I FSK 20/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia NSA Mariusz Golecki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Adam Nita, , Protokolant Łukasz Biernacki, po rozpoznaniu w dniu 13 czerwca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. G. w miejsce, którego wstąpili spadkobiercy: G. G., T. G. i A. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlk. z dnia 25 września 2019 r. sygn. akt I SA/Go 245/19 w sprawie ze skargi Z. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 26 lutego 2019 r. nr 0801-IOV.4103.90.2018 UNP:0801-19-012483 w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od G. G., T. G. i A. W. solidarnie na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze kwotę 8 100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 25 września 2019 r., sygn. I SA/Go 245/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę Z. G. (dalej: "Strona", "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze (dalej: "DIAS", "Organ podatkowy") z 26 lutego 2019 r. nr 0801-IOV.4103.90.2018 UNP:0801-19-012483 w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r. 2. Z uzasadnienia przedmiotowego orzeczenia Sądu pierwszej instancji wynika, że 29 kwietnia 2016 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Zielonej Górze wydał wobec Strony decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r., od której Strona wniosła odwołanie. Następnie decyzją z 25 stycznia 2017 r. DIAS uchylił ww. decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, z uwagi na konieczność i przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, Naczelnik Lubuskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gorzowie Wielkopolskim (dalej: "NLUCS") – następca prawny Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Zielonej Górze, stwierdził, że Strona w sposób świadomy uczestniczyła w łańcuchu dostaw mających na celu dokonanie oszustwa podatkowego w postaci wyłudzenia podatku od towarów i usług w zakresie obrotu towarem tj. granulatem srebra; obniżyła podatek należny o podatek naliczony w łącznej kwocie 350.224,00 zł z naruszeniem art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") albowiem nabyty przez Stronę towar nie służył wykonywaniu czynności opodatkowanych, faktura, w której opisano krajowe nabycie ww. towaru nie dokumentowała rzeczywistej transakcji (zdarzenia gospodarczego) wykonywanej przez podatnika w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ustawy o VAT., lecz stanowiła element oszustwa podatkowego służącego wyłudzeniu podatku od towarów i usług. Ponadto organ pierwszej instancji stwierdził, że wystawiona przez Stronę w lipcu 2014 r. faktura VAT na wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (granulatu srebra) na łączną wartość 1.604.582,66 zł na rzecz G. R. S. B. GmbH (dalej: "G. R.") nie stanowi podstawy do rozliczenia tej wartości, ponieważ stwierdza czynność, która nie została dokonana w wykonaniu działalności gospodarczej i służyła wyłącznie do uzyskania zwrotu podatku w ramach mechanizmu oszustwa na gruncie podatku od towarów i usług. Wobec powyższego decyzją z 21 marca 2018 r. NLUCS określił Skarżącemu prawidłową kwotę podatku od towarów i usług. Od ww. decyzji NLUCS złożył odwołanie Skarżący. Decyzją z 26 lutego 2019 r. DIAS utrzymał w mocy ww. decyzję NLUCS. W ocenie Organu podatkowego w deklaracji VAT-7 za lipiec 2014 r. Skarżący niezasadnie wykazał wewnątrzwspólnotową dostawę towarów wg stawki 0%, dotyczącą dostawy granulatu srebra na wartość netto: 1.604.582,66 zł na rzecz firmy G. R. wg faktury VAT nr [...] z dnia 29.07.2014 r. Ponadto niezasadnie obniżył podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktury VAT nr [...] z dnia 29.07.2014r. wystawionej na kwotę netto 1.522.712,05 zł i kwotę podatku 350.223,77 zł, otrzymanej od P. K. Sp. z o.o. (dalej: P. K.). Organ podatkowy zaaprobował ustalenia NLUCS, że w lipcu 2014 r. Skarżący uczestniczył w łańcuchu czynności mających na celu nienależne otrzymanie z budżetu państwa zwrotu podatku od towarów i usług. Zakwestionowane faktura zakupu nie dokumentuje rzeczywistej transakcji dostawy granulatu srebra i nie może stanowić podstawy do odliczenia wynikającego z niej podatku. Ponadto Skarżący występując formalnie jako podatnik podatku od towarów i usług, wprowadził do obrotu gospodarczego ww. fakturę nr [...], która nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczej (sprzedaży granulatu srebra). Organ podatkowy w całości podzielił ustalenia faktyczne Organu pierwszej instancji co do świadomego uczestnictwa Strony w mechanizmie "oszustwa podatkowego". Zdaniem DIAS przyjęta przez Stronę forma prowadzenia działalności gospodarczej w żaden sposób nie wyklucza możliwości jej świadomego uczestnictwa w łańcuchu transakcji mających służyć otrzymywaniu nienależnych zwrotów podatku VAT. DIAS stwierdził, że towar rzekomo zakupiony od Z. T. trafiał do firm reprezentowanych przez M. M. (J. C. M. M., P. K.), powiązanej z nim rodzinnie L. Sp. z o.o., B. (postępowanie prowadzone przez GIIF) oraz do Strony, która deklarowała WDT do odbiorców z terenu Unii Europejskiej - niektórych o statusie "znikającego" podatnika. Po zadeklarowaniu WDT Strona regularnie występowała do urzędu skarbowego o coraz większe zwroty podatku VAT (do V1.2014 r. - łącznie ponad 1,1 min zł). Z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wynika, że deklarowane przez Stronę obroty tytułem WDT od listopada 2013 r. są zgodne "z zasadami prawidłowej gospodarki oraz inwestowania uzyskanej nadwyżki w generującej przychód gałąź prowadzonej działalności". Wręcz przeciwnie - ustalenia faktyczne świadczą o "oszukańczym działaniu" Strony w łańcuchach dostaw towaru, przebiegających w lipcu 2014 r. od "znikających" podatników krajowych (Z. T.i S.), poprzez bufora (P. K., której pełnomocnikiem był M. M.), pełniącego rolę brokera Z. G. (występującego o zwrot podatku), kontrahenta niemieckiego (G. R.), aż do "znikającego" podatnika litewskiego (U. M.). Zdaniem DIAS, organ pierwszej instancji prawidłowo uznał, że Skarżący nie działał w dobrej wierze, szczegółów opisując przy tym mechanizm działania Strony. Na wskazane powyżej rozstrzygnięcie DIAS skargę do Sądu pierwszej instancji wniosła Strona. Organ podatkowy w odpowiedzi na skargę podtrzymał w mocy dotychczasową argumentację w sprawie i wniósł o jej oddalenie. 3. Sąd pierwszej instancji oddalił skargę Strony. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wskazał, że w świetle ustalonego stanu faktycznego sprawy, zasadne w sprawie było stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym działalność podmiotów, które uczestniczyły wespół ze Skarżącym w wykazanych łańcuchach transakcji, w zakresie obrotu granulatem srebra nie służył działalności gospodarczej, rozumianej jako wykonywanie działalności gospodarczej nakierowanej na zysk ekonomiczny czyli dodatniej różnicy pomiędzy przychodami z działalności operacyjnej, a poniesionymi jej kosztami. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego była to bowiem działalność nakierowana zasadniczo jedynie na korzyści podatkowe. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zarówno w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, jak i w judykaturze krajowej dominuje pogląd, zgodnie z którym organy podatkowe są uprawnione odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli obiektywne przesłanki wskazują, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku od wartości dodanej. Sąd pierwszej instancji wskazał nadto w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że odmawiając podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego organy podatkowe uczyniły zadość wskazywanym wyżej obowiązkom. Analiza treści zaskarżonej decyzji dowodzi zdaniem Sądu pierwszej instancji dowodziła, że podstawą rozstrzygnięcia było stwierdzenie, iż podatnik przy dokonywaniu transakcji nabycia granulatu srebra nie działał z należytą starannością i ignorował obiektywne okoliczności wskazujące, że mogą one służyć nadużyciu prawa i zmierzać do uzyskania nienależnego zwrotu podatku. Organy podatkowe w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim dokonały prawidłowych ustaleń faktycznych, które zmierzały do wykazania okoliczności mających wpływ na ocenę dobrej wiary podatnika, a zatem okoliczności mających istotny wpływ na treść zaskarżonej decyzji. W konsekwencji zdaniem WSA trafnie przyjęto, że obrót towarem przez wszystkie ogniwa łańcucha obrotu nie służył działalności gospodarczej nakierowanej na zysk handlowy, lecz wyłącznie korzyści podatkowe wynikające z konstrukcji podatku od wartości dodanej w przypadku dostaw wewnątrzwspólnotowych. 4. Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiodła Strona zaskarżając go w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpatrzenie sprawy co do istoty przez Naczelny Sąd Administracyjny oraz uchylenie decyzji organów podatkowych obydwu instancji. Ponadto Strona wniosła o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżący wniósł o rozpatrzenie sprawy na rozprawie. 4.1. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 poz. 718, z późn. zm., dalej: "p.p.s.a.") zarzucono naruszenie przepisów o postępowaniu w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy tj.: 1) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie i sporządzenie wadliwego uzasadnienia wyroku, poprzez: - brak odniesienia się w uzasadnieniu wyroku do wszystkich zarzutów Skarżącego podniesionych w skardze na decyzję, co uniemożliwia kontrolę instancyjną i ustalenie czy Sąd pierwszej instancji wydając wyrok faktycznie rozważył wszystkie zarzuty Strony i z jakich przyczyn ewentualnie odmówił im zasadności - naruszenie to wprost potwierdza pkt 3.7 uzasadnienia wyroku, w którym Sąd postanowił jednym zdaniem podważyć zasadność wszystkich zarzutów Skarżącego, do których się nie ustosunkował w uzasadnieniu; - wskazanie w uzasadnieniu wyroku za podstawę swych rozważań faktycznych dwóch sprzecznych ze sobą stanowisk odnośnie świadomości udziału Skarżącego w karuzeli podatkowej, co uniemożliwia kontrolę instancyjną i ustalenie jaki stan faktyczny Sąd pierwszej instancji rzeczywiście brał pod uwagę wydając zaskarżone orzeczenie - m.in. punkty 3.3.2., 3.5, 3.5.1, 3.5.6, 3.6 uzasadnienia wyroku potwierdzają, że Sąd pierwszej instancji za organami podatkowymi zarzuca Skarżącemu świadomy udział w przestępczej "karuzeli podatkowej"; m.in. punkty 3.6.2, 3.6.3, 3.6.4, 3.6.5, 3.6.6 uzasadnienia wskazują natomiast na "niefrasobliwość" Skarżącego, niedochowanie przez niego należytej staranności przy współpracy z podmiotami, które być może dopuściły się przestępstwa 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w zw. z art. art. 178 § 1,179 § 1, art. 192 oraz art 123 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020, poz 1325, z późn. zm., dalej: "O.p") w zw. z art. 167 oraz 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 z późn. zm., dalej: "dyrektywa 112") oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej (Dz. U. UE. C. z 2007 r. Nr 303, str. 1 z późn. zm.)., poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie przejawiające się: - wyłączeniem jako niejawnych szeregu dowodów istotnych dla sprawy i stanowiących podstawę rozważań faktycznych organów i Sądu (decyzje dot. dostawców i odbiorców granulatu srebra wraz z dowodami w przedmiotowych sprawach, o których Skarżący nie miał żadnej wiedzy); - odmowie dostępu Skarżącemu i jego pełnomocnikowi do przedmiotowych danych, także pomimo złożonych wniosków o dokonanie anonimizacji danych; uniemożliwiając tym samym dostęp i wypowiedzenie się Skarżącemu względem istotnych informacji dotyczących podmiotów i zdarzeń gospodarczych, których nie był uczestnikiem, pozbawiając go prawa do skutecznego zakwestionowania przedmiotowych okoliczności pomimo iż stanowiły istotną podstawę wydanych wobec skarżącego rozstrzygnięć, naruszając prawo Strony do sprawiedliwego i jawnego procesu wynikającego z Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122 O.p. poprzez ich wadliwe zastosowanie - przejawiające się brakiem uwzględnienia faktu prowadzenia postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, czynienia przez organ w swych decyzjach (oraz za organami, przez Sąd pierwszej instancji) wzajemnie wykluczających się twierdzeń na temat dobrej wiary podatnika czy świadomości w przestępczej działalności, prowadzenia postępowania z góry przyjętym założeniem świadomego udziału skarżącego w "karuzeli podatkowej" co musiało wpłynąć na ocenę całego materiału dowodowego - pomimo ustalenia przez Sąd "niewątpliwie aktywnej postawy podatnika w sprawdzeniu swoich kontrahentów" (pkt 3.6.2 uzasadnienia) nawet z tego tytułu czyni się Skarżącemu zarzut, co także wskazuje na naruszenie naczelnych zasad postępowania podatkowego; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 [konieczność przeprowadzenia wszelkich istotnych dowodów], art. 187 § 1 [obowiązek zebrania i rozpatrzenia dowodów przez organ], art. 188 [konieczność przeprowadzenia istotnych dowodów na żądanie strony], art. 191 [konieczność uwzględnienia całokształtu materiału dowodowego] O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.) [zasada demokratycznego państwa prawa] oraz art. 122 O.p. [zasada dokładnego ustalenia stanu faktycznego] poprzez brak ich prawidłowego zastosowania, przejawiający się wadliwie przeprowadzonym postępowaniem dowodowym z góry powziętą tezą o odpowiedzialności Strony, z pominięciem istotnych dowodów/okoliczności, i ustaleniem wadliwego stanu faktycznego sprawy rozstrzygając przy tym wszelkie wątpliwości na niekorzyść Strony - tj. w szczególności: poprzez wadliwe ustalenie, że Skarżący świadomie uczestniczył w "karuzeli podatkowej"/ cechował się "niefrasobliwością"/ jedynie formalną starannością przy dokonywanych transakcjach, zaś przeprowadzone przez niego transakcje nie odbywały się w ramach działalności gospodarczej - w sytuacji gdy prawidłowa ocena zgromadzonego materiału wskazuje zdaniem Strony na dobrą wiarę Strony przy transakcjach z firmą P. K. Sp. z o.o. oraz G. R., rzetelność podjętych przez skarżącego działań oraz realność wszystkich transakcji gospodarczych uzasadniających prawo Strony do uzyskania zwrotu podatku VAT: a) poprzez prowadzenie postępowania podatkowego oraz sądowego ze z góry powziętą tezą, że Skarżący