I FSK 495/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA del. Adam Nita, Protokolant Magdalena Kałuska, po rozpoznaniu w dniu 9 stycznia 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. H. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 22 listopada 2022 r. sygn. akt I SA/Po 50/22 w sprawie ze skargi K. H. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 listopada 2021 r. nr 3001-IOV-12.4103.70.2021 w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za maj i czerwiec 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. H. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 5.400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z dnia 22 listopada 2022 r., sygn. akt I SA/Po 50/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę K. H. (dalej: skarżąca, strona, podatniczka) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 listopada 2021 r. w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za maj i czerwiec 2016 r. 2. Stan sprawy był następujący. Decyzją z 11 czerwca 2021 r Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. określił skarżącej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za maj 2016 r. do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w wysokości 16.323,00 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2016 r. do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w wysokości 6.629,00 zł. Powyższa decyzja została wydana w toku ponownie prowadzonego postępowania kontrolnego, że względu na uchylenie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu decyzją z 16 marca 2020 r. decyzji organu podatkowego I instancji z 18 marca 2019 r. i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego stwierdzono, że w rejestrach sprzedaży VAT firmy "R." K. H. w P. za maj i za czerwiec 2016 r. kontrolowana zaewidencjonowała nierzetelne, nie dokumentujące wewnątrzwspólnotowej dostawy napojów energetycznych R. i usług transportowych poza terytorium kraju faktury VAT wystawione na rzecz firmy: 1) T. s.r.o. w O., Czechy 2) G. GmbH w H., Niemcy. Organ wyjaśnił, że nierzetelność zakwestionowanych faktur WDT wynikała stąd, że faktycznym odbiorcą towarów wynikających z tych faktur oraz faktycznym adresatem faktur nie była spółka T. s.r.o. w O. i spółka G.-GmbH w H., tylko były inne osoby lub podmioty. Organ wskazał także, że nie było możliwe ustalenie faktycznego odbiorcy towarów handlowych, których sprzedaż udokumentowana została ww. fakturami. Nie było też możliwe ustalenie podmiotu, który winien być adresatem faktur wystawionych przez podatniczkę. Natomiast ustalono, że odbiorcą towarów i usług udokumentowanych tymi fakturami nie była spółka T. s.r.o. w O. ani spółka G. GmbH w H.. Na podstawie zgromadzonych w sprawie dowodów Naczelnik stwierdził, że spółka T. s.r.o. w O. brała udział w oszustwie podatkowym pełniąc w nim rolę "znikającego podatnika". Wynikało to z faktu, że: w 2016 r. spółka nie posiadała siedziby, wcześniej jej siedziba mieściła się w "wirtualnym biurze", nie posiadała strony internetowej, nie udostępniała danych do kontaktu tj. numerów telefonów i adresów e-mail, nie posiadała infrastruktury koniecznej do prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na obrocie towarami, we właściwym urzędzie podatkowym nie składała deklaracji, została wykreślona z rejestru podmiotów przez właściwy dla niej sąd rejestrowy. Prezes zarządu spółki nie posiadał adresu zamieszkania w Czechach a spółka nie deklarowała wewnątrzwspólnotowych nabyć i dostaw towarów. Organ ustalił także, że w jednym przypadku, napoje R., które według wystawionych przez stronę faktur miały być przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do spółki T. s.r.o. w O., zostały natychmiast przeładowane w C. z jednego samochodu ciężarowego na inny samochód ciężarowy i przewiezione do nieustalonego miejsca w Polsce. Naczelnik wskazał także, że w toku kontroli podatkowych przeprowadzonych przez organy podatkowe w kraju tj. przez: Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (w spółce D. sp. z o.o. w W.), Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (w spółce H. sp. z o.o. w L.), Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. (w spółce M. sp. z o.o. w C.) zakwestionowany został obrót napojami R., których wewnątrzwspólnotowym dostawcą w 2016 r. miała być czeska spółka T. s.r.o. w O.. Także, w odpowiedzi na wnioski SCAC, czeska administracja podatkowa udzielała różnym organom podatkowym w kraju