deklaracjach VAT-7 za czerwiec i lipiec 2018 r. po stronie podatku naliczonego dwie faktury zakupu (dotyczące ciągników siodłowych), na których jako wystawca figuruje S. sp. z o.o., które nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych. Kontrola podatkowa została zakończona protokołem kontroli podatkowej doręczonym Skarżącemu w dniu 10 grudnia 2019 r. 1.3. W związku z ujawnieniem w toku kontroli ww. nieprawidłowości oraz niedokonaniem przez skarżącego korekty deklaracji za czerwiec i lipiec 2018 r. w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości Naczelnik US postanowieniem z 14 maja 2020 r. wszczął z urzędu w dniu 22 maja 2020 r. postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2018 r. 1.4. Następnie decyzją z 25 marca 2021 r. Naczelnik US określił skarżącemu kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za lipiec 2018 r. w wysokości 0,00 zł oraz zobowiązanie podatkowe za czerwiec 2018 r. w wysokości 73.476,00 zł i lipiec 2018 r. w wysokości 15.411,00 zł. 1.5. Wskazaną na wstępie decyzją z 25 listopada 2021r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy powyższą decyzję organu I instancji. 2. Skarga do Sądu I instancji 2.1. W skardze do WSA skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił naruszenie: - art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12 oraz art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685 ze zm.; dalej: ustawa o VAT); - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180 § 1 i § 2 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191, a także art. 194 § 1 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.; dalej: O.p.); - art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p.; - art. 187 § 1 i art. 191 O.p.; - art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. 2.2. Dyrektor IAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. 3. Wyrok Sądu I instancji 3.1. WSA uznał, że skarga jest zasadna. Oceniając bowiem zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta narusza prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. 3.2. W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja narusza przepisy postępowania, w tym przede wszystkim art. 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Zdaniem Sądu, ocena materiału dowodowego dokonana w niniejszej sprawie nie spełnia wymaganych przez Ordynację podatkową. W przedmiotowej sprawie organy podatkowe zakwestionowały skarżącemu prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych w czerwcu i lipcu 2018 r. przez S. sp. z o.o. dokumentujących sprzedaż dwóch ciągników. Według organów do faktur tych zastosowanie ma przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, gdyż S. sp. z o.o. nie mogła być faktycznym dostawcą tych pojazdów, które pochodziły z nieznanego źródła, nadto S. sp. z o.o. należy zakwalifikować jako "znikającego podatnika", albowiem podmiot ten został zarejestrowany jako podatnik do celów VAT, nabywał towary i zbywał je, jednakże nie zadeklarował tych zdarzeń organom podatkowym i nie przekazał podatku VAT do budżetu państwa. Przy czym w ocenie organów skarżący nie dochował należytej staranności wymaganej od podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą i należycie dbającego o swoje interesy, co w konsekwencji skutkuje pozbawieniem skarżącego prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego w fakturach, w których jako wystawca wskazana jest S. sp. z o.o. Analiza argumentacji organu prowadzi do wniosku, że jest ona wewnętrznie sprzeczna, co nie pozwala na odczytanie, jaki właściwie stan faktyczny organ ustalił i przyjął jako podstawę wydanej decyzji. W twierdzeniach organu brak jest konsekwencji i spójności wywodów odnośnie oceny charakteru faktur wystawionych na rzecz skarżącego przez S. sp. z o.o. Z jednej strony organ twierdzi bowiem, że