I FSK 527/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka – Medek, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Izabela Najda – Ossowska, Protokolant Natalia Grzelak, po rozpoznaniu w dniu 15 października 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 października 2020 r., sygn. akt VIII SA/Wa 615/19 w sprawie ze skargi M.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 19 czerwca 2019 r., nr 1401-IOV-1.4103.209.2018.AGI w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od M.S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 1.926 (słownie: jeden tysiąc dziewięćset dwadzieścia sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 22 października 2020 r., sygn. akt VIII SA/Wa 615/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi M.S. (dalej: Skarżąca, Podatniczka) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: Organ drugiej instancji, Dyrektor IAS) z 19 czerwca 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, uchylił zaskarżoną decyzję. 1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Radomiu (dalej: NUS) decyzją z 1 października 2018 r. określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za maj, sierpień, wrzesień i listopad 2012 r. oraz umorzył na podstawie art. 208 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze. zm., dalej: o.p.) jako bezprzedmiotowe postępowania podatkowego w sprawie podatku od towarów i usług za październik 2012 r. z uwagi na przedawnienie zobowiązania. Organ drugiej instancji decyzją z 19 czerwca 2019 r. utrzymał w mocy ww. decyzję NUS z 1 października 2018 r. W uzasadnieniu wskazał, że z uwagi na zasadę określoną w art. 70 § 1 o.p. zobowiązania Skarżącej za maj, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2012 r. przedawniły się, co do zasady z dniem 31 grudnia 2017 r. Jednak z uwagi na treść przepisów art. 70 § 6 pkt 4, art. 70 § 7 pkt 4 i pkt 5 oraz art. 33a § 1 o.p. zauważył, że zdarzeniem procesowym, które wywołało skutek prawny w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją, było doręczenie zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, tj. decyzją z 3 listopada 2017 r. NUS orzekł o zabezpieczeniu na majątku Skarżącej przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego z tytułu podatku VAT m.in. za maj, sierpień, wrzesień i listopad 2012 r. Wobec powyższego zdaniem Dyrektora IAS, na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 o.p. bieg terminu przedawnienia tych zobowiązań został zawieszony z dniem doręczenia skarżącej zarządzeń zabezpieczenia, tj. z dniem 15 grudnia 2017 r. Decyzja NUS z 1 października 2018 r. została wydana przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań określonych w tej decyzji. Wyjaśnił, że Skarżąca w kontrolowanym okresie prowadziła samodzielną działalność gospodarczą i zarejestrowana była jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. W rejestrze zakupów ujęła i rozliczyła w deklaracjach podatkowych VAT-7 za poszczególne miesiące 2012 r. faktury wystawione przez F. P.C., które w ocenie Dyrektora IAS nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Świadczą o tym powołane w sprawie okoliczności współpracy między stronami, w tym wyjaśnienia P.C. oraz zeznania Skarżącej. Organ drugiej instancji wskazał, że zgodnie z pismem P.C. wyszukiwał on klientów z ogólnodostępnych baz danych zawartych, m.in. w panoramie firm, książce telefonicznej oraz intrenecie, co jest niezgodne z zeznaniem Skarżącej jakoby P.C. miał swoich dostawców i za pozyskanie klienta musiał się podzielić swoją prowizją z dostawcą. Zdaniem Dyrektora IAS zarówno Skarżąca, jak i jej kontrahent nie przedstawili żadnych dowodów potwierdzających przeprowadzenie kwestionowanych transakcji. W ocenie organu P.C. unikał bezpośredniej konfrontacji z organem podatkowym, a do wysłanego pisma nie dołączył żadnych dokumentów związanych z przedmiotowymi transakcjami. Skarżąca także nie przedstawiła dowodów na rzetelność transakcji, w tym listy osób kierowanych przez P.C., nie okazała umów na świadczenie usług pośrednictwa w zawieraniu umów finansowych na rzecz banków, nie okazała potwierdzeń dokonania zapłaty za przedmiotowe faktury, ani też innych dokumentów, z których wynikałaby wysokość pobranej prowizji. W związku z powyższym Dyrektor IAS nie dał wiary zeznaniom i oświadczeniom złożonym przez Skarżącą i jej kontrahenta. Uznał, że wymienione w decyzji NUS zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywiście dokonanych czynności przez jej wystawcę i nie dają w konsekwencji odbiorcy tych faktur prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie prawa do odliczenia podatku VAT w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktur z wykazanym podatkiem. Zdaniem Dyrektora IAS, w przedmiotowej sprawie doszło do wystawienia "pustych faktur", tj. takich, które nie dokumentują żadnych transakcji podlegających opodatkowaniu oraz że Skarżąca brała świadomy udział w oszustwie podatkowym. 