I FSK 497/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (spr.), Sędzia WSA (del.) Elżbieta Olechniewicz, , po rozpoznaniu w dniu 13 czerwca 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 października 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 1293/23 w sprawie ze skargi T. sp. k. w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 24 marca 2023 r. nr 1401-IOV-2.613.2.2023.MB w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2018 r. i 2019 r. oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrokiem z 19 października 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 1293/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634, ze zm.), dalej "p.p.s.a.", uwzględnił skargę T. sp. k. (dalej "spółka" lub "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej "organ") z 24 marca 2023 r. w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2018 r. oraz marzec, kwiecień, maj, lipiec i sierpień 2019 r. i uchylił zaskarżoną decyzję wraz z poprzedzającą ją decyzją z 12 grudnia 2022 r. wydaną przez organ w pierwszej instancji. W uzasadnieniu sąd pierwszej instancji, nie kwestionując dokonanej w skarżonej decyzji wykładni przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. — Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651, ze zm.), dalej "o.p.", dotyczących zasad doręczania dokumentów, stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. (dalej "naczelnik urzędu skarbowego"), który wydał decyzję z 21 lipca 2022 r., objętą wniesionym przez spółkę żądaniem stwierdzenia nieważności, naruszył art. 121 § 1 o.p. Z kolei organ, badając skuteczność doręczenia tej decyzji naczelnika urzędu skarbowego w kontekście przymiotu jej ostateczności, powinien uwzględnić ww. okoliczności. W rezultacie sąd wskazał, że w ponownym postępowaniu organ winien ponownie ocenić skuteczność doręczenia decyzji naczelnika urzędu skarbowego przy uwzględnieniu wyrażonego przez sąd stanowiska oraz wyjaśnić przyczynę doręczania części korespondencji adresowanej do spółki w toku postępowania za pośrednictwem e-PUAP. 2. Skarga kasacyjna Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez organ, który w skardze kasacyjnej zarzucił naruszenie przepisów postępowania w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 w zw. z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 151 § 1 w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 o.p. przez uchylenie decyzji organu z 24 marca 2023 r. oraz poprzedzającej ją decyzji z 12 grudnia 2022 r. na skutek niezasadnego uznania przez sąd, że postępowanie organu (naczelnika urzędu skarbowego) narusza zasadę zaufania do organów podatkowych wyrażoną w art. 121 § 1 o.p., bowiem organ nie może wybierać adresu miejsca, na który zostanie spółce doręczona adresowana do niej korespondencja. Zdaniem sądu nawet jeżeli w tym zakresie organ popełnił błąd, to powinien poinformować spółkę o zmianie adresu miejsca, na który będzie doręczał korespondencję. W przeciwnym razie, w opinii sądu, organ "wykorzystuje" uzasadnione oczekiwanie spółki co do adresu miejsca doręczenia korespondencji. W ocenie sądu powyższą okoliczność winien uwzględnić organ, badając skuteczność doręczenia decyzji z 21 lipca 2022 r. Organ wskazał, że poza postanowieniem naczelnika urzędu skarbowego z 29 października w przedmiocie wszczęcia postępowania podatkowego, które zostało doręczone na adres wskazany przez spółkę jako adres do korespondencji, jednakże co istotne zostało pod tym adresem przez spółkę odebrane, a zatem postępowanie podatkowe zostało skutecznie wszczęte, kolejne pisma procesowe, w tym w szczególności decyzja ostateczna z 21 lipca 2022 r., były zgodnie z art. 151 § 1 o.p. kierowane na adres siedziby spółki i uznane za doręczone w trybie art. 150 o.p., przy czym sąd nie zakwestionował w skarżonym wyroku wykładni art. 151 § 1 o.p. dokonanej przez organ. Tym samym organ prawidłowo doręczał pisma procesowe w toku postępowania podatkowego zakończonego decyzją naczelnika urzędu skarbowego, a także samą decyzję. W konsekwencji organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych. 3. Odpowiedź na skargę kasacyjną W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o oddalenie tej skargi jako bezzasadnej. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, a zatem rozpoznawany środek zaskarżenia nie może odnieść zamierzonego skutku. 4.2. Przed ustosunkowaniem się do zarzutów skargi kasacyjnej koniecznym jest przypomnienie pewnych istotnych i oczywistych kwestii. Bez wątpienia skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi więc być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów. Ponadto zarzuty kasacyjne powinny zawierać uzasadnienie, a w przypadku zarzutów naruszenia przepisów procesowych także wskazanie jaki wpływ na wynik sprawy miało zarzucane uchybienie procesowe. Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. Należy przy tym podkreślić, że przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych (art. 175 § 1 i § 3 p.p.s.a.), aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej. 4.3. Odnosząc powyższe uwagi do rozpoznawanej sprawy należy podkreślić, że zasadniczą i w zasadzie jedyną podstawą prawną uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji, był art. 121 § 1 o.p. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazano, że: "...Zatem w ocenie Sądu, nie kwestionując wykładni przepisów Ordynacji podatkowej dokonanej w skarżonej decyzji, organ (Naczelnik Urzędu Skarbowego w M.) utwierdził swoim postępowaniem Skarżącą w przekonaniu o honorowaniu adresu miejsca do korespondenci jako adresu do doręczeń. Skarżąca mogła zatem zasadnie oczekiwać, że korespondencja w toku postępowania w tym decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z 21.07.2022 r. zostanie doręczona na adres wskazany jako adres miejsca do korespondenci. Tym bardziej, że organ nie poinformował Skarżącej, że ponowna wykładnia stosownych przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących zasad doręczania dokumentów, skłoniła organ do konstatacji, że doręczenie dokumentów w ramach prowadzonego postępowania podatkowego powinno następować jednak na adres miejsca siedziby Spółki. W ocenie Sądu takie postępowanie organu narusza zasadę zaufania do organów podatkowych wyrażoną w art. 121 § 1 O.p." W rozpoznawanej skardze kasacyjnej podniesiono zarzut naruszenia art. 121 § 1 o.p. Uzasadnienie środka zaskarżenia nie zawiera jednak żadnej argumentacji odnoszącej się do naruszenia zasady zaufania, wyrażonej w powyższej normie prawnej. Autor skargi kasacyjnej całą swoją uwagę koncentruje na wykazaniu, że nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, regulujących zasady doręczania stronom pism procesowych. W żaden sposób kasator nie ustosunkował się do poglądu prezentowanego w zaskarżonym wyroku, że doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania na adres korespondencyjny, a następnie doręczanie pism kolejnych, w tym decyzji, na adres siedziby spółki mógł naruszyć zasadę zaufania do organów podatkowych prowadzących postępowanie. Wobec braku uzasadnienia zarzutu naruszenia art. 121 § 1 o.p., Naczelny Sąd Administracyjny nie może poddać kontroli instancyjnej wyroku sądu pierwszej instancji w tym zakresie. 4.4. Nie mogą odnieść również zamierzonego skutku pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej. Jak sam przyznał kasator w uzasadnieniu środka odwoławczego, sąd w zaskarżonym wyroku nie zanegował prezentowanej w skardze interpretacji przepisów dotyczących doręczeń pism stronom, będącymi osobami prawnymi oraz jednostkami organizacyjnymi nie będącymi osobami prawnymi. Stąd też nie można skutecznie zarzucać wyrokowi sądu pierwszej instancji naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 w zw. z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 151 § 1 w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 o.p. 4.5. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną uzasadnionych podstaw. Elżbieta Olechniewicz Bartosz Wojciechowski Arkadiusz Cudak