S. sp. z o.o. nie była faktycznym dostawcą przedmiotowych pojazdów, które pochodziły z nieznanego źródła, co oznacza, że faktury były nierzetelne podmiotowo. Z drugiej zaś strony, że S. sp. z o.o. była "znikającym podatnikiem", czyli podmiotem, który nabywał pojazdy i je zbywał, ale nie deklarował tych transakcji i nie rozliczał podatku należnego, a zatem, że miało miejsce oszustwo podatkowe z udziałem znikającego podatnika. Tymczasem organ powinien w sposób jednoznaczny wskazać, jaki stan faktyczny został ustalony. Ponadto w sprawie tej w związku z kwestionowaniem rzetelności przedmiotowych faktur wystawionych przez S. sp. z o.o. na rzecz skarżącego, organy podatkowe powinny wskazać, jakie okoliczności zaistniałe w sprawie powinny zasadnie wywołać u skarżącego podejrzenie, co do rzetelności kontrahenta lub samych transakcji. Sąd zwrócił uwagę, że tak w 2018 r., jak i obecnie, coraz powszechniejsze jest zawieranie transakcji na odległość z wykorzystaniem Internetu oraz kontaktowanie się telefonicznie i mailowo celem zawarcia transakcji. Również zdarza się, co też prawnie jest dopuszczalne, że podmioty nawiązują kontakt przez Internet. Prawnie dopuszczalne jest też posiadanie siedziby spółki kapitałowej w tzw. wirtualnym biurze. Nadto okoliczność braku pokrycia kapitału zakładowego spółki S. odnosiła się do okresu, kiedy R. W. nie był jeszcze wspólnikiem i prezesem zarządu spółki. Z kolei wykreślenie spółki S. sp. z o.o. z rejestru podatników VAT nastąpiło dopiero 3 lipca 2018 r., a zatem już po nabyciu przez skarżącego pierwszego z ciągników i jeden dzień przed nabyciem drugiego z tych ciągników. Gdyby więc nawet przed zawarciem transakcji skarżący wystąpił do właściwego organu podatkowego z zapytaniem o status spółki S. sp. z o.o., to informacja jaką by uzyskał sprowadzałaby się do informacji, że spółka ta jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Również podnoszona przez organ okoliczność braku kontaktu ze spółką S. sp. z o.o. odnosi się do okresu późniejszego, kiedy skarżący nie zawierał już z tą spółką żadnych transakcji. Sposób zapłaty za zakupione pojazdy także nie mógł budzić wątpliwości, gdyż zapłata nastąpiła poprzez dokonanie przelewów bankowych. Z ustaleń organów nie wynika również, że ceny pojazdów były ewidentnie oderwane od realiów rynku. Ponadto ewentualna sama atrakcyjność ceny nie może dowodzić, że transakcje są wątpliwe czy nierzetelne. Obiektywnej okoliczności mogącej budzić wątpliwości nie stanowiła również okoliczność, że S. sp. z o.o. nie była oficjalnym dealerem samochodów D. W celu sprzedaży samochodów dany podmiot nie musi być oficjalnym dealerem danej marki. Często robią to podmioty nie będące autoryzowanymi dealerami danej marki i nie ma to żadnego wpływu na ocenę legalności ich sprzedaży. Podkreślić raz jeszcze należy, że znane duże firmy leasingowe, w tym P. S.A., dokonywały zakupów od firmy P2. R. W. niebędącej dealerem samochodów ciężarowych (ciągników siodłowych) i nie wywoływało to u tych firm wątpliwości co do rzetelności kontrahenta, podobnie jak fakt dostępności tych towarów. Zasadnie zatem podnosi skarżący, że organy podatkowe nie wskazały okoliczności, które powinny budzić jego wątpliwości co rzetelności kontrahenta bądź samych transakcji, które wystąpiły przed zawarciem transakcji lub w trakcie ich zawierania. Organy nie wykazały więc, że skarżący wiedział bądź powinien był wiedzieć o ewentualnych nieprawidłowościach występujących po stronie jego kontrahenta. W istocie nie przeprowadzono zatem postępowania wobec skarżącego w sposób zgodny z zasadą prawdy obiektywnej (art. 187 § 1 O.p.), a poczyniona ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego ma charakter wybiórczy, dowolny i sprzeczny z treścią art. 191 O.p. Ponadto sposób procedowania przez organy podatkowe w rozpoznanej sprawie