1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zaskarżonym wyrokiem uchylił decyzję Dyrektora IAS. Na wstępie Sąd wyjaśnił, że badając sprawę doszedł do przekonania, iż skarga zasługuje na uwzględnienie, z uwagi na zasadność postawionego w skardze zarzutu przedawnienia. Orzekające w sprawie organy uznały, iż przedawniło się jedynie zobowiązanie Skarżącej za październik 2012 r. Wyjaśnił, że organy podatkowe trafnie wskazują, że zobowiązania podatkowe Skarżącej za poszczególne miesiące 2012 r., co do zasady ulegały przedawnieniu się z dniem 31 grudnia 2017 r. Słusznie wywiodły także, że bieg tego terminu został jednak zawieszony z dniem 15 grudnia 2017 r., tj. z dniem doręczenia Skarżącej zarządzeń zabezpieczenia wydanych w związku z decyzją NUS z 3 listopada 2017 r. o określeniu przybliżonych kwot zobowiązania wraz z odsetkami w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012 r. i 2013 r. i zabezpieczeniu na majątku podatnika. Sąd przywołał treść art. 70 § 7 pkt 4 o.p. i wskazał, że w realiach niniejszej sprawy decyzja o zabezpieczeniu wygasła z dniem 8 października 2018 r., tj. z dniem doręczenia Skarżącej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w VAT. Tym samym bieg terminu przedawnienia zawieszony z dniem 15 grudnia 2017 r. biegł dalej od 9 października 2018 r. W związku z powyższym, termin przedawnienia, który rozpoczął swój bieg z dniem 31 grudnia 2012 r. biegł do dnia 15 grudnia 2017 r., w którym został zawieszony i od dnia 9 października 2018 r. biegł dalej i skończył swój bieg po 16 dniach, tj. w dniu 24 października 2018 r. Tyle dni pozostało do końca upływu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 o.p. Taki stan rzeczy oznacza, że decyzja Dyrektora IAS z 19 czerwca 2019 r. została wydana w sytuacji, gdy bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Skarżącej upłynął. Organ drugiej instancji nie wskazał zaś innych okoliczności mających wpływ na bieg terminu przedawnienia. W związku z tym, zdaniem Sądu zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 208 § 1 w zw. art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 4 w zw. z art. 70 § 7 pkt 4 o.p. i musiała zostać wyeliminowana z obrotu prawnego. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiódł Dyrektor IAS. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej: p.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 4 w zw. z art. 70 § 7 pkt 4 o.p., poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji błędne zastosowanie i uznanie przez Sąd, że decyzja Dyrektora IAS z 19 czerwca 2019 r., nr 1401-IOV-1.4103.209.2018.AGI została wydana po upływie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Skarżącej. W sytuacji gdy moment zakończenia zawieszenia biegu terminu przedawnienia winien być ustalany w taki sam sposób niezależnie od tego, czy zarządzenie zabezpieczenia jest wydane na podstawie decyzji o zabezpieczeniu, czy też decyzji wymiarowej lub deklaracji. Konsekwencją powyższego uchybienia jest konstatacja sądu, iż w niniejszej sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. 2.2. W konsekwencji w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnymi, względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, a także o zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.3. Naczelny Sąd Administracyjny na rozprawie w dniu 12 listopada 2024 r. na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. zawiesił postępowanie do czasu podjęcia uchwał przez skład Siedmiu Sędziów NSA, z wniosku Prezesa NSA z 4 września 2024 r., nr BO.511.16.2024 (sygn. III FPS 4/24). 2.4. Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 15 stycznia 2025 r. podjął zawieszone postępowanie kasacyjne. W uzasadnieniu wskazał, że w dniu 2 grudnia 2024 r. Naczelny Sąd Administracyjny podjął uchwałę w sprawie o sygn. III FPS 4/24. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna podlegała uwzględnieniu. 3.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. 3.3. Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku wyraził pogląd prawny, według którego decyzja o zabezpieczeniu wygasa z dniem doręczenia Skarżącej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. W takim przypadku termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu, co w przedmiotowej sprawie miało miejsce po dniu 8 października 2018 r. Termin przedawnienia w rozpoznawanej sprawie rozpoczął bieg 31 grudnia 2012 r. i biegł do dnia jego zawieszenia tj. 15 grudnia 2017 r. Następnie od 9 października 2018 r. (dzień po doręczeniu ww. decyzji) biegł dalej i skończył swój bieg 24 października 2018 r. 3.4. Powyższa teza zawarta w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie pozostaje w sprzeczności z poglądem wyrażonym w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 grudnia 2024 r., sygn. akt III FPS 4/24, której teza brzmi następująco: "W przypadku zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z doręczeniem zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2023 r. poz. 2505, ze zm.), o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 4 in fine ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383, ze zm.), termin ten biegnie dalej po dniu zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (art. 70 § 7 pkt 5 Ordynacji podatkowej)." Uchwała została podjęta na skutek wniosku Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 września 2024 r., znak sprawy BO.511.16.2024, o podjęcie przez skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego na podstawie art. 36 § 1 i 2 oraz art. 264 § 2 w zw. z art. 15 § 1 pkt 2 p.p.s.a. uchwały mającej na celu wyjaśnienie: "Czy w przypadku zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z doręczeniem zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2023 r. poz. 2505, ze zm.), o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 4 in fine ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383, ze zm.), termin ten biegnie dalej po dniu wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu (art. 70 § 7 pkt 4 Ordynacji podatkowej), czy po dniu zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (art. 70 § 7 pkt 5 Ordynacji podatkowej)?". 