I FSK 506/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia WSA (del.) Dominik Mączyński (sprawozdawca), Protokolant Adam Goliasz, po rozpoznaniu w dniu 8 listopada 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 października 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 5/20 w sprawie ze skargi I.G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 31 października 2019 r. nr 1401-IOV-2.4103.106.2019.10.MI w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz I.G. kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Skarga kasacyjna. 1.1. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 15 grudnia 2020 r., wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 29 października 2020 r., III SA/Wa 5/20. Wyrokiem tym Sąd uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 31 października 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r. 1.2. Wyrok Sądu pierwszej instancji zaskarżono w całości, zarzucając mu naruszenie przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art.145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art.191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020r., poz.1325 z późn. zm.), iż Organ naruszył zasady postępowania dowodowego oraz zasady ogólne postępowania podatkowego, a w ślad za tym uznanie, iż uzasadnienie jest sprzeczne w kwestii istnienia towaru oraz Organ nie wskazał cech występujących u wystawców faktur lub szczególnych, nietypowych okoliczności transakcji, które wymagały od podatniczki bardziej dociekliwych czynności weryfikacyjnych niż te, które podatniczka podjęła; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, iż uzasadnienie faktyczne decyzji jest niejasne i wewnętrznie sprzeczne, nie wiadomo co Organ uznał za ustalone i na podstawie jakich dowodów oraz nie wyjaśnił, z jakich powodów uznaje zeznania podatniczki i jej męża za niewiarygodne; 3) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 153 p.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia orzeczenia niezgodnie z ustawowymi wymogami, co przejawia się w braku wskazania w treści wytycznych co do dalszego postępowania a wskazaniu jedynie niejasnej dyspozycji, iż przy ponownym rozpoznaniu sprawy Organ będzie obowiązany uwzględnić poczynione przez Sąd wywody zawarte w zaskarżonym wyroku i wyjaśnić przedstawione przez Sąd wątpliwości co do oceny zgromadzonego materiału dowodowego, podczas gdy prawidłowa realizacja dyspozycji art. 141 § 4 Ordynacji podatkowej powinna przejawiać się w sformułowaniu konkretnych wytycznych co do dalszego postępowania, które będą zrozumiałe, pozostające w ścisłej koniunkcji z dokonaną oceną prawną oraz możliwe do wykonania a poprzez to będą umożliwiały Organowi prawidłowe zastosowanie się do art. 153 p.p.s.a. 1.3. Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz o zasądzenie od strony przeciwnej, na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2. Odpowiedź na skargę kasacyjną. I.G., reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 12 lutego 2021 r., stanowiącym odpowiedź na skargę kasacyjną wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3. Skarga kasacyjna nie jest zasadna. Organ podniósł w niej wyłącznie zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, ale nie zasługują one na uwzględnienie. 4.1. Chybiony jest zarzut dotyczący naruszenia art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Zdaniem organu Sąd pierwszej instancji naruszył te przepisy poprzez uznanie, że organ naruszył zasady postępowania dowodowego oraz zasady ogólne postępowania podatkowego, a w ślad za tym uznanie, iż uzasadnienie jest sprzeczne w kwestii istnienia towaru oraz Organ nie wskazał cech występujących u wystawców faktur lub szczególnych, nietypowych okoliczności transakcji, które wymagały od podatniczki bardziej dociekliwych czynności weryfikacyjnych niż te, które podatniczka podjęła. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej dodano, że w rozpatrywanej sprawie wykazano, iż podatniczka uczestniczy w transakcjach, w których towar nie pochodzi od podmiotów wskazanych jako sprzedawcy na spornych fakturach. Dowodzi tego obszerny materiał dowodowy w szczególności dotyczący kontrahentów podatniczki oraz okoliczności współpracy i powiązań pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w łańcuchach transakcji. Na taką ocenę stanu faktycznego nie ma wpływu okoliczność, iż organ w zaskarżonej decyzji wskazuje, iż towar był niewiadomego pochodzenia. Zdaniem organu przekaz zawarty w decyzji jest jasny i konsekwentny w tym zakresie, udowodniono, iż towar nie mógł pochodzić od wystawców faktur. Za powyższym stanowiskiem przemawia przede wszystkim to, że: w kontrolowanych okresach rozliczeniowych K. Sp. z o. o. dokonywała na rzecz S. I.G. rzekomej sprzedaży towarów handlowych, których zakup dokumentują faktury wystawione przez X. Sp. z o. o., która nie prowadziła pozarolniczej działalności gospodarczej, pod adresem wskazanym w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, jak również nie zgłosiła innych miejsc prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej. 4.2. Stanowisko organu nie zasługuje jednak na aprobatę. Przedstawiając uzasadnienie podniesionego zarzutu, organ wywodzi, że po pierwsze – w sprawie wykazano, iż podatniczka uczestniczy w transakcjach, w których towar nie pochodzi od podmiotów wskazanych jako sprzedawcy na spornych fakturach. Na taką ocenę stanu faktycznego, w ocenie organu, nie ma wpływu okoliczność, iż organ w zaskarżonej decyzji wskazuje, iż towar był niewiadomego pochodzenia. Po drugie, organ zaznaczył, że przekaz zawarty w decyzji jest jasny i konsekwentny w tym zakresie, udowodniono, iż towar nie mógł pochodzić od wystawców faktur. 4.3. Rację należy przyznać jednak sądowi Pierwszej instancji, który zasadnie podniósł wątpliwości co do ustaleń poczynionych przez organy i wywiedzionych z nich konsekwencji prawnopodatkowych oraz uwypuklił brak konsekwencji i spójności prezentowanych w zaskarżonej decyzji argumentów. 4.4. Przede wszystkim podkreślenia wymaga, że organ – co znalazło odzwierciedlenie w zaskarżonej decyzji oraz skardze kasacyjnej – przypisał zasadnicze znaczenie ustaleniom, że skarżąca uczestniczy w transakcjach, w których towar nie pochodził od podmiotów wskazanych jako sprzedawcy na spornych fakturach. Organ wywodził, że wobec kontrahentów występujących w łańcuchu dostaw towarów, które ostatecznie miała nabyć skarżąca wydane zostały decyzje na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. To z kolej stanowiło dla organów podstawę do odmowy prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktur wystawionych przez K. Sp. z o.o. oraz A. 4.5. Sąd pierwszej instancji nie zakwestionował jednak wskazanych powyżej ustaleń, lecz stwierdził, że zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu, gdyż organ nie wskazał cech występujących u wystawców faktur lub szczególnych, nietypowych okoliczności transakcji, które wymagały od Strony bardziej dociekliwych czynności weryfikacyjnych oraz nie wyjaśnił, z jakich powodów uznaje zeznania skarżącej i jej męża (współpracującego z nią w prowadzonej działalności gospodarczej) za niewiarygodne. W tym zakresie Autor w skardze kasacyjnej nie przedstawił w zasadzie żadnej argumentacji. Organ nie odniósł się bowiem ani do kwestii cech występujących u wystawców faktur lub szczególnych, nietypowych okoliczności transakcji, które wymagały od Strony bardziej dociekliwych czynności weryfikacyjnych, ani w szczególności nie podał powodów, z jakich uznaje zeznania skarżącej i jej męża (współpracującego z nią w prowadzonej działalności gospodarczej) za niewiarygodne. Tymczasem, jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, skarżąca i jej mąż bardzo szczegółowo opisali relacje ze swoimi kontrahentami i nie uchylali się od odpowiedzi na pytania. Z zeznań tych wynika w szczególności, że skarżąca zweryfikowała zarówno K., jak i A., dokonując formalnego sprawdzenia tych podmiotów (NIP, REGON, sprawdzenie w rejestrze czynnych podatników VAT, weryfikacja wpisu do Krajowego Rejestru Przedsiębiorców oraz do CEiDG). Mąż skarżącej zweryfikował osoby reprezentujące zarówno K., jak i A. (znał je osobiście), zweryfikował opinię o tych podmiotach na rynku tekstylnym, był w magazynach tych podmiotów, widział tam posiadane przez nich towary (w tym tkaniny). K. i A. przekazały skarżącej próbniki towarów (tkanin), na podstawie których skarżąca składała zamówienia. Nie każda oferta K. i A. spotykała się z akceptacją skarżącej. Skarżąca weryfikowała jakość towaru, procedura składania zamówień towarów rozpoczynana była sporządzeniem dokumentu, który zawierał numer identyfikujący zamówienie, datę, precyzyjnie określony przedmiot zamówienia (w szczególności określenie rodzaju zamawianej tkaniny oraz jej ilość), cenę netto, przyjętą stawkę VAT (23%) oraz wartość brutto zamówienia, który był następnie podpisywany przez strony. Sporządzany był dokument PZ, dokumentujący