narusza wyrażone w art. 2 Konstytucji RP zasady państwa prawa, w tym zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych mającą swoje odzwierciedlenie w art. 121 § 1 O.p. 3.3. W świetle powyższego uznać należy, w opinii WSA, za zasadne podnoszone w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez uznanie, że wystąpiły podstawy do odmowy skorzystania przez skarżącego z prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez S. sp. z o.o. 4. Skarga kasacyjna 4.1. Wyrok ten został w całości zaskarżony przez organ, który zarzucił: I. mające wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów prawa materialnego: a. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2022 r. poz. 329; dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz w zw. z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT przez ich błędne zastosowanie przez Sąd polegające na przyjęciu, że nie wystąpiły podstawy do odmowy skorzystania przez skarżącego z prawa do odliczenia podatku naliczonego, podczas gdy z punktu widzenia odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego nie ma znaczenia, czy podatnikowi udowodnione zostanie, iż z pełną świadomością brał udział w oszukańczych transakcjach, czy tylko nie dochował należytej staranności w tym zakresie, bowiem prawa tego podatnik może zostać pozbawiony także wówczas gdy - obiektywnie biorąc – wiedział lub powinien wiedzieć, iż brał udział w oszustwie w zakresie VAT, a z fakturą stwierdzającą czynności, które nie zostały dokonane - o czym stanowi art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT - mamy do czynienia także wówczas, gdy zdarzenie gospodarcze w niej opisane zaistniało między innymi podmiotami gospodarczymi, niż to stwierdza faktura; 2. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: a. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. w zw. z art. 86 ust 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez uchylenie decyzji na skutek dokonania błędnej oceny stanowiska organu podatkowego, przejawiającej się w uznaniu przez Sąd, że organy w stanie faktycznym sprawy niezasadnie pozbawiły skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego, podczas gdy prawidłowa ocena całokształtu materiału dowodowego uzasadnia stanowisko organu podatkowego, iż skarżący, miał świadomość fikcyjnego charakteru transakcji, bądź co najmniej się na to godził, a nabycie towaru bez realnej, kompleksowej i rzetelnej weryfikacji kontrahenta nie powoduje powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur mających dokumentować to nabycie, co skutkowało uzasadnionym pozbawieniem podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wobec wykazania braku należytej staranności; b. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., poprzez uchylenie decyzji na skutek dokonania błędnej oceny stanowiska organu podatkowego, przejawiającej się w uznaniu przez Sąd, że z zaskarżonej decyzji nie wynika jednoznacznie, jaki stan faktyczny organ odwoławczy uznał za ustalony, w sytuacji gdy prawidłowa ocena całokształtu materiału dowodowego uzasadnia stanowisko organu podatkowego, iż skarżący uczestniczył w transakcji niemającej odzwierciedlenia w rzeczywistości, z uwagi na fakt, że kontrahent spółka S. Sp. z o.o. była znikającym podatnikiem, czego skutkiem było pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego; c. