I FSK 484/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia WSA (del.) Dominik Mączyński, Protokolant Adam Goliasz, po rozpoznaniu w dniu 8 listopada 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 3 listopada 2020 r. sygn. akt I SA/Rz 468/20 w sprawie ze skargi S. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 2 czerwca 2020 r. nr 1801-IOV.1.4103.367.2018 w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 3 listopada 2020 r., I SA/Rz 468/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę S. P. (dalej: strona, skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z 2 czerwca 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2015 r. 2. Jak wynika z uzasadnienia, zaskarżoną decyzją skarżącemu zostało określone zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za marzec 2015 r., a u podstaw jej wydania legło przyjęcie, że skarżący brał świadomy udział w tzw. oszustwie karuzelowym, polegającym na wyłudzeniu zwrotu nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad należnym, wynikającym z transakcji nabycia kawy i jej wewnątrzwspólnotowej dostawy słowackiemu kontrahentowi. Oddalając skargę sąd pierwszej instancji uznał, że brak było podstaw do podważenia stanowiska Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie, bowiem wyciągnięte przez niego wnioski z dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych są prawidłowe. Znajdują potwierdzenie w prawidłowo zebranym materiale dowodowym, a jego ocena nie budzi zastrzeżeń (pełny tekst uzasadnienia orzeczenia dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej: CBOSA). 3. Od powyższego orzeczenia skarżący wniósł skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, a także zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm., dalej: p.p.s.a.) zarzucono naruszenie: I. przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię: 1) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2020 r., poz. 106 ze zm., dalej: u.p.t.u.), poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i określenie w podatku od towarów i usług za marzec 2015 r. zobowiązania podatkowego w wysokości 690 zł, 2) art. 86 u.p.t.u., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie oraz art. 87 poprzez jego niezastosowanie iw związku z tym określenie w podatku od towarów i usług za marzec 2015 r. kwoty zwrotu podatku na rachunek bankowy w wysokości 0 zł zamiast kwoty 39 596,00 zł w związku z zasadą neutralności podatkowej i zasadą proporcjonalności, 3) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w zw. z art. 17 ust. 1 i ust. 2 VI Dyrektywy Rady (art. 167 i art. 168 Dyrektywy 2006/112: Wspólny system podatku od wartości dodanej z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz.U.UE.LO6.347.1), dalej: dyrektywa 112/06), art. 2 tiret 1 i 2 i Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (art. 2 ust. 1 Dyrektywy 112/06) oraz art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz. U. 04.90.864/30), poprzez: a) ich błędne zastosowanie polegające na bezpodstawnym pozbawieniu skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz zastosowania stawki 0 % przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów, mimo że ustalony stan faktyczny i zgromadzony w sprawie materiał dowodowy dotyczący nabyć towarów handlowych od kontrahenta nie dawał podstaw do zastosowania wynikających z powołanego rozporządzenia ograniczeń, w myśl zasad neutralności i proporcjonalności, w sytuacji gdy sam fakt odpłatnego nabycia oraz zbycia przez skarżącego towarów handlowych w drodze czynności opodatkowanej nie był w świetle zgromadzonego materiału dowodowego i treści zaskarżonej decyzji, w jakikolwiek sposób kwestionowany, b) uznanie, iż dla pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wystarczające jest stwierdzenie, iż w związku ze spornymi transakcjami można mu przypisać celowość i świadomość działania ukierunkowanego na cel niegospodarczy, w sytuacji, gdy z aktualnych orzeczeń TSUE wynika, iż przepisy te należy interpretować w ten sposób, że niedopuszczalne jest przypisywanie działania w złej wierze podatnikowi, któremu nie udowodniono świadomości udziału w nielegalnym procederze, która to okoliczność w stosunku do skarżącego nie została w toku żadnego z toczących się w stosunku do niego postępowań wskazana, oraz gdy podatnik nie mógł wiedzieć ani przypuszczać, że transakcja ta może być nieprawidłowa, 4) art. 87 u.p.t.u. poprzez