informacji o braku aktywności spółki T. s.r.o. w O.. Odnośnie do spółki G. GmbH w H. organ ustalił, że także brała udział w oszustwie podatkowym, a pełniona przez nią rola jest najbliższa roli "znikającego podatnika". Wynikało to z faktu, że: spółka ta nie posiadała siedziby, nie posiadała biura, nie można było skontaktować się z nią, nie posiadała infrastruktury koniecznej do prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na składowaniu i obrocie towarami, we właściwym urzędzie podatkowym nie składała deklaracji, została wykreślona z rejestru podmiotów przez właściwy dla niej sąd rejestrowy, prezes zarządu spółki J. G. nie posiadał adresu zamieszkania w Niemczech i w 2014 r. został nałożony na niego zakaz prowadzenia działalności gospodarczej i sprawowania funkcji zarządczych. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P., biorąc pod uwagę standardy prowadzenia działalności gospodarczej, zasady logiki i doświadczenia życiowego wypowiedział się w kwestii nadużyć podatkowych. Wskazał, że zachowanie strony, której sprawy prowadził jej syn T. H., całkowicie pozbawione było ostrożności i staranności w nawiązywaniu współpracy z kontrahentem, którymi miały być spółki T. s.r.o. w O. oraz spółka G. GmbH w H.. Nawiązanie współpracy z ww. spółkami w żadnym aspekcie nie nosiło znamion dochowania należytej staranności co do zawierania umów, ich dokumentowania, rozliczania, a przede wszystkim rzetelnego i dogłębnego weryfikowania tych spółek, jako przyszłych kontrahentów. W ocenie organu podatkowego skarżąca zignorowała ciążący na niej obowiązek dochowania należytej staranności przy przeprowadzaniu transakcji gospodarczych udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz spółki T. s.r.o. w O. i G. GmbH w H. dlatego, że nie spełniła nawet minimalnych wymogów bezpieczeństwa prawnego prowadzonego obrotu gospodarczego. Ograniczenie się jedynie do sprawdzenia aktywności numeru podatkowego potencjalnego wewnątrzwspólnotowego kontrahenta stoi w sprzeczności z informacjami i zastrzeżeniami zwartymi na tej samej stronie internetowej Komisji Europejskiej, na której to stronie odwołująca dokonywała tego sprawdzenia. Zdaniem organu podatkowego uczestnictwo w wewnątrzwspólnotowym obrocie gospodarczym przy zastosowaniu stawki podatku 0% nakłada na uczestników tego obrotu szczególny obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań, w celu upewnienia się, że poprzez dokonanie danej transakcji nie staną się uczestnikiem oszustwa podatkowego. System weryfikacyjny powinien być jak najbardziej szczelny i eliminujący możliwość uczestniczenia w transakcjach z nieuczciwymi odbiorcami. Weryfikacja odbiorcy sprowadzająca się w gruncie rzeczy do formalnego sprawdzenia dokumentów jest uznawana w orzecznictwie za działanie niewystarczające dla celów dochowania należytej staranności. W związku z tym w ocenie organu, strona nie przeprowadziła nawet formalnej weryfikacji dokumentów ww. spółek pomimo tego, że weryfikacja ta w orzecznictwie uznawana jest za niewystarczającą. Mając na uwadze ustalony stan faktyczny, Naczelnik stwierdził, że do wystawionych przez stronę faktur nie będzie miał zastosowania art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawa o VAT), a dokonane przez skarżącą czynności, udokumentowane wskazanymi w decyzji fakturami wystawionymi na rzecz czeskiej spółki T. s.r.o. w O. oraz niemieckiej spółki G. GmbH w H. nie spełniają definicji art. 13 ust. 1 ustawy o VAT dotyczącej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, a tym samym nie stanowią czynności podlegającej opodatkowaniu określonej w art. 5 ust. 1 pkt 5 ww. ustawy. W związku z tym organ I instancji sporne transakcje opodatkował zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, jako odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju ze stawką 23% VAT. 3. Decyzją z dnia 10 listopada 2021 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. 