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 O.p., art. 187 § 1 O.p., i art. 191 O.p. przez przyjęcie przez Sąd, że skarżący dochowała należytej staranności w transakcjach ze spółką S. Sp. z o.o. z uwagi na fakt że przebieg transakcji, miał rzeczywisty charakter obrotu, podczas gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie, który gdyby był oceniony w sposób wszechstronny, logiczny i zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego, wynika w sposób niewątpliwy, że S. Sp. z o.o. jako znikający podatnik, nie zrealizowała dostaw udokumentowanych spornymi fakturami, a skarżący gdyby zachował należytą staranność kupiecką wiedziałby lub co najmniej miał świadomość o uczestniczeniu w nielegalnych transakcjach, co skutkowało pozbawieniem prawa do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur, jak wynika z treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT oraz orzecznictwa TSUE oraz sądów administracyjnych; d. art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 153 p.p.s.a., poprzez sporządzenie przez Sąd uzasadnienia orzeczenia niezgodnie z ustawowymi wymogami przejawiające się w sformułowaniu niejednoznacznych i niekonkretnych wskazań dla organu co do dalszego postępowania, tj. poprzez zawarcie ogólnikowego nakazu uwzględnienia przez organ stanowiska wyrażonego w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia. W świetle powyżej sformułowanych zarzutów, wykazujących wadliwość zaskarżonego wyroku i zawartej w nim oceny prawnej, organ nie jest w stanie zastosować się do wynikającej z art. 153 p.p.s.a. zasady związania oceną prawną i wskazaniami zawartymi w uzasadnieniu wyroku sądu administracyjnego, i rodzi zasadnicze ryzyko wydania przez organ wadliwego aktu administracyjnego. Kasator wniósł o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania lub uwzględnienie skargi kasacyjnej i oddalenie skargi; zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm prawem przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Organ zrzekł się rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie. 4.2. W odpowiedzi podatnik wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Wniósł także o przeprowadzenie rozprawy. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 5.1. Skarga kasacyjna organu nie zasługuje na uwzględnienie. 5.2. W skardze kasacyjnej zgłoszone zostały zarówno zarzuty naruszenia prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. W sytuacji, kiedy skarga kasacyjna zarzuca naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, co do zasady w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że w postępowaniu sądowoadministracyjnym zachowano prawidłowy tok procedury, nie uchybiając jej przepisom w stopniu, który mógłby wpłynąć na wynik sprawy, można przejść – w granicach określonych w skardze - do ocen o charakterze prawnomaterialnym. 5.3. Nie jest zasadny najdalej idący z zarzutów, tj. naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 153 p.p.s.a., "poprzez sporządzenie przez Sąd uzasadnienia orzeczenia niezgodnie z ustawowymi wymogami przejawiające się w sformułowaniu niejednoznacznych i niekonkretnych wskazań dla organu co do dalszego postępowania, tj. poprzez zawarcie ogólnikowego nakazu uwzględnienia przez organ stanowiska wyrażonego w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia". Organ twierdzi w skardze kasacyjnej, że nie może się zastosować do zasady związania oceną prawną i wskazaniami zawartymi w uzasadnieniu wyroku sądu administracyjnego (art. 153 p.p.s.a.), ponieważ w wyroku nie zawarto wskazań co do dalszego postępowania. Ze stanowiskiem tym nie można się zgodzić. W opinii NSA zawarte w wyroku wytyczne co do dalszego działania organu są klarowne i jak najbardziej wystarczające. Jak już wielokrotnie tłumaczył NSA, naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. może być podstawą uwzględnienia skargi kasacyjnej, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się wojewódzki sąd administracyjny, podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta nie pozwala na kontrolę instancyjną orzeczenia lub brak jest uzasadnienia któregokolwiek z rozstrzygnięć sądu albo gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia (por. wyrok NSA z 22 lipca 2025 r., sygn. akt III FSK 8/25, CBOSA). Taka sytuacja w żadnym