wydanie towaru objętego zamówieniem, zawierający datę jego sporządzenia, szczegółowy opis objętego zamówieniem towaru, jego ilość i cenę, który stanowił potwierdzenie przekazania zamówionego towaru. Przebieg realizowanych transakcji znajdował swe odzwierciedlenie w dokumentacji magazynowej, która wskazywała dane magazynu, z którego towary były pobierane, datę ich pobrania, osobę pobierającą oraz wskazanie środka transportu. Dostawa towarów pomiędzy K. a Skarżącą odbywała się zarówno za pomocą samochodu K., jak i za pomocą podmiotów trzecich. Wystawiono faktury na usługi transportowe; zawierające jej numer, datę wystawienia oraz przedmiot transakcji, która dokumentowała sprzedaż wskazanych na fakturze VAT towarów. Zapłata za nabyte towary następowała na zweryfikowany rachunek bankowy kontrahentów, z wyjątkiem ostatniej płatności dokonanej w gotówce w chwili, gdy Strona zerwała współpracę z A. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej w miejsce stosownych wyjaśnień, powielona została natomiast argumentacja przedstawiona w zaskarżonej decyzji, zasadzająca się na przekonaniu o nierzetelności łańcucha dostaw, w którym udział wzięła skarżąca. 4.6. Nie sposób również nie podzielić stanowiska Sądu pierwszej instancji o sprzecznościach w zaskarżonej decyzji w kwestii istnienia towaru. Trafnie Sąd pierwszej instancji zauważył, że z treści decyzji wynikają dwie wzajemnie wykluczające się wersje. Z jednej strony bowiem organ nie podważa istnienia towaru a jedynie to, że pochodził od wystawców faktur, tj. K. Sp. z o.o. oraz A. Czego dowodzi także fakt, że organ nie zakwestionował faktur wystawionych przez skarżącą dokumentujących sprzedaż towarów. Nie zastosowano w sprawie art. 108 ust. 1 ustawy o PTU w odniesieniu do tych faktur. Jednakże na tej samej stronie zaskarżonej decyzji organ stwierdził, że sporne "faktury VAT nie dokumentują żadnej rzeczywistej transakcji w sensie materialnym, a w związku z tym nie ma jakichkolwiek przesłanek do uznania, że podatnik ewidencjonując takie faktury może korzystać z tzw. domniemania "dobrej wiary". W ocenie organu odwoławczego Strona działała w tzw. "złej wierze" i świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym polegającym na odliczaniu podatku naliczonego z faktur VAT, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych." W tej sytuacji nie można zgodzić z przedstawionym w skardze kasacyjnej stanowiskiem, że przekaz zawarty w decyzji jest jasny i konsekwentny w tym zakresie, gdyż udowodniono, iż towar nie mógł pochodzić od wystawców faktur. Nie wynika ono bowiem z zaskarżonej decyzji. Nie wiadomo, czy w ocenie organów towar był, lecz nie pochodził od wystawców faktur, czy w ogóle towaru nie było. Ustalenie to ma natomiast zasadniczy wpływ na badanie zachowania przez skarżącą należytej staranności. Istnienie towaru obliguje organy do poczynienia ustaleń w tym zakresie, podczas gdy stwierdzenie, że faktury nie dokumentują żadnych zdarzeń gospodarczych wyklucza potrzebę badania, czy podatnik działał z zachowaniem należytej staranności. 4.7. Także w zakresie ustaleń dotyczących zachowania przez skarżącą należytej staranności zaskarżona decyzja nie prezentuje jednolitego stanowiska. Prawidłowo zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji, że z jednej strony organ wskazuje, że Strona działała w tzw. "złej wierze" i świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym polegającym na odliczaniu podatku naliczonego z faktur VAT, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ dodaje następnie, że dobra wiara ze swej strony nie może zostać uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury VAT nie jest świadomy swego działania, nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury VAT nie towarzyszy żadna dostawa towarów przez podmiot ją wystawiający. Z drugiej strony, w innym fragmencie decyzji organ wywiódł jednak, że strona co najmniej nie dochowała należytej staranności w kontaktach z K. Sp. z o.o., której dotyczą zakwestionowane przez organy podatkowe transakcje. Strona co najmniej winna była wiedzieć, że bierze udział w transakcjach mających na celu oszustwo podatkowe w celu nadużycia w zakresie rozliczeń VAT. Okoliczności niniejszej sprawy nie wskazują, by Strona dochowała należytej staranności, w szczególności brakowało skrupulatności, rzetelności i zapobiegliwości w zakresie doboru kontrahentów oraz pominięto wystąpienie ewentualnych negatywnych skutków prawnych wynikających z przepisów ustawy o PTU. 4.8. W świetle przedstawionych wyjaśnień niezasadny jest zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Wbrew stanowisku kasatora, Sąd pierwszej instancji precyzyjnie – z odwołaniem się do konkretnych stron i fragmentów zaskarżonej decyzji – wykazał, że uzasadnienie faktyczne decyzji jest niejasne i wewnętrznie sprzeczne oraz nie wynika z niego w istocie, co organ uznał za ustalone i na podstawie jakich dowodów, a także nie wyjaśniono, z jakich powodów uznaje zeznania skarżącej i jej męża za niewiarygodne. 