4. Podatniczka wniosła skargę do WSA w Poznaniu, który orzekł o jej oddaleniu. Sąd stwierdził, że w trakcie przeprowadzonego w niniejszej sprawie postępowania organy zebrały i przeanalizowały obszerny materiał dowodowy. Oparto się m.in. na protokołach kontroli, decyzjach dotyczących innych podmiotów, które zawarły transakcje z czeską spółką T. s.r.o. oraz niemiecką spółką G. Gmbh. dokumentach SCAC, protokołach przesłuchań, odpowiedziach na wezwania kierowane do kontrahentów strony czy firm transportowych, który to materiał został szczegółowo wymieniony i opisany przy każdym kontrahencie przy ustaleniach dotyczących podatku należnego. Materiał włączony do sprawy dotyczył również działania firm, które brały udział w transakcjach jako kolejni dostawcy czy też odbiorcy towaru, którego obrót był kwestionowany w toku postępowania kontrolnego albo też dotyczył firm, które z danym kontrahentem także zawierały transakcje. Organy zasadnie uznały, iż w sprawie nie zostały zgromadzone takie dowody, które dawałyby organowi dostateczną podstawę do stwierdzenia, że skarżąca świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym. Jednak w związku z brakiem możliwości ustalenia, czy strona świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym związanym z wewnątrzwspólnotowym obrotem napojami energetycznymi R. i transportem napojów, organy ustaliły, czy i jakie działania przedsięwzięła skarżąca, by uchronić się przed nieświadomym uczestnictwem w oszustwie podatkowym. Zdaniem Sądu, organy podatkowe na podstawie zebranego materiału dowodowego zasadnie przyjęły, że skarżąca w zasadzie nie podjęła żadnych działań w tym zakresie i tym samym nie dochowała należytej staranności w związku z transakcjami, które udokumentowała wystawieniem faktur WDT. W ocenie Sądu organy zasadnie przyjęły, że skarżąca wiedziała lub co najmniej powinna była wiedzieć, gdyby wykazała minimum staranności, że uczestniczy w transakcjach o oszukańczym charakterze. Sąd nie miał wątpliwości, że w rezultacie dokonanej oceny prawidłowo zgromadzonego materiału dowodowego organy zasadnie przyjęły, że transakcje udokumentowane spornymi fakturami nie dokumentują wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz wskazanych w tych fakturach podmiotów zagranicznych. W ocenie Sądu, organy zasadnie uznały w okolicznościach niniejszej sprawy, iż skarżąca zawyżyła wartość wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów opodatkowanej według stawki 0%, z uwagi na wadliwość materialną wykazanych transakcji WDT, tj. fakt, że rzeczywistymi odbiorcami towaru były inne podmioty niż wskazane w treści spornych faktur. Zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że wymienieni w spornych fakturach nabywcy nie zadeklarowali wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od skarżącej, we właściwych zagranicznych urzędach podatkowych nie składali deklaracji, w okresie dokonywania kwestionowanych transakcji, nie posiadali siedzib pod wskazanym adresem, posiadali niewspółmiernie niski kapitał zakładowy w stosunku do wartości transakcji wynikających z wystawionych przez stronę faktur WDT (głównie dotyczy to spółki T. s.r.o.), nie zatrudniali pracowników, nie posiadali własnych stron internetowych i nie ogłaszali się za pośrednictwem internetu, nie udostępniali numerów telefonów do kontaktu, nie kontaktowali się z właściwymi urzędami podatkowymi, nie odbierali telefonów z urzędu podatkowego (dotyczy niemieckiej spółki G. GmbH), nie kontaktowali się ze wskazanymi przez siebie biurami rachunkowymi, nie przekazywali biurom rachunkowym dokumentów do zaksięgowania, nie płacili biurom rachunkowym. Z przekazanych informacji wynika, że podmioty te nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej i należą do kategorii tzw. "znikającego podatnika", a więc podmiotu gospodarczego zarejestrowanego jako podatnika podatku VAT, który z potencjalnym zamiarem oszustwa nabywa towar lub usługi, bądź symuluje ich nabywanie, nie płacąc należnego podatku VAT. W konsekwencji faktury wystawione przez skarżącą nie mogą zostać uznane za dokumentujące rzeczywistą wewnątrzwspólnotową dostawę i korzystać z preferencyjnej stawki 0% podatku VAT. 5. Wyrok Sądu I instancji został w całości zaskarżony przez podatniczkę, która zarzuciła mu: I. naruszenie prawa materialnego: 1. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124; 2. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego; faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności; niezależnie także: 3. art. 4 ust. 1, 2 i art. 22 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977, zmienionej dyrektywą Rady 2001/115/WE z dnia 20 grudnia 2001 r. i kolejno zmienionej w dniu 1.01.2007 r. Dyrektywą 2006/112/WE poprzez pominięcie okoliczności, iż z art, 4 ust. 1 i 2 w/w dyrektywy nie wynika, aby status kontrahenta czy innej osoby w zakresie łańcucha dostaw nie może zależeć od przestrzegania przez niego obowiązków, wynikających z ust. 4 i 5 wskazanego art. 22, dotyczących złożenia deklaracji podatkowej i zapłaty podatku VAT, tym bardziej uznanie statusu podatnika nie może być uzależnione od obowiązku ogłaszania rocznych sprawozdań finansowych, strony internetowej, wizytówki, właściwego adresu mailowego, posiadania właściwej bazy magazynowej, ustanawiania pełnomocników, zawierania umów handlowych, umów ubezpieczenia, etc., bowiem obowiązki te nie są przewidziane w szóstej dyrektywie; 4. naruszenie art. 5 pkt 1 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG zmienionej dyrektywą Rady 2001/115/WE i kolejno zmienionej Dyrektywą 2006/112/WE poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, iż fizyczne dostarczenie towaru do państwa nabywcy nie powoduje przejścia własności towaru opodatkowanego i faktu powstania po stronie nabywcy uprawnień właścicielskich; II. naruszenie prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 poz. 1540 ze zm.; dalej: O.p.), zgodnie z którym w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania, w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, a w myśl wyroku TSUE z 16 października 2019 r. C-189/18 [...], organy podatkowe nie mogą bezkrytycznie przyjmować ustaleń z decyzji podatkowych – nawet ostatecznych - wydanych wobec innych podatników, czując się jednocześnie zwolnione z obowiązku prowadzenia postępowania dowodowego wobec podatnika, co nie wątpliwie miało miejsce w niniejszej sprawie, albowiem Sąd uznał za prawidłowe postępowanie organów podatkowych uwzględniające ustalenia dotyczące innych podatników z postępowań administracyjnych. III. mogącą mieć istotny wpływ na wynik sprawy obrazę przepisów postępowania w postaci naruszenia: 1. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 42 ustawy o VAT poprzez nieuzasadnione oddalenie skargi, w sytuacji, gdy przy rozważeniu całokształtu sprawy istniały podstawy do uchylenia decyzji i uwzględnienia skargi, gdyż podatnik spełnił wymagania stawiane przed nim normą przepisu art. 42 ustawy o VAT, a tym samym organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać od podatnika sprawdzania czy jego odbiorca wywiązuje się z obowiązku składania deklaracji i zapłaty podatku VAT, co potwierdził Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z 22 października 2015 r. (C-277/14), a nadto wynika to z Dyrektywy 2006/112 i wyroków TSUE w połączonych sprawach C- 80/11 ([...]) i C-142/11 ([...]), a także z orzeczenia z 3 lutego 2014 r. C- 18/13 [...]; co przy przyjęciu iż, podatnik był w posiadaniu dokumentów, o których mowa w art. 42 ustawy o VAT, tj. w szczególności dokumentów przewozowych otrzymanych od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju czy też innymi dowodami potwierdzającymi dokonanie transakcji i wywóz towarów za granicę; świadczy o rażącym naruszeniu tego przepisu prawa materialnego, zwłaszcza w zakresie uznania przez Sąd, iż skarżąca wystawiła nierzetelne faktury i nie będąc świadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego, nie podjęła należytych działań by przed tym uczestnictwem się uchronić. Kasator wniósł o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi co do istoty; zasądzenie od organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych za obie instancje; rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania, a także o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 5.2. W sytuacji, gdy skarga kasacyjna zarzuca naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, co do zasady w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd I instancji przepis prawa materialnego. 5.3. W opinii NSA nie są zasadne podniesione zarzuty procesowe. Co istotne, dla uznania za usprawiedliwioną podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) nie wystarcza samo wskazanie naruszenia przepisów postępowania, ale nadto wymagane jest, aby skarżący wykazał, że następstwa stwierdzonych wadliwości postępowania były tego rodzaju lub skali, iż kształtowały one lub współkształtowały treść kwestionowanego w sprawie orzeczenia. Taka sytuacja nie miała miejsca w sprawie. Autor skargi kasacyjnej zarzuca naruszenie art. 151 p.p.s.a poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 122 O.p., w sytuacji gdy organy podatkowe obydwu instancji nie wyjaśniły w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Wskazał na naruszenie art. 151 p.p.s.a., powołując się na wyrok TSUE z 16 października 2019 r. C-189/18 [...], i stwierdzając, że organy podatkowe nie mogą