nie jest uprawniony do zwrotu podatku VAT, czego dowodzi fakt, iż uzasadnienia skarżonych decyzji oraz uzasadnienie skarżonego wyroku nie wskazują jednoznacznie co de facto stanowi przyczynę odmowy zwrotu podatku VAT, b) poprzez prowadzenie postępowania podatkowego oraz sądowego z góry powziętą tezą, że Skarżący nie jest uprawniony do zwrotu podatku VAT, czego dowodzi fakt iż uzasadnienia skarżonych decyzji oraz uzasadnienie skarżonego wyroku nie wskazują jednoznacznie co de facto stanowi przyczynę odmowy zwrotu podatku VAT bagatelizując istotność tego zagadnienia oraz jego wpływ na ocenę materiału dowodowego - czy jest to świadomy udział w karuzeli podatkowej czy też niedochowanie przez Stronę wymaganej staranności we współpracy z podmiotami trzecimi - m.in. punkty 3.3.2., 3.5, 3.5.1, 3.5.6, 3.6 uzasadnienia wyroku potwierdzają, iż Sąd pierwszej instancji za organami podatkowymi zarzuca Stronie świadomy udział w przestępczej "karuzeli podatkowej"; m.in. punkty 3.6.2, 3.6.3, 3.6.4, 3.6.5, 3.6.6 uzasadnienia wskazują natomiast na "niefrasobliwość" Skarżącego, niedochowanie przez niego należytej staranności przy współpracy z kontrahentami; c) poprzez błędne założenie, że na Skarżącym - celem wykazania dobrej wiary przy transakcji - ciążył obowiązek sprawdzenia kontrahenta w sposób zbliżony wręcz do działań podejmowanych przez organy podatkowe i karne w trakcie wieloletnich postępowań - co jest sprzeczne z obowiązującą linią orzeczniczą polskich i europejskich sądów w zakresie neutralności podatku VAT; d) poprzez wadliwe ustalenie, iż transakcje których stroną był Skarżący nie służyły działalności gospodarczej nakierowanej na zysk ekonomiczny a jedynie nadużyciom podatkowym - w sytuacji gdy zgromadzony materiał dowodowy w sposób oczywisty potwierdzał zysk Skarżącego ze spornej transakcji jak i wszystkich poprzednich (różnica między wartością sprzedaży a wartością nabycia granulatu srebra to ok. 80.000,00 zł, pomniejszona o koszty); gdy w aktach sprawy nie znajduje się jakikolwiek dowód przeciwny w tym zakresie, nie była kwestionowana wartość rynkowa granulatu srebra, nie był kwestionowany fakt zbycia towaru wobec podmiotu (G. R.) o dużej renomie, współpracującego m.in. z K. S. A. - Oddział H. M. G.; w sytuacji gdy ustalono, iż Skarżący był rzetelnym podatnikiem od wielu lat prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą, biorącym kredyty obrotowe na realizację przedsięwzięć gospodarczych, odpowiedzialnym całym majątkiem za swoje zobowiązania - nie spełniającym cech podmiotów uczestniczących w karuzelach podatkowych": e) poprzez wadliwe ustalenie, że Stronie nie można przypisać dobrej wiary przy spornych transakcjach z uwagi na aktywne sprawdzanie kontrahentów wyłącznie pod względem formalnym - w sytuacji gdy skarżący dochował czynności wręcz przekraczających wymogi staranności kupieckiej, stawianych zwykle podatnikom w innych, analogicznych sprawach: – Skarżący nie tylko sprawdzał dane rejestrowe kontrahentów, ale również kontaktował się z biurami rachunkowymi kontrahentów, otrzymywał aktualne potwierdzenia aktywności podatkowej VIES, oświadczenia w przedmiocie braku zalegania z podatkami, potwierdzenia księgowe i podatkowe w przedmiocie uwzględnienia dokonanych transakcji w księgach i deklaracjach podatkowych, wraz z potwierdzeniem ujęcia w ewidencji sprzedaży faktur dotyczących transakcji - okoliczności bezsporne potwierdzone materiałem dowodowym; – Skarżący przed dokonaniem transakcji oraz w toku transakcji aktywnie wykonywał/ oprócz czynności formalnych / inne czynności świadczące o należytej staranności, przezorności i dbałości o bezpieczeństwo obrotu towarami, tj. wizytował firmę odbiorcy – G. R.; wykonywał zdjęcia 4 siedziby firmy, ustalał jej potencjał produkcyjny; dokumentował przebieg transakcji, dane osoby uczestniczących, zdjęcia towaru środków transportu, weryfikował miejsce działalności dostawców, miejsce przechow3wania towarów / pomieszczenia sejfowe / badał na bieżąco jakość towaru - spektrometrem; – Skarżący uzyskał zwrot podatku VAT za uprzednią transakcję z P. K. Sp. z o.o.. (oraz wszystkie poprzednie) - co dodatkowo utwierdzało Stronę w przekonaniu o rzetelności kontrahenta, który nie dawał mu zresztą żadnych podstaw do jej kwestionowania oraz o dochowaniu należytej staranności przy transakcjach. f) poprzez wadliwe ustalenie, że Skarżącemu nie można przypisać dobrej wiary przy spornych transakcjach z uwagi na okoliczności rozpoczęcia działalności w zakresie sprzedaży granulatem srebra, ti. nagłe rozpoczęcie jej ..lak wynika z zeznań samego Skarżącego złożonego w toku postępowania karnego (...) za namową A. D., prezesa zarządu spółki B." - w sytuacji gdy protokół z przedmiotowego przesłuchania jednoznacznie wskazuje, iż Skarżący nie był ..namówiony" do prowadzenia przedmiotowej działalności, jedynie propozycję współpracy w tym zakresie Skarżący usłyszał od A. D. i to ponad rok przed spornymi transakcjami, przy okazji zakupu mebli w firmie Skarżącego przez A. D.; rozpoczęcie dodatkowej działalności w przedmiocie sprzedaży granulatu srebra poprzedzone było więc upływem dłuższego czasu; g) poprzez wadliwe ustalenie, że Skarżącemu nie można przypisać dobrej wiary przy spornych transakcjach uwzględniając fakt uprzedniego zbywania granulatu srebra wobec spółek belgijskich U. B. A. B.. które okazały się tzw. znikającymi podatnikami - w sytuacji gdy Skarżący w chwili dokonywania przedmiotowych transakcji posiadał m.in. aktualne dokumenty V1ES kontrahentów, zaś spółka A. B. leszcze w 2019 r. widnieje jako aktywny podatnik VAT (co potwierdzają załączniki do skargi do WSA), co podważa stawianą przez Sąd tezę jakoby byli to "znikający podatnicy"; abstrahując od powyższego Skarżący nie wiedział, by jego odbiorcy nie uregulowali (podobno) podatków związanych z transakcjami i nie mógł mieć wpływu na ich decyzje w tym przedmiocie; h) poprzez wadliwe ustalenie, że Skarżącemu nie można przypisać dobrej wiary przy spornych transakcjach mając na względzie bezkrytyczne zaakceptowanie podjęcia współpracy ze Spółką P. K." reprezentowanej przez M. M. jako pełnomocnika, podczas gdy wcześniej w łańcuchu dostaw jako dostawca spółki B. występował sam M. M. pod nazwą J. C."