5.1. Ponadto na uwzględnienie nie zasługuje zarzut dotyczący naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 w zw. z art. 153 p.p.s.a. W ocenie Autora skargi kasacyjnej przepisy te naruszono poprzez sporządzenie uzasadnienia orzeczenia niezgodnie z ustawowymi wymogami, co przejawia się w braku wskazania w treści wytycznych co do dalszego postępowania a wskazaniu jedynie niejasnej dyspozycji, iż przy ponownym rozpoznaniu sprawy Organ będzie obowiązany uwzględnić poczynione przez Sąd wywody zawarte w zaskarżonym wyroku i wyjaśnić przedstawione przez Sąd wątpliwości co do oceny zgromadzonego materiału dowodowego, podczas gdy prawidłowa realizacja dyspozycji art. 141 § 4 Ordynacji podatkowej powinna przejawiać się w sformułowaniu konkretnych wytycznych co do dalszego postępowania, które będą zrozumiałe, pozostające w ścisłej koniunkcji z dokonaną oceną prawną oraz możliwe do wykonania a poprzez to będą umożliwiały Organowi prawidłowe zastosowanie się do art. 153 p.p.s.a. 5.2. Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. 5.3. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ulega wątpliwości, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku umożliwia jego kontrolę instancyjną. Sąd pierwszej instancji wykonał ciążący na nim obowiązek i w sposób jasny oraz spójny logicznie wyjaśnił motywy podjętego rozstrzygnięcia. 5.4. Wbrew twierdzeniom Autora skargi kasacyjnej z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynikają też konkretne wytyczne co do dalszego postępowania. Należy bowiem zauważyć, że końcowej części uzasadnienia Sąd pierwszej instancji wskazał, że opisane w nim naruszenia "należy kwalifikować na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. jako mogące istotnie wpływać na wynik sprawy. Decyzja nie przekonuje, że Strona nie dochowała należytej staranności, a tym bardziej nie przekonuje, że była ona świadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego. Uzasadnienie faktyczne decyzji jest niejasne i wewnętrznie sprzeczne, co narusza art. 210 § 4 O.p. Nie wiadomo co organ uznał za ustalone i na podstawie jakich dowodów. Organ nie wyjaśnił, z jakich powodów uznaje zeznania Strony i jej męża (współpracującego z nią w prowadzonej działalności gospodarczej) za niewiarygodne. Rozpoznając sprawę ponownie organ uwzględni poczynione wyżej wywody i ocenę prawną dokonaną przez Sąd w niniejszym wyroku. W szczególności organ wypowie się jednoznacznie co do tego, czy towar istniał oraz jakie cechy oszustwa podatkowego były widoczne u wystawców faktur lub towarzyszyły transakcjom. Konieczna jest tu zindywidualizowana ocena spornych transakcji (per se), a nie ogólnikowe wywody o oszukańczej specyfice handlu towarem azjatyckiego pochodzenia. Organ wnikliwie oceni zeznania Strony i jej męża, pod kątem rzetelności i kompletności podejmowanych aktów staranności kupieckiej w branży handlu tekstyliami." Zwłaszcza końcowa część zacytowanego fragmentu uzasadniania zaskarżonego wyroku nie pozostawia żadnych wątpliwości co do kierunku prowadzonego ponownie przez organ postępowania. Sąd pierwszej instancji jednoznacznie stwierdził, że organ winien jednoznacznie wypowiedzieć się co do tego, czy towar istniał oraz jakie cechy oszustwa podatkowego były widoczne u wystawców faktur lub towarzyszyły transakcjom. Zdaniem Sądu konieczna jest tu zindywidualizowana ocena spornych transakcji (per se), a nie ogólnikowe wywody o oszukańczej specyfice handlu towarem azjatyckiego pochodzenia. Organ ma też wnikliwie ocenić zeznania skarżącej i jej męża, pod kątem rzetelności i kompletności podejmowanych aktów staranności kupieckiej w branży handlu tekstyliami. 6. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2024 r., poz. 935) – orzekł, jak w sentencji wyroku. 7. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. 2023 poz. 1964 ze zm.). Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA Dominik Mączyński Jan Rudowski Marek Olejnik