bezkrytycznie przyjmować ustaleń z decyzji podatkowych – nawet ostatecznych - wydanych wobec innych podatników, czując się jednocześnie zwolnione z obowiązku prowadzenia postępowania dowodowego wobec podatnika, co nie wątpliwie miało miejsce w niniejszej sprawie, albowiem Sąd uznał za prawidłowe postępowanie organów podatkowych uwzględniające ustalenia dotyczące innych podatników z postępowań administracyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela tych zarzutów i stoi na stanowisku, że zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał organom na przyjęcie, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych WDT, W toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego stwierdzono, że w rejestrach sprzedaży VAT podatniczka prowadząca działalność pod firmą "R." K. H. w P. za maj i za czerwiec 2016 r. zaewidencjonowała nierzetelne, niedokumentujące wewnątrzwspólnotowej dostawy napojów energetycznych R. i usług transportowych poza terytorium kraju faktury VAT wystawione na rzecz firm T. s.r.o. w O. (Czechy) oraz G. GmbH w H. (Niemcy). Organy przekonująco wyjaśniły, że nierzetelność zakwestionowanych faktur WDT wynikała stąd, że faktycznym odbiorcą towarów wynikających z tych faktur oraz faktycznym adresatem faktur nie była spółka T. s.r.o. w O. i spółka G. GmbH w H., tylko były inne osoby lub podmioty, które nie zostały zidentyfikowane. W sposób niezakwestionowany organy wywiodły, że nie było możliwe ustalenie faktycznego odbiorcy towarów handlowych, których sprzedaż udokumentowana została ww. fakturami. Nie było też możliwe ustalenie podmiotu, który winien być adresatem faktur wystawionych przez podatniczkę. Zdaniem NSA, przeprowadzone przez organy podatkowe (i niezakwestionowane przez WSA) postępowanie dowodowe wykazało, że przedłożone przez podatniczkę dokumenty nie potwierdzają wywozu towarów poza granice RP czeskiemu czy niemieckiemu kontrahentowi. Wymaga przy tym podkreślenia, że wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony. Obciąża on organ jedynie w takim zakresie, który jest wystarczający do załatwienia sprawy, co wiąże się z uzyskaniem pewności, że mamy do czynienia ze stanem faktycznym rodzącym - na podstawie obowiązujących przepisów prawa materialnego - określone skutki podatkowe. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że w niniejszej sprawie organy podatkowe zgromadziły i poddały analizie obszerny (miejscami wręcz drobiazgowy) materiał dowodowy, co wystarczyło do wydania rozstrzygnięcia w sprawie. 5.4. W wyroku z 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej określił warunki dopuszczalności korzystania przez organy podatkowe z materiałów zgromadzonych w postępowaniach innych niż postępowanie prowadzone wobec danego podatnika. Wyjaśnił, że dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT), organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa w zakresie podatku VAT popełnionego przez dostawców, z zastrzeżeniem: - że nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz - że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych. Ponadto Trybunał zaznaczył, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ podatkowy zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony chyba, że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu. Sąd rozpoznający skargę może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców. Powyższy wyrok Trybunału kontynuował wykładnię przedstawioną we wcześniejszym orzecznictwie, w szczególności w wyroku z 9 listopada 2017 r. w sprawie C-298/16, w którym zaprezentowano stanowisko, że podatnik powinien mieć możliwość na swój wniosek, dostępu do informacji i dokumentów, znajdujących się w aktach sprawy administracyjnej i podlegających uwzględnieniu przez organ publiczny w celu wydania decyzji chyba, że względy interesu ogólnego uzasadniają ograniczenie dostępu do tych informacji i dokumentów. Oznaczało to w skutkach, że w administracyjnym postępowaniu podatkowym podatnik powinien mieć możliwość dostępu do wszystkich dowodów znajdujących się w aktach sprawy, na których organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję. Zauważyć należy, że skarżąca nie wskazała żadnych dowodów, do których nie miała dostępu w toku prowadzonego postępowania wymiarowego ani okoliczności, które wskazywałyby na pozbawienie jej prawa do obrony w sposób opisany w powołanym wyroku TSUE. Wyrok C-189/18 dotyczy sytuacji, w której uniemożliwiono stronie zapoznanie się z niektórymi dowodami i wypowiedzenie w ich sprawie, co godzi w jej prawo do obrony, a nie odmiennej od strony oceny materiału dowodowego, czy też nieuwzględnienia zgłoszonych przez nią wniosków dowodowych. 