- w sytuacji gdy Sąd dla przypisania braku dobrej wiary Skarżącego posługuję się okolicznościami ustalonymi przez organy podatkowe i karne w trakcie kilkuletniego postępowania, okolicznościami których Skarżący nie znał i nie mógł znać w chwili nawiązania współpracy, co zostało potwierdzone w zeznaniach Skarżącego; Skarżący dokonał transakcji nie z M. M. a firmą P. K. Sp. z o.o. z siedzibą w L., firmą istniejącą na rynku od 2007r., o znacznym kapitale zakładowym. i) poprzez wadliwe ustalenie, że Skarżącemu nie można przypisać dobrej wiary przy spornych transakcjach mając na względzie brak zainteresowania Skarżącego źródłem pochodzenia dostarczanego mu granulatu srebra - w sytuacji gdy stwierdzenie to jest wprost sprzeczne z zebranym materiałem dowodowym oraz zasadami doświadczenia życiowego, albowiem: – Skarżący zeznał, iż Firma P. K. kupuje srebro od firm, które odzyskuj je z odpadów elektroniki, oraz skupuje złom srebra. Skarżący sprawdził to w Internecie i rzeczywiście znalazł takie ogłoszenia. Granulat srebra kupował od firmy P. K. Sp. z o.o.. która była wiarygodnym podmiotem, od lat funkcjonującym na rynku, tj. od 2007 r. posiadała kapitał założycielski ponad milion złotych (spółka istnieję po dziś dzień zgodnie z KRS) - Skarżący był więc wbrew ustaleniom Sądu zainteresowany źródłem dostarczanego towaru; – Skarżący zeznał, że sprawdzał jakość dostarczonego towaru nie ufając jakimkolwiek certyfikatom jakości, które mogły być podrobione - nie tylko więc starał się ustalić pochodzenie ale i jakość nabywanego towaru, co Sąd pierwszej instancji zbagatelizował co nie pozostaje bez znaczenia dla oceny dobrej wiary, także zgodnie z wyrokiem NSA z 27 czerwca 2018 r. sygn. akt I FSK 1093/161: – nie sposób oczekiwać by jakikolwiek podmiot gospodarczy ujawnił kontrahentowi dane swojego dostawcy towaru, byłoby to sprzeczne z interesem gospodarczym - P. K. Sp. z o.o. w ten sposób stałaby się zbędna dla Skarżącego, który mógłby kupować towar taniej od bezpośredniego dostawcy P. K.; j) poprzez wadliwe ustalenie, iż wykorzystanie w rozliczeniach z nabywcą i dostawcą "odwróconego łańcucha płatności" dowodzi świadomego udziału w "karuzeli podatkowej"- w sytuacji gdy jest to powszechnie stosowany sposób finansowania transakcji, nie tylko na rynku metali szlachetnych: naturalnym jest kojarzenie ofert zakupu i sprzedaży i formalizacja transakcji dopiero po uzyskaniu zaliczki bądź zapłaty przez odbiorcę końcowego - zwłaszcza na rynku metali szlachetnych, gdzie przy dużej wartości transakcji kluczowe znaczenie mają aktualne notowania giełdy srebra i kursu EUR, gdzie wydłużający się okres trwania transakcji grozi znacznym spadkiem zysku, a nawet osiągnięciem straty przy transakcji; k) poprzez skoncentrowanie materiału dowodowego wokół okoliczności popełnienia ewentualnego oszustwa przez kontrahentów Skarżącego i podjęciu niedostatecznych działań w zakresie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie wykluczenia uczestnictwa Strony w tych oszustwach oraz wykazania istnienia dobrej wiary po stronie Skarżącego, w tym poprzez stronnicze pomijanie faktów korzystnych dla Skarżącego, rozstrzyganie wszelkich wątpliwości na niekorzyść Skarżącego (w tym nawet stwierdzonej znacznej aktywności w sprawdzaniu kontrahentów] i brak rzetelnego przeprowadzenia następujących dowodów: – dowodów i czynności uznanych za konieczne do przeprowadzenia, wskazanych przez DIAS w decyzji uchylającej z 25 stycznia 2017 r.: – dowodu z przesłuchania uzupełniającego Skarżącego - pomimo, że nawet uzasadnienie skarżonego wyroku za podstawy odmowy dobrej wiary Skarżącego uznaje okoliczności sprzeczne z uprzednimi zeznaniami Strony, w dodatku złożonymi w postępowaniu karnym w charakterze świadka (przy tym nieprawidłowo przytoczonymi przez Sąd pierwszej instancji), a nie podatkowym (m.in. okoliczności spotkania z A. D., brak zysku z transakcji, zakres współpracy z M. M.]; – dowodu z przesłuchania w charakterze świadka S. R. przedstawiciel G. R. - na okoliczności towarzyszące rozpoczęciu i dalszej współpracy stron, spornej transakcji, aktach staranności podejmowanych przy obrocie granulatem srebra; – dowodu z przesłuchania w charakterze świadka I. Ł. (doradcy podatkowego Skarżącego) - na okoliczność podejmowanych aktów staranności przez Skarżącego przy prowadzeniu działalności gospodarczej, zarówno przy spornych transakcjach jak i we wcześniejszym okresie; – dowodów z dokumentów przedłożonych przez Skarżącego, w tym wraz z odwołaniem od decyzji organu pierwszej instancji karta (1610- 1686) oraz ze skargą do WSA. na okoliczność dobrej wiary podatnika i zakresu jego staranności kupieckiej, tj. m.in.: a. impressum ze strony internetowej G. G. GmbH oraz wypis z H. wraz z tłumaczeniem, b. zaświadczenia F. o niezaleganiu dot. G. G. GmbH wraz z tłumaczeniami, c. pismo audytora z Kancelarii H., R, K o niezaleganiu z tytułu jakichkolwiek należności publicznoprawnych przez G. G. GmbH, d. pismo J. M. - pracownika G. S. GmbH w B. dot. zakresu prowadzonej przez kontrahenta Strony działalności, e. potwierdzenie odbioru przez G. granulatu srebra w ilości 500 kg samochodem o numerze rejestracyjnym [...], który był również wykorzystywany przez kontrahenta w transakcjach z K.); f. korespondencja mailowa dotycząca samochodu wykorzystywanego przez G. pomiędzy Z. G. a P. T. - pracownicą G. S. GmbH wraz z załącznikami. 4.2. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przedmiotowemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj. 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a. w zw. z art. art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12 oraz art. 109 ust. 3 ustawy o VAT poprzez ich błędne zastosowanie polegające na przyjęciu, iż wystawione Stronie przez firmę P. K. sp. z o.o. faktury dotyczące sprzedaży granulatu srebra było czynnością wyreżyserowaną, mającą na celu wyłudzenie podatku VAT; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a. w zw. art. 42 ust 2,86 ust. 1, 86 ust. 10, 87 ust. 1 i 87 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług- poprzez niewłaściwe zastosowanie oraz brak orzeczenia o zwrocie podatku 2.2. 7 na rachunek bankowy Strony w sytuacji, gdy spełnione zostały ku temu wszystkie ustawowe przesłanki; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit "a" p.p.s.a. w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit a), art 88 ust. 3a pkt 4 lit a) w zw. z art 17 ust. 2 i 6 w zw. z art. w zw. z art. 167, art 168 lit a, art. 176, art 178 lit a, art 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy nr 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. oraz art. 249 TWE poprzez ich błędną wykładnię polegającą na: a) pozbawieniu Strony prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego za lipiec 2014 r. wynikającego z faktury wystawianych przez Stronę na rzecz kontrahenta niemieckiego, w świetle nie wykazania przez Organ pierwszej instancji w sposób jednoznaczny, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że działa w ramach "karuzeli podatkowej" oraz rozszerzającym traktowaniu wyjątków od zasady neutralności VAT, tj. uznanie, że z uwagi na domniemanie nieprawidłowości po stronie innych podatników, o których Skarżący nie wiedział i nie mógł wiedzieć i których zaistnienia nie mógł podejrzewać [skoro nawet organ podatkowy nie mógł ustalić całego łańcucha dostaw i nie ustalił wszystkich niezbędnych danych) Skarżący nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego. b) uznanie przez Organ podatkowy za udowodnione przypuszczenie, iż transakcje nie były podejmowane celem osiągnięcia zysku, podczas gdy Skarżący uzyskiwał wysoką marżę, którą inwestował w nabycie większych ilości granulatu, co znajduje uzasadnienie w ekonomicznych zasadach prowadzenia działalności gospodarczej. c) uznanie przez Organ podatkowy, że Skarżący nie wykazywał należytej staranności oraz działał w złej wierze, w sytuacji gdy Skarżący weryfikował swoich kontrahentów, gromadził odpowiednia dokumentację rejestrową, podatkową [potwierdzenia Vies), biznesową, dysponował fizycznie towarem i go wydał, spisywał pisemne protokoły wydania towaru oraz kompletował stosowne załączniki, takie jak dokumenty ID oraz dowody rejestracyjne, zdjęcia etc. i korzystał przy dokonywaniu transakcji z usług firmy ochroniarskiej, która świadczy usługi także m.in. dla K. Miedź; d) oderwanie decyzji określającej kwotę zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r. od konkretnej transakcji stwierdzonej FV [...] z dnia 29 lipca 2014 r. z konkretnym kontrahentem tj. G. R. i czynienie ustaleń co do podmiotów niezaangażowanych w transakcję oraz wywodzenie wniosków co do wiedzy, świadomości i należytej staranności Skarżącego co do ewentualnych nieprawidłowości w zakresie odprowadzenia podatku od towarów i usług. 