3.5. W uzasadnieniu ww. uchwały Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "w sytuacji gdy zawieszenie biegu terminu przedawnienia nastąpiło na skutek doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (art. 70 § 6 pkt 4 in fine o.p.), bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej od dnia następującego po dniu zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów ustawy egzekucyjnej (art. 70 § 7 pkt 5 o.p.). Dotyczy to również sytuacji, gdy powyższe przymusowe zabezpieczenie dotyczyło decyzji o zabezpieczeniu z art. 33 § 2 o.p. Nie można natomiast przyjąć, że w powyższej sytuacji bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej od dnia następującego po dniu wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu. Należy bowiem podkreślić, że wygaśnięcie powyższej decyzji w żaden sposób nie wpływa na bieg postępowania zabezpieczającego przewidzianego w ustawie egzekucyjnej. Wprawdzie co do zasady wyeliminowanie z obiegu prawnego aktu prawnego stanowiącego podstawę przymusowego zabezpieczenia powinno niweczyć postępowanie zabezpieczające, doprowadzając do jego zakończenia bez osiągnięcia celu tego postępowania. Jednakże w przypadku decyzji o zabezpieczeniu istnieje wyraźny nakaz ustawodawcy, zawarty w art. 33a § 2 o.p., zgodnie z którym wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nie narusza zarządzenia zabezpieczającego wydanego na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zresztą unormowanie to jest logiczną konsekwencją celu, dla którego wydano decyzję z art. 33 § 2 o.p., a celem tym jest zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego. Ustawowe przyczyny wygaśnięcia tej decyzji nie są zaś powiązane z wykonaniem obowiązku określonego w tym akcie. Stąd też konieczność kontynuacji administracyjnego postępowania zabezpieczającego pomimo wygaśnięcia tej decyzji". Sąd wskazał, że uregulowanie zawarte w art. 70 § 7 pkt 4 o.p. dotyczy sytuacji, która jest wskazana w art. 70 § 6 pkt 4 o.p. in principio, tj. przyjęcia zabezpieczenia, o którym mowa art. 33d § 2 o.p., które stanowi formę dobrowolnego zabezpieczenia wykonania decyzji o zabezpieczeniu. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego dalszy bieg terminu przedawnienia na skutek wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu ma miejsce w sytuacji, gdy organ na wniosek strony przyjął jedną z zaproponowanych form zabezpieczenia, które są wymienione w art. 33d § 2 o.p. w takiej sytuacji po wygaśnięciu decyzji o zabezpieczeniu termin przedawnienia zobowiązania podatkowego biegnie dalej. Sąd nie zgodził się natomiast z przeciwstawnym poglądem wyrażonym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 czerwca 2022 r., sygn. akt II FSK 381/22, że "Art. 33a § 2 o.p. powoduje jedynie ten skutek, że dokonane przez organ egzekucyjny do dnia wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu czynności pozostają w mocy do ewentualnego przekształcenia postępowania zabezpieczającego w egzekucyjne lub upływu terminu, do którego takie przekształcenie jest możliwe". Wyjaśnił przy tym, że "skoro bowiem wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nie ma żadnego wpływu na tok postępowania zabezpieczającego prowadzonego na podstawie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, to bezzasadne jest, przy określaniu momentu zakończenia zawieszenia biegu terminu przedawnienia, odwoływanie się do dnia wygaśnięcia tej decyzji, a nie do dnia zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o administracyjnym postępowaniu egzekucyjnym". 3.6. Należy zauważyć, że uchwała składu siedmiu sędziów NSA jest wiążąca w danej sprawie (art. 187 § 2 p.p.s.a.), ma ona ponadto tzw. ogólną moc wiążącą, wynikającą z art. 269 § 1 p.p.s.a. Przepis ten nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć innej sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale powiększonego składu NSA. Skład, który nie podziela wspomnianego stanowiska, może jedynie ponownie przedstawić dane zagadnienie odpowiedniemu składowi powiększonemu. Naczelny Sad Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie stwierdził powodów, dla których uzasadnione byłoby ponowne przedstawienie zagadnienie prawnego rozstrzygniętego w powyższej uchwale odpowiedniemu składowi powiększonemu, albowiem w pełni podziela stanowisko w niej wyrażone. 3.7. Wobec powyższego błędne jest stanowisko sądu I instancji, według którego w rozpoznanej sprawie termin przedawnienia zobowiązań podatkowych Skarżącej biegł nadal po wygaśnięciu decyzji zabezpieczającej i skończył swój bieg w dniu 24 października 2018 r. (tj. po 16 dniach od doręczenia Skarżącej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług). 3.8. W konsekwencji słusznym okazał się zarzut błędnej wykładni oraz błędnego zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 4 w zw. z art. 70 § 7 pkt 4 o.p. 3.9. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy powinna zostać uwzględniona ocena prawna wyrażona w niniejszym wyroku jak i w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 grudnia 2024 r., sygn. akt III FPS 4/24. 3.10. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Izabela Najda-Ossowska Małgorzata Niezgódka-Medek Marek Kołaczek sędzia NSA sędzia NSA sędzia NSA