5.5. W tej sytuacji nie mogły odnieść też skutku zarzuty materialnoprawne. Gdy skarżąca nie podważa bowiem skutecznie okoliczności faktycznych sprawy, zarzuty niewłaściwego zastosowania prawa materialnego są zarzutami bezpodstawnymi (por. wyroki NSA z 4 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 1092/12; z 1 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1506/09; z 11 października 2012 r., sygn. akt I FSK 1972/11; z 3 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 2071/09). Skoro zaś prawidłowo organy ustaliły, że w sprawie nie doszło do wewnątrzwspólnotowego przemieszczenia towarów z Polski do Czech czy Niemiec do nabywców uwidocznionych na spornych fakturach (przy czym w sprawie nie kwestionowano tego, że skarżący dysponował dowodami, które na pierwszy rzut oka uprawniały go do zastosowania stawki 0%), nadto, że skarżąca nie przedsięwzięła wystarczających kroków w celu potwierdzenia rzeczywistego charakteru przemieszczenia towarów na terytorium innego państwa niż terytorium kraju. 5.6. Naczelny Sąd Administracyjny uważa za celowe powołanie w tym miejscu również wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 29 lutego 2024 r., C-676/22, w którym TSUE orzekł, że art. 138 ust. 1 dyrektywy 2006/112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że dostawcy mającemu siedzibę w jednym państwie członkowskim, który dostarczył towary do innego państwa członkowskiego, trzeba odmówić zwolnienia z podatku od wartości dodanej, jeżeli dostawca ten nie wykazał, że towary zostały dostarczone odbiorcy mającemu status podatnika w tym ostatnim państwie członkowskim, a w świetle okoliczności faktycznych i dowodów przedstawionych przez dostawcę brak jest danych niezbędnych do zweryfikowania, czy ów odbiorca miał taki status. Trybunał w uzasadnieniu wskazał (pkt 26), że zgodnie z jego wcześniejszym orzecznictwem istnieją tylko dwie sytuacje, w których nieprzestrzeganie wymogu formalnego może skutkować utratą prawa do zwolnienia z VAT (wyrok z 9 lutego 2017 r., [...], C-21/16, EU:C:2017:106, pkt 38 i przytoczone tam orzecznictwo). W pierwszej kolejności na zasadę neutralności podatkowej do celów zwolnienia z VAT nie może powoływać się podatnik, który umyślnie brał udział w oszustwie podatkowym i naraził na niebezpieczeństwo funkcjonowanie wspólnego systemu VAT. Nie jest bowiem sprzeczne z prawem Unii wymaganie, by podmiot gospodarczy działał w dobrej wierze i podejmował wszelkie działania, jakich można racjonalnie wymagać w celu upewnienia się, że dokonywana przezeń czynność nie prowadzi do udziału w oszustwie podatkowym. W przypadku, gdy podatnik wiedział lub mógł wiedzieć, że transakcja, której dokonuje, może stanowić oszustwo, którego dopuszcza się nabywca, i nie przedsięwziął wszelkich będących w jego dyspozycji środków celem uniknięcia tego oszustwa, należy mu odmówić skorzystania ze zwolnienia z podatku (zob. podobnie wyrok z 8 listopada 2018 r., [...], C-495/17, EU:C:2018:887, pkt 41 i przytoczone tam orzecznictwo) – pkt 27. W drugiej kolejności naruszenie wymogu formalnego może prowadzić do odmowy zwolnienia z VAT, jeżeli naruszenie to skutkuje uniemożliwieniem przedstawienia przekonywającego dowodu spełnienia wymogów materialnych (wyrok z dnia 8 listopada 2018 r., [...], C-495/17, EU:C:2018:887, pkt 42 i przytoczone tam orzecznictwo). Jednakże z samej przesłanki, od której uzależniona jest odmowa zwolnienia z VAT, wynika, że jeżeli organ podatkowy posiada informacje niezbędne do ustalenia, iż zostały spełnione wymogi materialne, to nie może on nakładać dodatkowych wymogów dotyczących przysługującego podatnikowi prawa do zwolnienia z tego podatku, które mogłyby w efekcie praktycznie uniemożliwić wykonanie tego prawa (wyrok z 20 października 2016 r., [...], C-24/15, EU:C:2016:791, pkt 47), a w szczególności, że towary zostały dostarczone podatnikowi działającemu w takim charakterze – pkt 28. Również zatem zgodnie z poglądem wyrażonym w wyroku z 29 lutego 2024 r., C-676/22 skarżącej zasadnie odmówiono możliwości skorzystania ze stawki 0% VAT. 5.7. W związku z powyższym, uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. Adam Nita Bartosz Wojciechowski Roman Wiatrowski sędzia WSA (del.) sędzia NSA (spr.) sędzia NSA