5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Organ podatkowy podtrzymał swoją dotychczasową argumentację w sprawie i wniósł o jej oddalenie. Ponadto DIAS wniósł o zasadzenie kosztów postepowania według norm przepisanych. 6. Z uwagi na fakt śmierci Skarżącego do sprawy przystąpili jego spadkobiercy – G. G., T. G. i A. W. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 7. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, a co za tym idzie podlega oddaleniu. 7.1. Skarga kasacyjna została rozpoznana na rozprawie. 7.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, uwzględniając z urzędu jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały enumeratywnie wymienione w § 2 tego artykułu. Zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, stąd do rozpoznania pozostały zarzuty skargi kasacyjnej, które oparte zostały na podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. Odnosząc się do sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów należy zauważyć, iż dotyczą one tak naruszenia przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. W tej sytuacji, co do zasady, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje w pierwszej kolejności zarzuty naruszenia przepisów postępowania, ponieważ ich uwzględnienie mogłoby uczynić przedwczesnym albo bezprzedmiotowym odniesienie się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. 7.3. Najdalej idący zarzut skargi kasacyjnej stanowi naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. Odnosząc się do powyższego zarzutu wyjaśnić należy, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego opartego na art. 141 § 4 p.p.s.a., zasadniczo w sytuacji, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska odnośnie do stanu faktycznego przyjętego jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia (uchwała 7 sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09), jak również, gdy sporządzone jest w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku (por. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 października 2010 r., sygn. akt II OSK 1620/10; wyrok NSA z 5 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1002/11). Uchybieniem nie pozostającym bez wpływu na rezultat kontroli kasacyjnej zaskarżonego orzeczenia, jest bowiem sporządzenie uzasadnienia, w którym ocena o zgodności/niezgodności z prawem zaskarżonego aktu formułowana jest bez odniesienia się do okoliczności konkretnego stanu faktycznego sprawy, albowiem w tego rodzaju sytuacji nie jest możliwe zrekonstruowanie przebiegu operacji logicznej, rezultatem której jest przyjęcie konkretnego kierunku interpretacji i zastosowania konkretnych przepisów prawa w okolicznościach konkretnego stanu faktycznego sprawy (por. np. wyrok NSA z 11 stycznia 2011 r., sygn. akt I GSK 685/09). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie uzasadnienie Sądu pierwszej instancji spełnia wymogi ustawowe, a rozważania dotyczące wyjaśnienia podstawy prawnej odnoszą się do ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego. Stanowisko Skarżącego stanowi w tym przypadku polemikę ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, zmierzającą do podważenia stanu faktycznego opisanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku. W związku z powyższym, zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. należało uznać za bezzasadny. Zaznaczyć przy tym należy, że prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku nie wymaga szczegółowego odniesienia się do wszystkich zarzutów skargi oraz podniesionej w niej argumentacji, a jedynie ustosunkowanie się do niej w zakresie niezbędnym do przeprowadzenia kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego. W związku z tym sam fakt braku wyraźnego odniesienia się przez Sąd pierwszej instancji do niektórych zarzutów skargi nie stanowi jeszcze wystarczającej podstawy do uznania, że wyrok został wydany z naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a. 7.4. Odnosząc się do pozostałych sformułowanych przez Stronę zarzutów naruszenia przepisów postępowania, w pierwszej kolejności należy zauważyć, że w swej istocie stanowią one powtórzenie zarzutów sformułowanych przez Stronę w skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego uzupełnionych o stosowne przepisy prawa Unii Europejskiej. Z uwagi na to, jak również ze względu na zasady ekonomiki procesowej oraz ich oczywistą bezzasadność Naczelny Sąd Administracyjny postanowił odnieść się do nich w zbiorczy sposób poniżej. Organy podatkowe mają obowiązek zebrać pełny, wszechstronny materiał dowodowy w sposób odpowiadający wymogom przepisów postępowania, a w szczególności art. 180 § 1 O.p., 187 § 1 O.p., art. 188 i art. 191 O.p. Poczynione ustalenia faktyczne, ocena dowodów oraz wskazanie podstawy prawnej decyzji powinny znaleźć swój wyraz w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji zgodnie z wymogami art. 210 § 4 O.p. Przy czym, w przypadku podejrzenia oszustwa w podatku VAT i badania, czy w danej sprawie wystąpiło czy też nie, postępowanie dowodowe nie może być prowadzone w "zwykły" sposób, tj. poprzez sprawdzanie okoliczności wnikających z dokumentacji prowadzonej przez podatnika bądź jego kontrahentów, czy też ich twierdzeń dotyczących prawidłowości dokonanych rozliczeń. Konieczne jest szczegółowe wyjaśnienie okoliczności transakcji prowadzonych przez Skarżącego, w tym również dotyczących poprzednich faz obrotu przedmiotowymi towarami. W ocenie Sądu pierwszej instancji, którą to Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w pełni aprobuje, postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone przez organy podatkowe w sposób prawidłowy, z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów O.p., w tym z wynikającej z art. 121 § 1 O.p. zasady zaufania. Organy podatkowe w trakcie prowadzonego postępowania zgromadziły wystarczający materiał dowodowy, a następnie dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 O.p., a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji sporządzonych zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 O.p. Organy podatkowe w przedmiotowym postępowaniu podjęły szereg działań mających na celu ustalenie stanu faktycznego sprawy, które to zostały szczegółowo wskazane i omówione w uzasadnieniach decyzji obydwu instancji. Wskazały one na konkretne środki i źródła dowodowe (pozyskane z odrębnych postępowań – podatkowych, kontrolnych i karnych) oraz kryteria, jakimi się kierowały dokonując oceny dowodów. Przedstawioną przez nie argumentację dotyczącą podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, w sposób wyczerpujący uzasadniono i wskazano fakty, które uznano za udowodnione, dowody, którym dano wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. Wskazać należy, że z treści art. 180 § 1 O.p. wynika, że jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Art. 181 O.p. uprawnia natomiast organ podatkowy do wykorzystania, jako dowód w sprawie również materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach, w tym zarówno podatkowych, jak i administracyjnych oraz karnych albo w postępowaniach w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Podkreślić przy tym należy, że art. 181 O.