jego niezastosowanie i nierozstrzygnięcie podstaw i zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie 39 596 zł wynikającego z deklaracji VAT-7 złożonej przez podatnika w dniu 1 kwietnia 2015 r. za okres od 1marca 2015 do dnia 31 marca 2015, która to sprawa była podstawą do podjęcia kontroli podatkowej a następnie do postępowania podatkowego prowadzącego do wydania zaskarżonych decyzji. W przedmiotowej sprawie zostały bowiem spełnione przesłanki płynące z art. 87 u.p.t.u., co wynika z zebranego materiału dowodowego, co oznacza faktycznie niewyjaśnienie istoty sprawy, II. przepisów prawa procesowego: 1) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: o.p.) polegającego na uchyleniu się od dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i oparcie rozstrzygnięcia na przypuszczeniach nieznajdujących uzasadnienia w materiale dowodowym oraz dokumentach znajdujących się w aktach postępowań prowadzonych wobec podmiotów poprzedzających skarżącego w łańcuchu dostaw , co do których skarżący nie miał możliwości dostępu ani wypowiedzenia się, 2) art. 191 o.p., poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, która to ocena przybrała cechy oceny dowolnej, 3) art. 121 § 1 i § 2 o.p., poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, poprzez arbitralną ingerencję w swobodę transakcji zawieranych przez strony, w oparciu o przypuszczenia nieznajdujące uzasadnienia w zgromadzonym materiale dowodowym, a w konsekwencji nieuzasadnione przyjęcie, że "skarżący w pełni zrealizował znamiona oszustwa karuzelowego, oraz pełnił rolę brokera który konsumował zyski uzyskane na wcześniejszym etapie stwierdzonej karuzeli podatkowej poprzez uzyskanie zwrotu podatku VAT". 4) art. 178 oraz 179 w związku z art. 292 o.p poprzez nieprawidłowe zastosowanie i uznanie, że w odniesieniu do dokumentów znajdujących się aktach postępowania zachodzi podstawa do tak szerokiej ich anonimizacji i wyłączenie jawności z uwagi na interes publiczny. 5) art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. polegającego na: a) dokonaniu szczegółowej analizy wyłącznie tej części materiału dowodowego, z której wynikają okoliczności dla skarżącego niekorzystne, przy jednoczesnym pominięciu lub zbagatelizowaniu tej jego części, która jednoznacznie potwierdza fakt, że dokonując transakcji z E. sp. z o.o., nie miał on podstaw sądzić, iż bierze udział w czynnościach prowadzących do naruszenia przepisów prawa podatkowego, a także, iż dochował staranności adekwatnej do okoliczności, w jakich doszło do nawiązania współpracy i dokonania dostawy, b) uznaniu, że okoliczności sprawy odnoszące się do transakcji zawartej przez skarżącego z E. sp. z o.o. dawały podstawy do uznania, że nie dochował on należytej staranności przy nawiązaniu współpracy gospodarczej z tym podmiotem, w sytuacji gdy zgromadzone dowody, obowiązujące przepisy prawa określające zakres obowiązków normatywnych spoczywających na przedsiębiorcy w tym zakresie, a także standardy powszechnie panujące w relacjach biznesowych w czasie, kiedy doszło do spornej transakcji, nie dawały ku temu jakichkolwiek podstaw; c) nałożeniu na skarżącego pozanormatywnych, pozaustawowych i nie wynikających z jakichkolwiek powszechnie akceptowanych wzorców należytego postępowania, obowiązków weryfikacyjnych, jakie zobligowany jest on przedsięwziąć przy nawiązaniu współpracy ze swym dostawcą i odbiorcą co w sposób bezpośredni jest sprzeczne z art. 217 oraz art. 22 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej; 6) art. 210 § 1 pkt 5 o.p., poprzez brak wskazania na jakich nieprawidłowościach w zachowaniu podatnika opiera swoje rozstrzygnięcie w zakresie uznania jego celowego działania i świadomości co do uczestnictwa w tzw. karuzeli vat 7) art. 145 § 1 oraz § 2 poprzez doręczeń pisma bezpośrednio do strony z pominięciem jej pełnomocnika i nawet wskazaniem, iż takie pisma do ustanowionego pełnomocnika są wysyłane. W odpowiedzi organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu. 4.1. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych) chyba, że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Nie ujawniono także podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2009 r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, Nr 3, poz. 40). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.). 