I FSK 1120/25

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Adam Nita, , po rozpoznaniu w dniu 9 stycznia 2026 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 5 marca 2025 r. sygn. akt I SA/Łd 772/24 w sprawie ze skargi T.K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 30 września 2024 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie przywrócenia podmiotu do rejestru VAT 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T.K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 5 marca 2025 r., sygn. akt I SA/Łd 772/24, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę T.K. (dalej: Strona, Skarżący) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej: organ drugiej instancji, organ odwoławczy) z 30 września 2024 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie przywrócenia podmiotu do rejestru VAT (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. 2.1. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku wskazał, że w niniejszej sprawie istota sporu sprowadza się do ustalenia, czy organy administracji publicznej zasadnie rozstrzygnęły na podstawie art. 165a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej: o.p.), odmawiając Skarżącemu wszczęcia postępowania z wniosku o przywrócenie Spółdzielni R. (dalej: Spółdzielnia) do rejestru czynnych podatników podatku od towarów i usług. Zdaniem sądu, w tak nakreślonym sporze, stanowisko wywiedzione przez organ zasługuje na aprobatę. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że stroną jest tylko ten podmiot, którego własny interes prawny (obowiązek lub uprawnienie) podlega konkretyzacji w postępowaniu podatkowym i uznał, że Skarżący nie wskazał przepisu prawa materialnego, w którym upatruje źródła swojego interesu prawnego w skutecznym zainicjowaniu postępowania zmierzającego do przywrócenia Spółdzielni do rejestru czynnych podatników podatku od towarów i usług. Jednocześnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi nie kwestionuje istnienia interesu faktycznego Strony w ww. postępowaniu. 3. Skarga kasacyjna. 3.1. W skardze kasacyjnej Skarżący zaskarżył wyrok w całości i wniósł o: uwzględnienie skargi kasacyjnej w całości i na skutek tego uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie: a) mających istotny wpływ na wynik sprawy przepisów postępowania poprzez błędną wykładnię art. 165a § 1 o.p. w związku z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935, dalej: p.p.s.a.) – poprzez przyjęcie, że z uwagi na brak statusu strony skarga w niniejszej sprawie podlega oddaleniu; b) naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 361 ze zm., dalej: ustawa o VAT) w związku z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT – poprzez nieuwzględnienie, że jako płatnik podatku VAT opłacał faktury VAT wystawiane przez Spółdzielnię, korzystając z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego – ma zatem w niniejszej sprawie pochodny status strony. 2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o: oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 4. Zgodnie z treścią art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc po rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z uwagi na to, że w niniejszej sprawie nie zachodzi żadna z okoliczności skutkujących nieważnością postępowania, o jakich mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny dokonał kontroli wyroku w zakresie wyznaczonym podstawami skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny – rozpoznając skargę kasacyjną w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.) – stwierdził, że nie zasługuje ona na uwzględnienie. 4.1. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżący w rozpatrywanym środku odwoławczym wskazał, że opiera się na podstawie naruszenia przepisów postępowania – lit. a) skargi kasacyjnej, jak i naruszenia prawa materialnego – lit. b) skargi kasacyjnej. Jednakże nie uczynił tego w sposób właściwy. W zakresie zarzutu proceduralnego – nie jest prawidłowo postawiony zarzut naruszenia przepisów postępowania poprzez błędną wykładnię. Błędną wykładnię można zarzucać jedynie w kontekście naruszeń prawa materialnego. Ponadto zarzucać naruszenie przepisów postępowania można jedynie, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zatem warunkiem uwzględnienia zarzutu naruszenia przepisów postępowania jest wykazanie istotnego wpływu zaistniałego uchybienia na wynik sprawy (zob. wyrok NSA z 25 listopada 2022 r., sygn. akt I OSK 2347/21). Niewątpliwie Strona nie wykazała, jaki wpływ na wynik sprawy ma zarzut naruszenia art. 165a § 1 o.p. w związku z art. 151 p.p.s.a., a w przypadku zarzutów proceduralnych stanowi to niezbędny element zarzutu, a następnie jego uzasadnienia. Także w zakresie zarzutu naruszenia prawa materialnego należy wskazać na nieprawidłowości. Naruszenia prawa materialnego może nastąpić poprzez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Skarżący podnosi naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 15 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT poprzez nieuwzględnienie, że jako płatnik podatku VAT opłacał faktury VAT wystawiane przez Spółdzielnię, korzystając z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, ma zatem w jego ocenie pochodny status strony w niniejszej sprawie. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Strona nie wykazała, na czym miałaby polegać błędna wykładnia ww. przepisów. W istocie uzasadnienie skargi kasacyjnej sprowadza się do przywołania wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie o sygn. akt I OSK 1328/23 (który został wydany w całkowicie odmiennym stanie faktycznym i prawnym) i jednego zdania: "Z powyższych względów nie powinny występować przeciwskazania, aby nadaniem określonemu podmiotowi statusu podmiotu owatowanego nie mogły być zainteresowane – obok podmiotu głównego – także podmioty z nim kooperujące a VAT płacące. W takiej sytuacji powinny one mieć status strony w sprawie". W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie sposób uznać, by Skarżący w sposób prawidłowy postawił i uzasadnił zarzuty, zarówno naruszenia przepisów postępowania, jak i naruszenia prawa materialnego, i tym samym rozpatrywana skarga kasacyjna nie spełnia wymogów ustawowych. 4.2. Niezależnie od powyższego, należy podkreślić, że w niniejszej sprawie sąd pierwszej instancji właściwie określił przedmiot sporu, wskazując że dotyczy on rozstrzygnięcia, czy organy administracji publicznej zasadnie odmówiły Skarżącemu wszczęcia postępowania z wniosku o przywrócenie Spółdzielni do rejestru czynnych podatników podatku od towarów i usług. Prawidłowo Wojewódzki Sąd Administracyjny zauważył, że, aby określony podmiot uzyskał przymiot strony w postępowaniu podatkowym, musi on wykazać istnienie własnego interesu prawnego, wynikającego z konkretnej normy prawa materialnego ustanawiającej prawa i obowiązki. Skarżący na żadnym etapie postępowania nie wskazał przepisu prawa materialnego, z którego miałby wynikać jego interes prawny w skutecznym zainicjowaniu ww. postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd wyrażony zarówno przez organ odwoławczy, jak i sąd pierwszej instancji, że Strona ma interes faktyczny w zainicjowaniu postępowania zmierzającego do przywrócenia Spółdzielni do rejestru czynnych podatników podatku od towarów i usług. Interes faktyczny nie jest wszakże tożsamy z interesem prawnym. Zgodzić należy się z Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Łodzi, że: "Uwzględnienie wniosku strony prowadziłoby bezsprzecznie do wszczęcia postępowania w sprawie, w której doszłoby do konkretyzacji interesu prawnego Spółdzielni, nie skarżącego, który nie posiada własnego interesu prawnego wynikającego z przepisu prawa materialnego". 3. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 p.p.s.a. – orzekł jak w sentencji. 4.4. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1) w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. Adam Nita Bartosz Wojciechowski Roman Wiatrowski