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości (tak np. wyrok NSA z dnia 3 grudnia 2010 r., sygn. akt I FSK 2058/09). W myśl tego przepisu dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być m.in. materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Tym samym korzystanie z takich materiałów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, jeżeli stronie umożliwiono zapoznanie się z tymi dokumentami i umożliwiono jej wypowiedzenie się w ich zakresie, w tym przedstawianie kontrdowodów oraz zgłoszenie wniosków dowodowych. Żądanie przez podatników powtórzenia w postępowaniu podatkowym dowodów w postaci przesłuchania świadka, uprzednio przesłuchanego w innym postępowaniu, dla zrealizowania czynnego udziału strony w tym przesłuchaniu (art. 123 § 1 O.p.) i zadośćuczynienia żądaniu strony przeprowadzenia dowodu z art. 188 O.p. jest uzasadnione wówczas, gdy strona wskazuje na konkretne istotne okoliczności faktyczne niezbędne do wyjaśnienia sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczas zebranym materiałem dowodowym (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 7 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 3/09; 29 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 584/09 oraz 24 lutego 2016 r., sygn. akt I FSK 1696/14). Dodać przy tym należy, ze niedopuszczenie dowodu wnioskowanego przez stronę powinno mieć jednak miejsce jedynie wówczas, gdy jest oczywiste, że okoliczność, która ma być udowodniona, stwierdzona jest już wystarczająco innymi dowodami (a dalsze dowodzenie byłoby jedynie przeciąganiem postępowania w czasie), jak również, gdy dana okoliczność nie ma i nie może mieć żadnego znaczenia dla sprawy (treści rozstrzygnięcia), co obejmuje również przypadki, gdy dowód jest nieprzydatny do stwierdzenia danej okoliczności, jak również - gdy z przyczyn obiektywnych dowodu nie da się przeprowadzić (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 552/18). W takiej sytuacji zasada czynnego udziału strony w postępowaniu realizuje się przez prawo strony do zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym i wypowiedzenia co do jego zawartości (art. 200 § 1 O.p.), które to prawo zostało stronie w niniejszym postępowaniu zagwarantowane. Jednocześnie szereg dokumentów z ww. postępowań wobec innych podmiotów, stron transakcji zostało włączonych do akt niniejszego postępowania. Stąd też brak jakichkolwiek podstaw do formułowania zarzutów związanych z naruszeniem przepisów postępowania, w szczególności w zakresie koncentracji materiału dowodowego i jego oceny, W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpatrywanej sprawie brak jest podstaw do zakwestionowania stanowiska organów podatkowych, że przebieg kolejnych transakcji, w tym również dokonanych już po transakcji WDT dokonanej przez Skarżącego na rzecz G. R. spełniał wszystkie opisane powyżej cechy charakterystyczne mechanizmu oszustwa podatkowego typu "karuzelowego". Jak zostało ustalone w sprawie obrót granulatem srebra pomiędzy licznymi podmiotami służył takiemu właśnie celowi. Ustalono jednocześnie prawidłowo sam schemat transakcji wskazując podmiotu - kolejne ogniwa łańcucha dostaw: Z. T.→ P. K.→ Skarżący → G. R. → U. M. S. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego trafnie ustalono, że pierwsze w łańcuchu dostaw spółki - Z. T. sp. z o.o. i S. sp. z o.o. pełniły w nim rolę tzw. znikających podatników, tzn. wprowadziły do obrotu towar, nie odprowadzając podatku należnego z tytułu dokonania ich dostawy, wykazując w deklaracjach na podatek od towarów i usług bilansujące się wartości podatku naliczonego i należnego. Nadto, jak ustalono, miejsce pobytu członków zarządów obu spółek nie było znane, zaś same spółki nie miały majątku ani faktycznych miejsc prowadzenia działalności gospodarczej, zaś adresy ich siedzib mieściły się w tzw. biurach wirtualnych. Nie budzi zastrzeżeń ustalenie, że rzekomo sprzedany przez obydwie spółki granulat srebra pochodził z niewiadomego źródła. Powyższe ustalenia znalazły potwierdzenie w zgromadzonych dowodach. Organy podatkowe prawidłowo, wobec bezskuteczności prób przeprowadzenia czynności sprawdzających w tych spółkach, ustaleń co do rzeczywistego charakteru dokonanych przez nie transakcji dokonały na podstawie dokumentów zgromadzonych przez inne organy. Były to m. in. wydane dla Z. T. sp. z o.o. decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we Wrocławiu za I, II i III kw. 2013 r., a dla S. sp. z o.o. decyzja Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie za III kwartał 2013 r., określające obu spółkom, na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. kwoty do zapłaty m. in.; z tytułu wystawienia faktury dokumentującej sprzedaż granulatu srebra dla P. K., który to granulat w dalszej kolejności miał być przedmiotem dostawy dla Skarżącego. W tym miejscu jeszcze raz podkreślić należy, że organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy, tj. stwierdzenia, że stan ten podpada pod hipotezę określonej normy prawnej o charakterze materialnoprawnym. Obowiązek powyższy nie jest zatem nieograniczony i bezwzględny. Okoliczności faktyczne danej sprawy mogą być ponadto ustalone w oparciu o dowody zgromadzone w toku odrębnych procedur, nie tylko podatkowych i nie tylko przeprowadzonych wobec danego podatnika, o ile dowody te mogą przyczynić się do wyjaśnienia danej sprawy. Nie zachodzi wówczas potrzeba powtarzania tych samych czynności dowodowych bezpośrednio w postępowaniu w danej sprawie. Żądanie dowodowe Strony postępowania może być natomiast uwzględnione jedynie wtedy, gdy dotyczy okoliczności istotnej dla sprawy, która to okoliczność jednocześnie nie została udowodniona przy pomocy innych środków dowodowych (tak m.in. wyrok NSA z 8 września 2016 r., sygn. akt I FSK 161/15). Odnośnie do podnoszonych kwestii związanych z odmową przeprowadzenia dowodów z przesłuchani, zauważyć należy, że po pierwsze, w odniesieniu do przesłuchania S. R. co do okoliczności nawiązania współpracy ze Skarżącym, zakresu działania G. R. oraz przebiegu tych transakcji, zasadnie uznano przeprowadzenia tego dowodu za niecelowe, z uwagi na wyjaśnienie zarówno okoliczności nawiązania współpracy przez samego Skarżącego, zaś co do rozmiaru współpracy zgromadzenie miarodajnych dowodów z dokumentów. Po drugie w odniesieniu do przesłuchania I. Ł. (doradcy podatkowego prowadzącego rozliczenia podatkowe Skarżącego) co do rzetelności Skarżącego jako podatnika