4.2. Wprawdzie skarga kasacyjna została oparta obu wskazanych w art. 174 p.p.s.a. podstawach kasacyjnych, ale w zasadzie jej zarzuty koncentrują się na wadach w postępowaniu dowodowym prowadzonym przez organ podatkowy. W skardze kasacyjnej skarżący zmierza bowiem do zakwestionowania ustalenia organów podatkowych, zaakceptowanego przez sąd pierwszej instancji, że brał świadomy udział w oszustwie podatkowym w podatku od towaru i usług, wobec tego na podstawie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. nie był uprawniony do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT. W rozpoznawanej sprawie skarżący prowadził działalność gospodarczą pod firmą B. [...], świadcząc usługi biurowe i zajmując się handlem. Nie zatrudniał pracowników, nie posiadał środków transportu, ani nie dysponował przestrzenią magazynową. W ewidencji zakupów za marzec 2015 r., skarżący odnotował zakup kawy od firmy E. sp. z o.o., z siedzibą w K. (dalej zwanej: E.), co zostało udokumentowane wystawioną przez ten podmiot fakturą z 14 marca 2015 r. W ewidencji sprzedaży za marzec 2015 r. skarżący odnotował wewnątrzwspólnotową dostawę zakupionej od E. kawy na Słowację. Zostało to udokumentowane fakturą z 16 marca 2015 r. wystawioną dla V. S. Organy obu instancji rozstrzygające sprawę zakwalifikowały obie wyżej opisane transakcje zakupu i wewnątrzwspólnotowej dostawy kawy jako transakcje karuzelowe, mieszczące się w ramach oszustwa karuzelowego, w którym skarżący brał udział. Organy podatkowe ustaliły, że wskazany towar krążył w obrocie firm: C. [...] sp. z o.o., P. sp. z o.o., W. sp. z o.o., A. sp. z o.o., E. sp. z o.o., skarżący, V. S. Rolę znikającego podatnika pełniła spółka C. [...], a brokera (podmiotu, który konsumuje zysk, będąc ostatnim ogniwem transakcji, poprzez uzyskanie zwrotu podatku z tytuły fikcyjnej wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru) skarżący. Tych ustaleń ani w zarzutach ani w argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej skutecznie nie podważono. Jedyny zarzut z tym związany nie został bowiem prawidłowo sformułowany. W skardze kasacyjnej wskazując na art. 121 § 1 i § 2 o.p., zarzucono naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, poprzez arbitralną ingerencję w swobodę transakcji zawieranych przez strony, w oparciu o przypuszczenia nieznajdujące uzasadnienia w zgromadzonym materiale dowodowym, a w konsekwencji nieuzasadnione przyjęcie, że "skarżący w pełni zrealizował znamiona oszustwa karuzelowego, oraz pełnił rolę brokera który konsumował zyski uzyskane na wcześniejszym etapie stwierdzonej karuzeli podatkowej poprzez uzyskanie zwrotu podatku VAT". Jeśli strona zamierzała podważyć ustalenia organów podatkowych co do jej roli w opisanym oszustwie nie jest wystarczające wskazanie w ramach takiego zarzutu jedynie art. 121 o.p. Przepis ten stanowi bowiem, że "postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych" (§ 1) oraz że "organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania" (§ 2). Ustawa Ordynacja podatkowa zawiera stosowne regulacje w zakresie gromadzenia i oceny dowodów w postępowaniu podatkowym. Sąd kasacyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej, z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 p.p.s.a.). To strona zatem, poprzez wskazanie podstaw kasacyjnych i sformułowanie zarzutów w odniesieniu do wyroku sądu pierwszej instancji, decyduje o zakresie kontroli instancyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do zastępowania strony w formułowaniu czy precyzowaniu zarzutów skargi kasacyjnej bądź poszukiwaniu ich uzasadnienia. Pogląd ten jest jednolicie prezentowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki: z 29 października 2004 r., FSK 1193/04; z 14 lutego 2012 r., II FSK 1540/10; z 11 września 2012 r., II OSK 151/12; z 13 lipca 2017 r., II GSK 4692/16; publik. CBOSA). Podsumowując, w rozpoznawanej skardze kasacyjnej nie podważono przeprowadzonego z udziałem strony oszustwa karuzelowego, a skupiono się na wykazaniu, że skarżący działał świadomie i był czynnym uczestnikiem karuzeli podatkowej. 4.3. Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie w jakim towary lub usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 (zastrzeżenia te nie mają znaczenia w niniejszej sprawie). Z kolei jak wskazano w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Nie stanowi przy tym dostawy towarów fizyczne jego przemieszczenie w ramach oszustwa nakierowanego na wyłudzenia w podatku od towarów i usług w procedurze tzw. karuzeli podatkowej. Stąd samo posiadanie faktury przez podatnika nie jest wystarczające dla skorzystania przez niego z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Faktura ta musi dokumentować rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Pod wpływem orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przyjmuje się, że w przypadku gdy danej transakcji towarzyszył rzeczywisty obrót towarowy istotne znaczenie dla możliwości skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia podatku naliczonego z otrzymanych przez niego faktur ma stan jego świadomości co do uczestniczenia w procederze tzw. karuzeli podatkowej. Podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że uczestniczy w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. W konsekwencji ta grupa podmiotów - w sytuacji, gdy ich celem jest oszustwo podatkowe, a nie prowadzenie działalności gospodarczej - nie jest uprawniona do wywodzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z regulacji zawartych w dyrektywie 2006/112, gdyż nie dokonują nabycia oraz zbycia towarów w celach prowadzenia działalności gospodarczej, a realizacji procederu oszustwa podatkowego (por. wyrok NSA z 9 maja 2024 r., I FSK 2275/23, publik. CBOSA). W przypadku oszustw podatkowych typu karuzelowego, uczestnicy tego procederu starają się w sposób precyzyjny udokumentować czynności świadczące o normalnym obrocie gospodarczym. Stwarzają bowiem pozory prowadzenia normalnej działalności gospodarczej. Typowe dla oszustw karuzelowych jest bowiem to, że w ramach transakcji handel odbywa się przeważnie prawdziwym towarem, jego uczestnicy starają się ukryć bezprawny charakter tych transakcji (są zarejestrowanymi podatnikami VAT, rozliczają się najczęściej bezgotówkowo, przestrzegają zasad dokumentowania transakcji i – oprócz "znikającego podatnika" – składają deklaracje VAT i regulują wynikające z nich zobowiązania. Dlatego też ustalając, czy w konkretnym przypadku dany uczestnik miał świadomość udziału w oszustwie lub powinien mieć tego świadomość, należy przede wszystkim poddać szczegółowej analizie okoliczności transakcji nabycia przez niego towaru. Trzeba wykazać "anomalię" tego obrotu w porównaniu ze standardem, jaki występuje w przypadku analogicznych transakcji legalnych. Należy kłaść akcent nie tyle na kryterium "należytej staranności" (gdyż taką podmioty te starają się zachować), lecz wykazanie, że okoliczności transakcji nabycia i zbycia towaru pozwalają na stwierdzenie, iż uczestnik tych transakcji miał lub powinien mieć co najmniej świadomość co do nielegalności tych transakcji. W tym celu należy zebrać i łącznie ocenić wszystkie okoliczności badanej transakcji, po to by wykazać odstępstwa od typowych dostaw tego typu towarem (por. wyrok NSA z 26 września 2019 r., I FSK 1289/19, publik. CBOSA). Punktem wyjścia do oceny zachowania podatnika w ramach transakcji, które mają charakter oszustw karuzelowych, powinna być analiza rynku w danym obszarze aktywności gospodarczej. Nie można jednak przy badaniu stopnia świadomości podatnika abstrahować również od analizy całokształtu jego działalności gospodarczej, na tle której powinny być badane transakcje, w których na wcześniejszych lub późniejszych etapach obrotu ujawnili się tzw. znikający podatnicy, czy inne symptomy charakteryzujące transakcje dokonywane w ramach takiego oszustwa. Z uwagi na różnorodność zjawisk gospodarczych wykorzystywanych do oszustwa podatkowego ustalanie abstrakcyjnych wzorców racjonalności czy dobrej wiary jest niewykonalne i zbędne. Ocena należytej staranności działania podatnika nie odbywa się bowiem według jednego, z góry ustalonego wzorca. Ocena ta musi być zindywidualizowana i nawiązywać do konkretnych okoliczności rozpatrywanej sprawy, co jednoznacznie podkreślano w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z 17 sierpnia 2018 r., I FSK 1889/16, publik. CBOSA). 4.4. W zakresie wadliwego zgromadzenia materiału dowodowego i nieprawidłowej jej oceny w skardze kasacyjnej wskazano na naruszenie art. 120, art. 122, art. 187, art. 191 o.p. Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnia, że strona, podnosząca w skardze kasacyjnej naruszenie art. 120, art. 122 i art. 187 § 1 o.p. powinna w jej uzasadnieniu szczegółowo opisać, w czym upatruje niekompletności materiału dowodowego sprawy na tle jej podatkowoprawnego stanu faktycznego - w stanie faktycznym sprawy – w kontekście prawidłowości zastosowania normy art. 86 ust 1 i ust 2 pkt 1 lit. a w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., z którego wywiedziono, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych czynności pomiędzy stronami. Następnie, domagając się uzupełnienia materiału dowodowego, autor skargi kasacyjnej powinien wykazać, że środki dowodowe, które z naruszeniem art. 187 § 1 o.p. powinny były zostać przeprowadzone w sprawie dla celów prawidłowego ustalenia przesłanek do zastosowania ww. przepisu, mogą mieć wpływ na potwierdzenie lub zakwestionowanie tych przesłanek. Tymczasem w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wskazano konkretnych uchybień powyższym przepisom, ograniczając się jedynie do polemiki z argumentacją sądu pierwszej instancji, co może być rozpatrywane wyłącznie jako próba uzasadnienia zarzutu naruszenia art. 191 o.p. Zarzut ten należy uznać za bezzasadny. Sąd pierwszej instancji bowiem trafnie uznał, że organy podatkowe, oceniając zebrany w sprawie materiał, nie naruszyły granic swobodnej oceny dowodów, określonych w art. 191 o.p. 4.5. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowo sąd pierwszej instancji wskazał, że rzeczywistym zamiarem podjętych przez skarżącego działań nie był handel kawą, odnośnie którego nie podejmował realnych działań, ale jedynie uzyskanie korzyści podatkowych, w postaci zwrotu podatku, wobec czego brak jest podstaw do stwierdzenia, że w tej sytuacji może on zasadnie skorzystać z przewidzianych przez prawo podatkowego instytucji, służących zabezpieczeniu neutralności podatku od towarów i usług. Skarżący zeznał, że nawiązał kontakt z V. S. za pośrednictwem K. K., wówczas prezesa i głównego udziałowca E. Skoro zatem V. S. i K. K. znali się wcześniej, niezrozumiałym jest, że nie dążyli do skrócenia łańcucha dostaw, ale jeszcze go wydłużali, co nie jest spotykane w normalnym obrocie gospodarczym. Skarżący (prowadzący działalność gospodarczą pod firmą B. [...], świadczący usługi biurowe) wiedząc, że osoby te się znają musiał mieć świadomość nieracjonalności tego rodzaju działań. Jak prawidłowo wyjaśnił Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie, nawiązanie współpracy z V. S. nie było inicjatywą skarżącego (cyt. z zeznań strony: "W rozmowie z Panem K. K. ustaliliśmy kto będzie odbiorcą towaru, ja innych odbiorców nic szukałem"). Skoro zatem strona posiadała wiedzę dot. znajomości K. K. z V. S. powinna ona przynajmniej podejrzewać możliwość wystąpienia zagrożeń związanych z nieprawidłowościami w transakcjach oraz podjąć działania, które mogłyby te zagrożenia wyeliminować (str. 22 decyzji organu odwoławczego). Ponadto, jak prawidłowo ocenił Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, skarżący prowadził handel kawą bez jakiegokolwiek doświadczenia w tej branży, nie zachował staranności przy wyborze kontrahenta, nie weryfikował swojego dostawcy, działał w ramach z góry narzuconego schematu, z przypisaną mu odgórnie rolą, nie zawierał pisemnych umów, nie prowadził negocjacji cenowych, i nie sprawdzał pochodzenia towaru. Nie ponosił żadnego ryzyka gospodarczego, gdyż chwili nabycia kawy już dysponował przedpłatą od swojego odbiorcy (kwotą w znacznej części), co pozwalało na nieangażowanie w całości własnych środków. Także w skardze kasacyjnej skarżący nie przedstawił w jaki sposób działał, aby uchronić się przed oszustwem, stwierdził jedynie ogólnikowo, że przyjęty przez niego "model biznesowy" zmierzał do osiągnięcia zysku z marży handlowej, a nie zwrotu VAT. Z tych powodów bez znaczenia dla oceny prawidłowości decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie pozostają wskazane w skardze kasacyjnej okoliczności dotyczące funkcjonowania (jak również weryfikowania przez organy podatkowe) spółki E. w 2014 i 2015r. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę sądu pierwszej instancji, że materiał dowodowy, na podstawie którego wydano zaskarżoną decyzję był kompletny w zakresie okoliczności istotnych dla ustalenia, że strona uczestnicząc w karuzelowym obrocie kawą nie działała w "dobrej wierze". Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił, że zgromadzony materiał dowodowy był wystarczający do ustalenia stanu faktycznego oraz że przyjęta przez organy podatkowe ocena dowodów nie naruszała zasady swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 o.p. Zarzut naruszenia powyższego przepisu, tj. że organ podatkowy naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów, wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego. Nie jest natomiast wystarczająca polemika z ustaleniami organów podatkowych przez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom, jak to uczyniono w rozpoznawanej skardze kasacyjnej. Podobnie należy ocenić skargę kasacyjną w zakresie gromadzenia materiału dowodowego, w szczególności odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę. Twierdzenia autora skargi kasacyjnej są bardzo ogólne, nie wskazują żadnych konkretnych okoliczności, które miałyby być w ten sposób udowodnione. Przepis art. 174 pkt 2 p.p.s.a. wymaga nie tylko wskazania przepisów postępowania, które – według strony – zostały naruszone w konkretnej sprawie, ale wskazuje także konieczność omówienia wpływu tego naruszenia na wynik sprawy, tj. na rozstrzygnięcie. Rozważań w tym zakresie w niniejszej skardze kasacyjnej nie zawarto. Z tych względów zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia art. 120, art. 122, art. 187, art. 191 o.p. są bezzasadne. 4.6. Pozostałe zaś zarzuty nie zostały w żaden sposób uzasadnione. W petitum skargi kasacyjnej, w zakresie naruszenia przepisów postępowania zarzucono ponadto: - art. 178 oraz 179 w związku z art. 292 o.p poprzez nieprawidłowe zastosowanie i uznanie, że w odniesieniu do dokumentów znajdujących się aktach postępowania zachodzi podstawa do tak szerokiej ich anonimizacji i wyłączenie jawności z uwagi na interes publiczny - art. 210 § 1 pkt 5 o.p., poprzez brak wskazania na jakich nieprawidłowościach w zachowaniu podatnika opiera swoje rozstrzygnięcie w zakresie uznania jego celowego działania i świadomości co do uczestnictwa w tzw. karuzeli vat art. 145 § 1 oraz § 2 (autor skargi kasacyjnej nie doprecyzował, z której ustawy jest to przepis) poprzez doręczeń pisma bezpośrednio do strony z pominięciem jej pełnomocnika i nawet wskazaniem, iż takie pisma do ustanowionego pełnomocnika są wysyłane. Żaden z tych zarzutów nie został jednak uzasadniony. Jakkolwiek związanie Sądu odwoławczego podstawami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 p.p.s.a.) nie stoi na przeszkodzie, aby Sąd ten uwzględnił wspomnianą skargę w ramach powołanej podstawy ale z odmiennym uzasadnieniem (por. post. NSA z 13 grudnia 2005 r., II FSK 774/05, publik. CBOSA) a zatem dotyczy przede wszystkim samego zarzutu, nie zaś jego motywów, to jednak nie powinno budzić wątpliwości, iż uzasadnienie stanowi integralną część podstawy zaskarżenia. O ile zatem skład orzekający Sądu odwoławczego może korygować oczywiste omyłki i nieścisłości uzasadnienia podstawy kasacyjnej, to już wykluczone jest uzasadnianie zarzutu z urzędu (w razie braku jakiegokolwiek uzasadnienia), niejako za wnoszącego skargę kasacyjną. Przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa, które zostały naruszone przez sąd pierwszej instancji i wpływ tego naruszenia na wynik sprawy, tj. na rozstrzygnięcie (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Podkreślić bowiem należy, że zamierzony skutek skarga kasacyjna może odnieść tylko wówczas, gdy wykazane zostanie takie naruszenie przepisów postępowania, któremu można zasadnie przypisać możliwy istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia. 4.7. Wobec bezzasadności podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że ponieważ zarzutami tymi skutecznie nie zakwestionowano stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe i zaakceptowanego przez sąd pierwszej instancji, to nie dawały podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego. Zostały one bowiem sformułowane jedynie jako konsekwencja wadliwie przeprowadzonego postępowania podatkowego, wadliwych ustaleń w zakresie celowości i świadomości skarżącego co do oszukańczego charakteru zakwestionowanych transakcji, a nie wadliwej wykładni, czy niewłaściwego zastosowania przepisów art. 86, 87, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w zw. z wymienionymi w skardze kasacyjnej przepisami prawa unijnego. 4.8. Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika organu określono w oparciu o § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a, § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a i § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2023 r. poz. 1935). Dominik Mączyński Jan Rudowski Marek Olejnik