wypadku nie ma miejsca w niniejszej sprawie. Oczywiście, wyrok sądu wojewódzkiego nie może zostawiać organu administracji bez wskazówek co do kierunku dalszego prowadzenia postępowania administracyjnego, co byłoby naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Na s. 33 uzasadnienia wyroku WSA wyjaśnił, jakie błędy zostały popełnione przez organy podatkowe, co skutkowało wadliwością postępowania dowodowego i oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Również we wcześniejszych fragmentach uzasadnienia Sąd wskazywał, w jakim zakresie nie podziela argumentacji organów. Nie jest więc prawdą, że organ nie będzie w stanie zastosować się do wynikającej z art. 153 p.p.s.a. zasady związania oceną prawną i wskazaniami zawartymi w uzasadnieniu wyroku sądu administracyjnego, co rodzi zasadnicze ryzyko wydania przez organ wadliwego aktu administracyjnego. Wystarczy dokładna lektura wydanego wyroku. 5.4. Z zarzutów 2a i 2c skargi kasacyjnej wynika, że – zdaniem organu – Sąd błędnie przyjął tezę o dochowaniu przez podatnika należytej staranności w trakcie zawierania kwestionowanych transakcji, co miało skutkować błędnym ustaleniem stanu faktycznego, a następnie błędnym zastosowaniem przepisów prawa materialnego. Tymczasem w zaskarżonym wyroku WSA nie rozstrzygnął w żaden sposób, że podatnik dochował należytej staranności – Sąd uznał natomiast, że organy nie wykazały okoliczności, które u podatnika powinny były wywołać podejrzenie co do rzetelności kontrahenta. Z uzasadnienia wyroku (s. 25) wynika, że "(...) w sprawie tej w związku z kwestionowaniem rzetelności przedmiotowych faktur wystawionych przez S. sp. z o.o. na rzecz Skarżącego, organy podatkowe powinny wskazać jakie okoliczności zaistniałe w sprawie powinny zasadnie wywołać u Skarżącego podejrzenie, co do rzetelności kontrahenta lub samych transakcji. Tymczasem organy nie wskazały okoliczności znanych lub takich, które powinny być znane Skarżącemu w związku z przebiegiem transakcji zawieranych z jego dostawcą, które powinny wywołać u Skarżącego takie podejrzenie. Dokonując oceny, czy Skarżący dochował należytej staranności zawierając transakcje z S. sp. z o.o. organy podatkowe nie wskazały bowiem okoliczności, które powinny były wzbudzić podejrzenia Skarżącego co do rzetelności tego kontrahenta i w związku z tym konieczność jego weryfikacji przed zawarciem transakcji". Dalej (s. 25-29) WSA omówił instytucję "należytej staranności" i "dobrej wiary", szeroko przytaczając orzecznictwo TSUE w tym zakresie. Rzeczywiście, Sąd I instancji wyraził krytyczne stanowisko odnośnie do niektórych aspektów spornych transakcji, które organy uznały za przesądzające o braku dobrej wiary u podatnika, w tym do zawierania transakcji przez Internet, kontaktowania się telefonicznie i mailowo w celu ich zawarcia, posiadania siedziby spółki kapitałowej w wirtualnym biurze, późniejszego wykreślenia spółki z rejestru podatników VAT, braku kontaktu ze spółką S. itd. (s. 31-33), jednakże Sąd nie przesądził w żadnym miejscu, że podatnik zachował należytą staranność. Zamiast tego stwierdził, że "(...) organy podatkowe nie wskazały okoliczności, które powinny budzić jego wątpliwości co rzetelności kontrahenta bądź samych transakcji, które wystąpiły przed zawarciem transakcji lub w trakcie ich zawierania. Organy nie wykazały więc, że Skarżący wiedział bądź powinien był wiedzieć o ewentualnych nieprawidłowościach występujących po stronie jego kontrahenta". Podobnie należy podsumować ocenę innych okoliczności transakcji przez Sąd, takich jak chociażby okoliczność, że w 2017 r. P. S.A. nabyła od firmy "P2." R. W. dwa ciągniki siodłowe, które następnie zostały wyleasingowane skarżącemu, a co, w opinii Sądu, miało znaczenie dla oceny dobrej wiary skarżącego przy dokonywaniu transakcji zakupu kolejnych ciągników w 2018 r. Należy