oraz przebiegu spotkania z pracownikami UKS i przyczyn zaniechania obrotem granulatem srebra, zasadnie odmówiono przeprowadzenia tego dowodu z uwagi to, że okoliczności, którym miało służyć przeprowadzenie dowodu nie mają znaczenia dla oceny transakcji z 29 lipca 2014 r.. Po trzecie, w odniesieniu do przesłuchania A. M. co do okoliczności współpracy ze Stroną oraz działalności P. K., jak wcześniej wskazano, organy podjęły liczne, lecz - wobec niemożności ustalenia miejsca pobytu świadka - bezskuteczne próby przesłuchania świadka. Podkreślić w tym miejscu należy, że jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE", "Trybunał") w wyroku z 6 lipca 2006 r. (połączone sprawy C-439/04 i C-440/04), podatnika, który był albo powinien był być świadomy udziału w przestępczym łańcuchu dostaw, należy na gruncie dyrektywy VAT traktować jako czynnego uczestnika oszustwa bez względu na fakt, czy w rzeczywistości czerpał on jakiekolwiek korzyści ze schematu karuzelowego, czy też nie. W konsekwencji, tego typu podmioty nie są uprawnione do wywodzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z regulacji zawartych w dyrektywie VAT, a tym samym wykazywane przez te podmioty "transakcje" dokumentujące oszustwo podatkowe, jako niemające charakteru ekonomicznego (gospodarczego), pozostają poza systemem VAT. Nie odnosi się to do podatnika, który nabywając towar w łańcuchu dostaw nie wiedział i nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę. Podatnika, któremu nie wykazano nierzetelności kupieckiej w jego funkcjonowaniu nie można w takim przypadku pozbawić prawa do odliczenia podatku, a realizowana przez niego dostawa takiego towaru, skoro z jego punktu widzenia ma wymiar gospodarczy, a nie kolejnego etapu oszustwa podatkowego (aczkolwiek może służyć jego uwiarygodnieniu) – podlega regulacji VAT. Ponadto, jak wskazał TSUE w tezie 47 ww. wyroku w sprawie C-277/14, organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. wyroki: C-285/11, EU:C:2012:774, pkt 35, 37 i przytoczone tam orzecznictwo; C-18/13, EU:C:2014:69, pkt 26). Jest tak w wypadku, gdy przestępstwo podatkowe jest popełnione przez samego podatnika oraz gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie towaru uczestniczył w transakcji związanej z przestępstwem w zakresie podatku VAT. W takich okolicznościach dany podatnik powinien zostać uznany za uczestniczącego w tym przestępstwie, i to niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub wykorzystania usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu (zob. wyroki: C-285/11, EU:C:2012:774, pkt 38, 39 i przytoczone tam orzecznictwo; C-18/13, EU:C:2014:69, pkt 27) [por teza 48 ww. wyroku TSUE]. Określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego wypadku (zob. wyrok z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, pkt 59; a także postanowienie z dnia 28 lutego 2013 r. w sprawie C-563/11, pkt 39) [zob. pkt 37 postanowienia z 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13]. Jeżeli istnieją przesłanki, aby podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (ww. wyrok w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, pkt 60; także ww. postanowienie w sprawie C-563/11, pkt 40) [zob. Pkt 38 postanowienia w sprawie C 33/13]". Z powyższych orzeczeń Trybunału płynie wniosek, że podatnik może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, gdyby organy podatkowe dowiodły na podstawie obiektywnych okoliczności, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że jego dostawca dopuścił się naruszenia przepisów o podatku od wartości dodanej. Pozbawienie podatnika możliwości odliczenia podatku wymaga wykazania przez organ, że podatnik nie dochował należytej staranności w doborze kontrahenta i nie działał w dobrej wierze. Istnienie dobrej wiary należy oceniać w kontekście całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego, w tym twierdzeń Strony. W każdym przypadku niezbędna jest zindywidualizowana ocena nie tylko okoliczności ustalonych przez organy, ale również podniesionych przez podatnika, a dotyczących wystawcy faktur oraz okoliczności towarzyszących transakcjom. Punktem wyjścia tej oceny są ogólne kryteria "sumienności kupieckiej", zgodnie z którymi należyta staranność wymagana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej działalności, uzasadnia zwiększone oczekiwania co do umiejętności, wiedzy, skrupulatności i rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania. Oznacza to konieczność poddania ocenie i rozważenia takich elementów jak: nawiązanie przez podatnika współpracy, jej przebieg, okoliczności towarzyszące samym dostawom i płatnościom za nie, kształtowanie się cen dostarczanego lub nabywanego towaru. Weryfikacja kontrahenta powinna być zindywidualizowana. Należy ocenić, czy istniały obiektywne sygnały związane z odbiegającym od standardowego w danej branży wizerunku kontrahenta i okoliczności transakcji, które mogły i powinny wzbudzać niepokój, obawy i wątpliwości. Konsekwentnie do tych zindywidualizowanych ocen należy ustalić, czy podatnik uchybił standardom starannego działania, czego mógł i powinien był unikać, co powinno było wzbudzić jego uzasadniony niepokój i dlaczego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 11 lutego 2014 r. sygn. akt I FSK 390/13; z dnia 6 marca 2014 r. sygn. akt I FSK 509/13: z dnia 6 marca 2014 r. sygn. akt I FSK 517/13). Natomiast określenie jakich działań w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem oszustwa przez kontrahenta, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Należy założyć, że racjonalny przedsiębiorca podejmie takie działania weryfikacyjne, które będą proporcjonalne i adekwatne do rodzaju oraz skali obiektywnie istniejących podejrzeń, wątpliwości i obaw. Działania weryfikacyjne racjonalnego przedsiębiorcy nie mogą być więc pozorne, powierzchowne i polegać jedynie na wytworzeniu dla siebie (oraz dla weryfikujących to organów) formalnego usprawiedliwienia dla dokonania obiektywnie podejrzanej transakcji. Przykładowo, dokumentacja rejestracyjna kontrahenta nie może być traktowana jako dowód zupełny na jego podatkową uczciwość. Zasięganie informacji o kontrahencie nie powinno być ogólnikowe. Powinno być skierowane na wyjaśnienie konkretnych podejrzeń i wątpliwości, dotyczących nietypowych i niepokojących cech kontrahenta (np. potencjał gospodarczy, infrastruktura) lub oferowanego towaru, np. źródła jego pochodzenia, jakości. W świetle powyższej argumentacji w rozpatrywanej sprawie w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego został zgromadzony obszerny materiał dowodowy, a organy podatkowe zasadnie rozpatrywały działalność Skarżącego biorąc przy tym pod uwagę również ocenę działalności jego kontrahentów. Na zasadność rozstrzygnięcia DIAS wskazywały między innymi takie okoliczności, jak bliskość czasowa wszystkich transakcji: odbyły się w ciągu kilku dni, odwrotna w stosunku do sekwencji transakcji sprzedaży kolejność dokonywania płatności (tzw. odwrócony łańcuch płatności), brak umów pomiędzy wszystkimi podmiotami dokonującymi kolejnych transakcji, pomimo dostaw towaru znacznej wartości oraz obarczonego ryzykiem wystąpienia