I FSK 504/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia WSA (del.) Dominik Mączyński, Protokolant Adam Goliasz, po rozpoznaniu w dniu 8 listopada 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 października 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 37/20 w sprawie ze skargi L. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 25 listopada 2019 r. nr 1401-IOV-2.4103.56.2019.14.MI w przedmiocie podatku od towarów i usług za II kwartał 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz L. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 29 października 2020 r., III SA/Wa 37/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi L. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: strona, skarżąca, spółka), uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 25 listopada 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za II kwartał 2014 r. 2. Jak wynika z uzasadnienia, istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny, czy skarżąca była uprawniona do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z dwóch faktur VAT dotyczących nabycia samochodów osobowych, tj.: faktury z 23 czerwca 2014 r. wystawionej przez B. [...] sp. z o.o. dotyczącej nabycia samochodu A. [...] oraz faktury z 16 czerwca 2014 r. wystawionej przez O. [...] sp. z o.o. dotyczącej nabycia samochodu N. [...]. Uchylając zaskarżoną decyzję sąd pierwszej instancji uznał, że zasadne są zarzuty skargi dotyczące naruszenia przez organ podatkowy przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1 w zw. z art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, ze zm.; dalej: o.p.), a także przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze. zm.; dalej: u.p.t.u.) w zakresie ustaleń i ocen związanych z nabyciem przez stronę pojazdu na podstawie faktury wystawionej przez B. [...] sp. z o.o. Za co najmniej przedwczesne sąd pierwszej instancji uznał również zakwestionowanie prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktury wystawionej przez O. [...] sp. z o.o. (pełny tekst uzasadnienia orzeczenia dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej: "CBOSA"). 3. Od powyższego orzeczenia organ wniósł skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości i oddalenia skargi spółki, ewentualnie przekazania sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, a także zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: 1) na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm., dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez jego błędne niezastosowanie w sprawie, będące wynikiem dokonania przez sąd pierwszej instancji wadliwej kontroli legalności zaskarżonej decyzji przez pryzmat okoliczności stanu faktycznego sprawy polegającej na niezasadnym uznaniu, że kwestionowane faktury wystawione przez B. [...] sp. z o.o. oraz O. [...] sp. z o.o. nie są fakturami dokumentującymi czynności, która nie zostały dokonane; tymczasem dokonanie prawidłowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, dokonanej przez pryzmat wszystkich ustalonych okoliczności, doprowadzić powinna sąd pierwszej instancji do wniosku, iż faktury te dokumentują nierzeczywiste zdarzenia gospodarcze a skarżąca nie dochowała w tym zakresie należytej staranności kupieckiej, co uzasadniało zastosowanie w sprawie dyspozycji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. i powinno skutkować wydaniem kierunkowo odmiennego orzeczenia; 2) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c p.p.s.a. w związku z art. 133 § 1 p.p.s.a., art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji i w konsekwencji niezasadne uchylenie zaskarżonej decyzji, na skutek dokonania błędnej wykładni przepisów art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. z jednoczesnym wadliwym zastosowaniem art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez błędne uznanie przez sąd pierwszej instancji, że kwestionowane faktury wystawione przez B. [...] sp. z o.o. oraz O. [...] sp. z o.o. nie są fakturami dokumentującymi czynności, która nie zostały dokonane; tymczasem dokonanie prawidłowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, dokonanej przez pryzmat wszystkich ustalonych okoliczności sprawy oraz przy prawidłowym zastosowaniu art. 133 § 1 p.p.s.a., doprowadzić powinno sąd pierwszej instancji do wniosku, iż faktury te dokumentują nierzeczywiste zdarzenia gospodarcze a skarżąca nie dochowała w tym zakresie należytej staranności kupieckiej, co uzasadniało zastosowanie w sprawie dyspozycji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.; w uchybieniu tym jednocześnie należy upatrywać istotnego wpływu na wynik sprawy; b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. poprzez bezzasadne uchylenie zaskarżonej decyzji w wyniku uznania przez sąd pierwszej instancji, że organy podatkowe naruszyły zasady prowadzenia postępowania dowodowego w sprawie w sposób mający wpływ na rozstrzygnięcie a zgromadzony materiał dowodowy, nie daje pozwala na przyjęcie, że zakwestionowane faktury dokumentują czynności, które nie miały miejsca, podczas gdy dokonanie prawidłowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, powinno doprowadzić sąd pierwszej instancji do wniosku, że faktury te dokumentują zdarzenia gospodarcze, które nie miały w rzeczywistości miejsca a skarżąca nie dochowała należytej staranności kupieckiej w doborze kontrahentów, co w pełni uzasadniało zakwestionowanie przez organy podatkowe możliwości odliczenia przez skarżącą podatku od towarów i usług ujętego w tychże fakturach; w uchybieniu tym jednocześnie należy upatrywać istotnego wpływu na wynik sprawy. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 4.1. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych) chyba, że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Nie ujawniono także podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2009 r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, Nr 3, poz. 40). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.). 4.2. Zważywszy, że autor skargi kasacyjnej oparł ją na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a., tj. zarzucając zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, ocenie sądu kasacyjnego w pierwszej kolejności podlega ta ostatnia grupa zarzutów. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania prawidłowości wykładni prawa lub subsumcji stanu faktycznego do zastosowanego przez sąd przepisu prawa materialnego. 4.3. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest zakwestionowanie przez organy podatkowe uprawnienia spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z dwóch faktur VAT dotyczących nabycia samochodów osobowych. Podkreślić jednocześnie należy, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej – zarówno w trakcie postępowania podatkowego, jak i w skardze kasacyjnej – nie kwestionuje, że skarżąca samochody wskazane w dwóch kwestionowanych fakturach nabyła. W ocenie organów podatkowych sporne faktury są "puste" w sensie podmiotowym, tzn. wskazane w nich podmioty nie były rzeczywistymi dostawcami towarów (pojazdów samochodowych). Zdaniem zaś sądu pierwszej instancji zgromadzony w sprawie materiał dowodowy (uzupełniony w postępowaniu sądowoadministracyjnym na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a.) nie daje podstaw do podważania prawidłowości transakcji przeprowadzonej z udziałem B. [...] sp. z o.o., a kwestionowanie prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktury z 16 czerwca 2014 r. wystawionej przez O. [...] sp. z o.o. jest co najmniej przedwczesne. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego skarga kasacyjna nie daje podstaw do podważenia oceny sądu pierwszej co do ustaleń i kompletności materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie. W zakresie faktury wystawionej przez B. [...] sp. z o.o. prawidłowo w zaskarżonym wyroku podkreślono, iż materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie dawał podstaw do zakwestionowania prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez B. [...] sp. z o.o. Organ podatkowy nie wykazał, aby zakwestionowana transakcja stanowiła element oszustwa podatkowego, czy też, że podatek na wcześniejszym etapie obrotu nie został uiszczony bądź zadeklarowany. Wskazany w fakturze dostawca samochodu, w okresie dokonywania transakcji, była zarejestrowanym podatnikiem VAT oraz składała deklaracje podatkowe. Materiał dowody zgromadzony w sprawie nie potwierdził również, jak prawidłowo ocenił sąd pierwszej instancji, aby kontrahent w czasie dokonywania spornej transakcji nie prowadził działalności gospodarczej w miejscu jej zgłoszenia. Na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd pierwszej instancji przeprowadził dowód uzupełniający z dokumentu, jakim był protokół wizji lokalnej dostawcy podpisany przez doradcę ds. leasingu samochodów pana S. S. (w skardze kasacyjnej nie sformułowano zarzutu w zakresie postępowania przeprowadzonego przez sąd pierwszej instancji na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a.). Z dokumentu tego wynikało, że wizję lokalną przeprowadzono 24 maja 2014 r. pod adresem działalności kontrahenta (działalność gospodarcza prowadzona 4 lata). Miejsce prowadzenia działalności stanowiła odrębna nieruchomość, w dobrym stanie, oznakowana szyldem. Personel stanowiły dwie osoby. Jak ustalono sprzedaż pojazdów przez B. [...] odbywała się pod zamówienie. Z uwagi na specyfikę działalności firma nie posiadała placu. Przeprowadzający wizję lokalną wystawił kontrahentowi pozytywną opinię. Ponadto, B. [...] sp. z o.o. była zarejestrowanym podatnikiem VAT w okresie od 14 sierpnia 2013 r. do 7 marca 2016 r. Składała deklaracje podatkowe. Dla udokumentowania analizowanej transakcji skarżąca przedstawiła na etapie postępowania przed organami podatkowymi nie tylko fakturę VAT, ale również umowę sprzedaży z 24 czerwca 2014 r., umowę leasingu z 25 czerwca 2014 r., specyfikację przedmiotu leasingu, protokół odbioru z 26 czerwca 2014 r. podpisany przez dostawcę (B. [...]) i korzystającego (i. sp. z o.o.) (zob. k. 1230-1240, tom IV akt admin.). Dodatkowo, na etapie postępowania sądowoadministracynego (w oparciu o art. 106 § 3 p.p.s.a.) przedłożono dodatkowe dokumenty, m.in. dokument potwierdzający zapłatę przez B. [...] akcyzy na terytorium kraju od nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju wraz z dowodem wpłaty, rachunek wystawiony przez A. [...] z 10 czerwca 2014 r. na rzecz B. [...] (tłumaczenie przysięgłe), deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego (AKC-U). Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie jako jedyną podstawę do zakwestionowana tej transakcji uznał brak kontraktu z kontrahentem w trakcie kontroli celno-skarbowej prowadzonej u skarżącej oraz wykreślenie kontrahenta z rejestru podatników VAT w dniu 7 marca 2016 r., na podstawie art. 96 ust. 8 u.p.t.u. Także w skardze kasacyjnej odwołano się np. do relacji kolejnego właściciela nieruchomości, pod adresem której zgłoszono siedzibę spółki, który potwierdził, że od momentu jej nabycia (od lipca 2015r.) nie widział żadnej z osób zarządzających B. [...] sp. z o.o. Jak zasadnie wskazano w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, przy braku innych okoliczności świadczących o nierzetelności kontrahenta, sam brak kontraktu z kontrahentem po dwóch latach od przeprowadzenia transakcji nie może stanowić podstawy do zakwestionowania transakcji. Podobnie, nie może stanowić takiej podstawy to, że aktualnie kontrahent nie prowadzi działalności w miejscu jej zgłoszenia. Nie oznacza to bowiem, że w trakcie dokonywania transakcji działalność nie była w tym miejscu prowadzona. W konsekwencji, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zasadnie sąd pierwszej instancji uznał, że wyłącznie takie okoliczności nie mogły stanowić podstawy do zakwestionowania prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a u.p.t.u. W kontekście przedłożonych przez spółkę (wymienionych powyżej) dokumentów, bez znaczenia jest dostrzeżona w skardze kasacyjnej nieścisłość w dokumencie "protokół z wizji lokalnej dostawcy" polegająca na tym, że w sposób lakoniczny wskazano tytuł prawny jako "najem", bez wskazania od kogo kontrahent spółki wynajmował nieruchomość, bądź jedynie jej część, bądź też – jak wskazuje właściciel nieruchomości – jedynie adres. Także w zakresie transakcji z O. [...] sp. z o.o. autor skargi kasacyjnej nie zdołał podważyć prawidłowości stanowiska sądu pierwszej instancji, który stwierdził, że zakwestionowanie prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktury z 16 czerwca 2014 r. wystawionej przez ten podmiot jest co najmniej przedwczesne. Podkreślić bowiem należy, że – odmiennie niż w przypadku transakcji z B. [...] sp. z o.o - sąd pierwszej instancji potwierdził, iż była to faktura nierzetelna od tzw. strony podmiotowej. Niemniej jednak, sama okoliczność, że zakwestionowana faktura nie dokumentowała rzeczywistego zdarzenia gospodarczego pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturze nie może niejako automatycznie stanowić podstawy do pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego. Skoro bowiem skarżącej nie udowodniono świadomego udziału w oszustwie podatkowym, należało zbadać dochowanie przez stronę należytej staranności w relacjach z kontrahentem. Innymi słowy, jak prawidłowo wyjaśnił sąd pierwszej instancji, w sytuacji, w której sporna faktura była nierzetelna tylko od strony podmiotowej, której w tle towarzyszyła realna transakcja, ale w istocie z udziałem innego podmiotu niż wystawca faktury, organ podatkowy był obowiązany zbadać, czy skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, że podmiot figurujący na fakturze jako dostawca nie mógł w rzeczywistości tego towaru sprzedać. Kwestię oceny dochowania przez podatnika należytej staranności należy rozpocząć od jednoznacznych ustaleń w zakresie bezpośrednich relacji skarżącej z jej kontrahentem. W tym zakresie sąd pierwszej instancji nakazał organom podatkowym dokonanie ustaleń co do sposobu nawiązania współpracy, jej przebiegu, ustalenia wszystkich okoliczności kwestionowanej transakcji oraz wykazania zewnętrznych oznak dotyczących kontrahenta lub samej transakcji, które obiektywnie winny wzbudzić podejrzenie co rzetelności kontrahenta. Jak zasadnie podkreślił sąd pierwszej instancji, organy nie przesłuchały chociażby osób reprezentujących skarżącą, a także przedstawiciela leasingobiorcy, tj. J. [...] sp. z o.o., który uczestniczył w podpisaniu umowy oraz odbierał pojazd. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie odniósł się również do tego, że skarżąca podpisała umowę z kontrahentem, przy podpisaniu której uczestniczył także leasingobiorca i nie ocenił, jak te okoliczności należy postrzegać przez pryzmat należytej staranności kupieckiej. W skardze kasacyjnej nie podważono przydatności tego rodzaju dowodów i czynności dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy (dla zweryfikowania tzw. "dobrej wiary" skarżącej), ograniczając się do powtórzenia dotychczasowej argumentacji o braku realnej, kompleksowej i rzetelnej weryfikacji kontrahentów przez skarżącą. Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że sąd pierwszej instancji nie przesądził, że skarżąca dochowała należytej staranności w relacjach z O. oraz, że nie było podstaw, aby podejrzewać nieprawidłowości po stronie kontrahenta. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wprost wskazano, że sąd pierwszej instancji dostrzegł okoliczności, które w tym zakresie mogą budzić wątpliwości, w tym związane m.in. z szybkością dokonywanych transakcji, tj. odsprzedażą samochodu w ciągu kilku dni na rzecz kilku podmiotów. Niemniej jednak sąd pierwszej instancji prawidłowo wskazał Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, że nie może w powyższym zakresie dokonywać ustaleń za organ podatkowy oraz douzasadniać decyzji. Tego rodzaju "douzasadniania" decyzji nie można również dokonywać w skardze kasacyjnej. 4.4. Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że niezasadne są sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przez sąd pierwszej instancji przepisów postępowania polegające na dokonaniu nieprawidłowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji i w konsekwencji niezasadne uchylenie zaskarżonej decyzji. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, sąd pierwszej instancji dokonał łącznej oceny ustalonych w sprawie faktów pod kątem kwestionowania transakcji (w przypadku B. [...] sp. z o.o.) i pod kątem należytej staranności skarżącej (w przypadku O. [...] sp. z o.o.), a ocena ta była całościowa, a nie fragmentaryczna. Tymczasem ocena całościowa jest kluczowa i prowadzi do odmiennych niż to uczyniono w skardze kasacyjnej wniosków. Odrębnego wyjaśnienia wymaga jedynie zarzut dotyczący art. 141 § 4 p.p.s.a. Wyjaśnić bowiem trzeba, że uregulowanie zawarte w art. 141 § 4 p.p.s.a. określa elementy, które powinny znaleźć się w uzasadnieniu wyroku. Zgodnie z dyspozycją przywołanej powyżej regulacji uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. W orzecznictwie przyjmuje się, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. jeżeli nie wiadomo jaki stan faktyczny sąd pierwszej instancji przyjął jako podstawę wyrokowania, a także w sytuacji, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku (por. T. Woś, Komentarz, (w:) Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, T. Woś, H. Knysiak-Sudyka, M. Romańska. Redakcja naukowa T. Woś, Warszawa 2016, s. 818-830). Polemika z merytorycznym stanowiskiem sądu pierwszej instancji nie może sprowadzać się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. (zob. wyroki NSA: z 26 listopada 2014 r., II OSK 1131/13; z 20 stycznia 2015 r., I FSK 2081/13; z 12 marca 2015 r., I OSK 2338/13, z 18 marca 2015 r., I GSK 1779/13; z 27 sierpnia 2021 r., I OSK 474/21 i I OSK 604/21; publik. CBOSA). Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w rozpoznawanej sprawie uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wzorcowi formalnemu określonemu w art. 141 § 4 p.p.s.a., pozwalając na odtworzenie toku myślowego sądu i kontrolę instancyjną orzeczenia. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, WSA wyjaśnił podstawy prawne dokonanej oceny prawnej, a to, że jest ona inna od oczekiwań organu nie świadczy o wadliwości uzasadnienia. 4.5. W konsekwencji niezasadny jest zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Zgodnie z przywołanym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Przepis ten stanowi dopuszczalne odstępstwo od generalnego prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wyrażonego w art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w przypadku gdy do transakcji wprawdzie doszło, ale pomiędzy podmiotami innymi niż wskazane w treści faktury - pod dodatkowym warunkiem wykazania, że podatnik dokonujący odliczenia wiedział lub przy dochowaniu należytej staranności mógł się dowiedzieć, że transakcja, w której uczestniczy, wiąże się z popełnieniem oszustwa podatkowego. Zdaniem autora skargi kasacyjnej w niniejszej sprawie sąd pierwszej instancji naruszył art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez jego "błędne niezastosowanie w sprawie, będące wynikiem dokonania przez Sąd wadliwej kontroli legalności zaskarżonej decyzji [...]; dokonanie prawidłowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, dokonanej przez pryzmat wszystkich ustalonych okoliczności, doprowadzić powinna sąd pierwszej instancji do wniosku, iż faktury te dokumentują nierzeczywiste zdarzenia gospodarcze, a skarżąca nie dochowała w tym zakresie należytej staranności kupieckiej, co uzasadniało zastosowanie w sprawie dyspozycji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. i powinno skutkować wydaniem kierunkowo odmiennego orzeczenia". Zarzut ten byłby zatem zasadny, gdyby w skardze kasacyjnej podważono skutecznie ocenę stanu faktycznego dokonaną przez sąd pierwszej instancji. W niniejszej sprawie niezasadność zarzutów naruszenia przepisów postępowania determinuje ocenę skuteczności zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego. 4.6. Z podanych wyżej przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako bezzasadną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokatów (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935). Dominik Mączyński Jan Rudowski Marek Olejnik