zauważyć, że organ podatkowy w złożonej skardze kasacyjnej nie kwestionuje ustaleń WSA w zakresie braku wskazania przez niego okoliczności mających budzić wątpliwości podatnika co do rzetelności transakcji, ani też nie kwestionuje swojego obowiązku co do wykazania takich okoliczności. Zamiast tego wskazuje jedynie, że strona nie "dochowała należytej staranności, w szczególności brakowało skrupulatności, rzetelności i zapobiegliwości w zakresie doboru kontrahenta oraz pominięto wystąpienie ewentualnych negatywnych środków prawnych wynikających z przepisów ustawy o VAT" (s. 16 skargi kasacyjnej), czy też że "Strona nie prowadziła realnej kompleksowej i rzetelnej weryfikacji kontrahenta np. nie wymagała od swojego kontrahenta przedstawienia kserokopii dokumentów rejestracyjnych, deklaracji podatkowych czy zaświadczeń o niezaleganiu w płaceniu podatków. Nie wystąpiła również do organu podatkowego z zapytaniem czy kontrahent jest czynnym podatnikiem VAT" (s. 17). Organ więc kontestuje w skardze dochowanie należytej staranności przez stronę, oceniając czynności weryfikacyjne podatnika, zakładając z góry obowiązek podejmowania przez nią takich działań weryfikacyjnych, nie kwestionując i nie polemizując z przyjętym przez Sąd I instancji obowiązkiem wskazania najpierw obiektywnych okoliczności zawieranych transakcji, które to dopiero powinny powodować konieczność weryfikacji kontrahenta przed dokonaniem transakcji. Czym innym jest bowiem ustalenie, czy istniał obowiązek weryfikacji kontrahenta (poprzez wykazanie okoliczności mających budzić wątpliwości podatnika), a czym innym już dokonywanie oceny podjętych działań weryfikacyjnych w kontekście dochowania należytej staranności. Skoro zaś w złożonej skardze kasacyjnej organ nie podnosi w ogóle zarzutu co do wykazania okoliczności wskazujących na obowiązek podjęcia działań weryfikacyjnych, to nie może skutecznie zwalczać dokonanych przez Sąd I instancji rozstrzygnięć. Przy takim, wyrażonym w uzasadnieniu skarżonego wyroku, stanowisku Sądu I instancji, prawidłowe (mogące być ocenione jako skuteczne) zarzuty kasacyjne powinny bądź kwestionować prawidłową wykładnię przepisów prawa materialnego (a nie błędne zastosowanie) poprzez przyjęcie przez Sąd I instancji obowiązku wykazania przez organy podatkowe w postępowaniu okoliczności transakcji, które powinny zasadnie wywołać u podatnika podejrzenie co do rzetelności kontrahenta lub transakcji; a co za tym idzie nałożyć na podatnika obowiązek podjęcia działań weryfikacyjnych (dochowania należytej staranności), bądź też wskazywać na naruszenie przepisów prawa procesowego poprzez przyjęcie, że organy nie wykazały takich okoliczności transakcji, które powinny wzbudzić podejrzenia co do ich rzetelności i w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazywać na takie właśnie okoliczności, które były przytoczone ewentualnie w wydanej decyzji. Tymczasem organ podatkowy w skardze kasacyjnej idzie już o krok dalej i kwestionuje rzekomo dokonane przez Sąd I instancji ustalenia co do dochowania należytej staranności, kiedy zaś w skarżonym wyroku Sąd wcale tego nie zrobił - nie stwierdził, ze podatnik dochował należytej staranności, wskazał jedynie że organ nie wykazał obowiązku dochowania w przedmiotowej sprawie przez podatnika należytej staranności, który to powinien zostać wykazany poprzez wskazanie okoliczności mających budzić uzasadnienie podejrzenie co do rzetelności transakcji po stronie podatnika. 