niezgodności stanu towaru z deklarowanym w fakturze, brak sprawdzania jakości towaru, okoliczności sprzedaży przez Skarżącego towaru kolejnemu nabywcy. Kluczową okolicznością świadczącą o niezachowaniu przez Skarżącego aktów należytej staranności przy dokonywaniu transakcji, był brak zainteresowania źródłem pochodzenia dostarczanego mu granulatu srebra i to zarówno w okresie, kiedy jego bezpośrednim dostawcą była spółka B., jak i później - od czerwca 2014 r. - gdy dostawcą towaru była spółka P. K.. Jak wynika ze zgromadzonych dowodów, działań zmierzających do ustalenia źródła pochodzenia towaru nie powziął Skarżący również po uzyskaniu informacji o zajęciu rachunków bankowych spółki B. przez Generalnego Inspektora Informacji Finansowej, co zresztą stało się powodem zmiany dostawcy na spółkę P. K.. Nadto, jak wynika z ustaleń organów podatkowych Skarżący bezkrytycznie zaakceptował podjęcie współpracy ze spółką P. K. reprezentowaną przez M. M. jako pełnomocnika, podczas, gdy wcześniej w łańcuchu dostaw, jako dostawca spółki B. występował sam M. M., prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą J. C. Miał on poinformować Skarżącego, że nie jest w stanie "przejąć nowych kontrahentów", którą to informację Skarżący również bezkrytycznie zaakceptował nie dociekając przyczyn uniemożliwiających dokonywanie dostaw osobiście przez M. M. (zeznania Skarżącego - k. 1813 akt post. podatk.). Z ustaleń organów podatkowych wynikało natomiast, że przyczyną zaniechania kontynuacji dostaw przez M. M. we własnym imieniu były prowadzone wobec niego postępowania związane właśnie z obrotem granulatem srebra w ramach schematów tzw. karuzel podatkowych. W kontekście powyższego nie sposób uznać by Skarżący przy dokonywaniu transakcji nabycia wyrobów ze srebra działał z należytą starannością i nie ignorował obiektywnych okoliczności wskazujących, że mogą one służyć nadużyciu prawa i zmierzać do uzyskania nienależnego zwrotu podatku. W okolicznościach rozpatrywanej sprawy nie można było uznać, aby w ramach spornych transakcji Skarżący dochował należytej staranności kupieckiej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w konkluzji i stwierdzeniach Sądu pierwszej instancji nie ma żadnej sprzeczności czy braku logiki, jak próbuje to podnosić Strona. Ocena Sądu pierwszej instancji, że Skarżący nie działał z należytą starannością, jest jednoznaczna, spójna i logiczna, wypływająca z szeregu ustalonych okoliczności, które zostało szczegółowo wykazane w zaskarżonym wyroku. Brak zatem jakichkolwiek podstaw do stawiania zarzutu w ww. zakresie. Okoliczności związane w szczególności z przyczynami podjęcia działalności w zakresie handlu granulatem srebra, a następnie przyczyn ustania współpracy ze spółką B. jak i okoliczności podjęcia współpracy ze spółką P. K., obiektywnie wskazywały na konieczną refleksję co do tego czy obrót tym towarem ma charakter legalny, czy nie służy uzyskaniu korzyści kosztem Skarbu Państwa poprzez nieodprowadzenie podatku na wcześniejszych etapach obrotu. W ocenie Sądu pierwszej instancji, którą to ocenę podziela również Naczelny Sąd Administracyjny szereg okoliczności towarzyszących zawieranym transakcjom wskazywał zatem, że Skarżący, pomimo podejmowanych działań weryfikujących kontrahentów, wiedział a co najmniej powinien był wiedzieć, że nabywając towar zakupuje go od podmiotów uczestniczących w procederze wyłudzania podatku od towarów i usług. Podsumowując, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zebrany w sprawie materiał dowodowy był kompletny i wystarczający dla wydania rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że zgłaszane przez pełnomocnika Skarżącego we wnioskach dowodowych okoliczności zostały już wystarczająco ustalone i potwierdzone innymi dowodami lub też zachodziła niemożność ustalenia miejsca pobytu świadka, uznając przeprowadzenie zgłoszonych przez Stronę dowodów za niecelowe, z uwagi na wyjaśnienie zarówno okoliczności nawiązania współpracy przez samego Skarżącego, zaś co do rozmiaru współpracy zgromadzenie miarodajnych dowodów z dokumentów. Nie można było też uznać by Skarżący przy dokonywaniu transakcji nabycia wyrobów ze srebra działał z należytą starannością. W świetle powyższej argumentacji nie sposób uznać za zasadne sformułowanych przez Stronę w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania, które to mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 7.5. Odnosząc się do sformułowanych przez Skarżącą w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego to zauważyć należy, że błędne zastosowanie konkretnego przepisu prawa materialnego polega na tak zwanym błędzie w subsumpcji, a więc błędnym uznaniu stanu faktycznego ustalonego w sprawie za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w mającej zastosowanie w sprawie normie prawnej. Ocena zasadności zastosowania prawa materialnego może zostać dokonana jedynie na gruncie prawidłowo ustalonego i ocenionego stanu faktycznego. Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził naruszenia powyższych przepisów przez ich nieprawidłowe zastosowanie. Na gruncie stanu faktycznego ustalonego w niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji w prawidłowy sposób zastosował wskazane przepisy ustawy o VAT, opierając się na prawidłowo zgromadzonym w sprawie przez organy podatkowe materiale dowodowym, który to był wystarczający do dokonania rozstrzygnięcia w sprawie Skarżącego. 7.6. Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 106 § 3 w zw. z art. 193 p.p.s.a. oddalił także wniosek dowodowy w postaci wyroku Sądu Rejonowego w Zielonej Górze z 14 września 2023 r. sygn. akt II K 982/21 na okoliczność braku świadomości Strony co do obrotu nierzetelnymi fakturami. Sąd administracyjny nie jest bowiem kolejną instancją w postępowaniu administracyjnym lub podatkowym i może przeprowadzać jedynie wyjątkowo dowody uzupełniające z dokumentów. Przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów jest możliwe, w świetle art. 106 § 3 p.p.s.a., jeżeli łącznie spełnione są dwa warunki, tj. jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości oraz nie spowoduje to nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie (por. wyrok NSA z 1 września 2023 r. sygn. akt II FSK 2376/19). Dopuszczalność wyjaśnienia istotnych wątpliwości musi być oceniana na tle konkretnej, rozpatrywanej sprawy i w aspekcie okoliczności, które mają wpływ na treść jej rozstrzygnięcia. Postępowanie dowodowe przed sądem administracyjnym i w konsekwencji dokonywanie przez ten sąd ustaleń faktycznych jest dopuszczalne w zakresie uzasadnionym celami postępowania administracyjnego i powinno umożliwiać sądowi dokonywanie ustaleń, które będą stanowiły podstawę oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. W przedmiotowej sprawie jej okoliczności nie ulegają wątpliwości, zatem przeprowadzenie wskazanego wyżej dowodu uzupełniającego uznano za zbędne. 8. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. 9. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na zasadzie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. A. Nita M. Olejnik M. Golecki (spr.) Sędzia del. WSA Sędzia NSA Sędzia NSA