5.5. Nie jest też trafny zarzut 2b, dotyczący błędnej oceny przez sąd, że z decyzji nie wynika jednoznacznie, jaki stan faktyczny został ustalony, gdyż zdaniem organu odwoławczego jednoznacznie zostało wskazane w decyzji, że mamy do czynienia ze znikającym podatnikiem po stronie spółki S.. Sąd I instancji trafnie wskazał, że organ w skarżonej decyzji zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez S. sp. z o.o. na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, argumentując to tym, że S. nie mogła być faktycznym dostawcą tych pojazdów, kore to pochodziły z nieznanego źródła, by następnie kwalifikować S. sp. z o.o. jako "znikającego podatnika", albowiem podmiot ten został zarejestrowany jako podatnik do celów VAT, nabywał towary i zbywał je, jednakże nie zadeklarował tych zdarzeń organom podatkowym i nie przekazał podatku VAT do budżetu państwa. Zaznaczyć należy, że dychotomii tej zawartej w argumentacji skarżonej decyzji organ składający skargę kasacyjną nie kwestionuje, a nawet ją powiela w tejże skardze. Organ nie zauważa bowiem, że nie można twierdzić, że faktura jest nierzetelna podmiotowo (S. sp. z o.o. nie była faktycznym dostawcą pojazdów, pochodziły one z nieznanego źródła) i równocześnie wskazywać, że była "znikającym podatnikiem" (uznawać, że S. sp. z o.o. nabyła i sprzedała samochody, ale jedynie nie deklarowała tych transakcji i nie rozliczyła podatku należnego). Albo bowiem S. nie sprzedawała tych pojazdów, albo je nabywała i sprzedawała, ale nie wykazywała tego w rozliczeniach podatkowych i nie uiszczała należnego podatku (czyli doszło do oszustwa podatkowego z udziałem znikającego podatnika). Również w skardze kasacyjnej organ początkowo twierdzi, że R. W. pełnił rolę "słupa" i nie prowadził działalności gospodarczej, by następnie twierdzić, że "zarówno działalność podmiotu "P2." R. W., jak również S. sp. z o.o. należy zakwalifikować do kategorii tzw. "znikających podatników". Podmioty te zostały bowiem zarejestrowane jako podatnicy do celów VAT, nabywały towary i zbywały je, nie przekazując podatku VAT do budżetu państwa" (str. 15 i 16 skargi kasacyjnej). Naczelny Sąd Administracyjny w całości podziela stanowisko WSA, że argumentacja organu jest wewnętrznie sprzeczna, co nie pozwala na odczytanie, jaki właściwie stan faktyczny organ ustalił i przyjął jako podstawę wydanej decyzji. W twierdzeniach organu brak jest konsekwencji i spójności wywodów odnośnie do oceny charakteru faktur wystawionych na rzecz skarżącego przez S. sp. z o.o. (z jednej strony organ twierdzi bowiem, że S. sp. z o.o. nie była faktycznym dostawcą przedmiotowych pojazdów, które pochodziły z nieznanego źródła, co oznacza, że faktury były nierzetelne podmiotowo, z drugiej zaś strony, że S. sp. z o.o. była "znikającym podatnikiem", czyli podmiotem, który nabywał pojazdy i je zbywał, ale nie deklarował tych transakcji i nie rozliczał podatku należnego, a zatem, że miało miejsce oszustwo podatkowe z udziałem znikającego podatnika). W opinii NSA nie sposób na gruncie niniejszej sprawy mówić o naruszeniach wymienionych w skardze kasacyjnej, w tym w zakresie art. 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., jako że te zostały poprawnie zastosowane przez Sąd wojewódzki. 5.6. Natomiast zarzut prawa materialnego sprowadza się do błędnego zastosowania art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że nie wystąpiły podstawy do odmowy skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego, podczas gdy z punktu widzenia odmowy prawa do odliczenia nie ma znaczenia, czy podatnikowi udowodnione zostanie, że z pełną świadomością brał udział w oszukańczych transakcjach, czy tylko nie dochował należytej staranności. Jednakże, aby zarzut błędnego zastosowania przepisów prawa materialnego mógł znaleźć zastosowanie, musi być on skorelowany z prawidłowo podniesionymi zarzutami proceduralnymi dotyczącymi błędnego ustalenia stanu faktycznego, co nie miało miejsca w sprawie. 5.7. Z uwagi na fakt, że podniesione przez organ zarzuty kasacyjne okazały się nieusprawiedliwione, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a. sędzia WSA (del.) sędzia NSA (spr.) sędzia NSA Dominik Mączyński Bartosz Wojciechowski Danuta Oleś