I FSK 483/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia WSA del. Adam Nita (spr.), po rozpoznaniu w dniu 14 lipca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 października 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 1087/22 w sprawie ze skargi O. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 28 lutego 2022 r. nr 1401-IEW3.4253.44.2021.19.EP w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2019 r. oraz zabezpieczenia jej na majątku podatnika oddala skargę kasacyjną.

W zaskarżonym wyroku z 28 października 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 1087/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (zwany dalej Sądem I instancji) orzekał w przedmiocie skargi O. sp. z o.o. z siedzibą w W. (w dalszej części uzasadnienia określanej mianem Podatnika, Spółki, Strony lub Skarżącego) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (zwanego dalej Organem odwoławczym lub Organem II instancji) z 28 lutego 2022 r., nr 1401-IEW3.4253.44.2021.19.EP w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2019 r. oraz zabezpieczenia jej na majątku podatnika. Czyniąc to, Sąd I instancji uchylił zaskarżoną decyzję, a także zasądził od Organu odwoławczego na rzecz Podatnika zwrot kosztów postępowania sądowego. Zagadnieniem spornym w relacjach pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego początkowo były dwie kwestie. Należało do nich określenie za poszczególne okresy rozliczeniowe przybliżonych kwot nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad podatkiem należnym oraz określenie przybliżonych kwot dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług na podstawie art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o podatku od towarów i usług. Ponadto, kwestią sporną było zabezpieczenie na majątku Spółki przybliżonych kwot zwrotu podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę oraz przybliżonych kwot dodatkowego obowiązania w podatku od towarów i usług. Wskazane rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa – Ursynów (zwanego dalej Organem I instancji lub NUS), zaaprobowane przez Organ odwoławczy nie znalazło pełnej akceptacji Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Uznał on bowiem racje administracji podatkowej co do określenia i zabezpieczenia na majątku Podatnika przybliżonych kwot dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług. Aprobaty Sądu I instancji nie zyskało natomiast określenie za poszczególne okresy rozliczeniowe przybliżonych kwot nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad podatkiem należnym oraz ustanowienie ich zabezpieczenia wraz z odsetkami za zwłokę na majątku Strony. Stało się tak, ponieważ, jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny, nadwyżki podatku naliczonego nad należnym nie zostały przekazane Podatnikowi. Nie dokonano również ich kompensaty z zaległościami podatkowymi Podatnika i przypadającymi od nich odsetkami za zwłokę lub jego bieżącymi zobowiązaniami podatkowymi. W następstwie zawiadomienia organu egzekucyjnego, tzn. Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa - Ursynów o zajęciu zabezpieczającym innej wierzytelności pieniężnej (zobowiązań Spółki w podatku od towarów i usług za miesiące: sierpień - listopad 2019 r.) Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie przekazał je bowiem na rachunek bankowy wskazany w zawiadomieniu o zajęciu, tj. na rachunek Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa - Ursynów. Jak w związku z tym podkreślił Sąd I instancji, kwoty zwrotów cały czas pozostają w dyspozycji NUS. Transfer środków nastąpił zaś pomiędzy rachunkami organów podatkowych w związku z dokonaniem zabezpieczenia oraz zmianą ich właściwości, która miała miejsce od 1 stycznia 2021r. Środki te pozostają zatem w depozycie NUS. W tej sytuacji, w realiach przedmiotowej sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dopatrzył się podstaw do zastosowania art. 33 § 2 pkt 3 w zw. z art. 33 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 – ze zm. – zwanej dalej O.p.). W ocenie Sądu I instancji, także w oparciu o art. 33c § 2 tego samego aktu prawnego nie można było kształtować sytuacji prawnej Podatnika. Zgodnie z tym przepisem, art. 33 § 2 pkt 2 i 3, § 3, § 4 pkt 2, art. 33a § 1 pkt 2 i 3 oraz art. 33b O.p. stosuje się odpowiednio do zaległości, o których mowa w art. 52 i art. 52a tej ustawy. Jak wyjawiono w uzasadnieniu zaskarżonego judykatu, skoro kwoty zwrotów za kwiecień i maj 2019 r. nie zostały przekazane Spółce i jako takie stanowiły jej wierzytelność, to jednocześnie nie mogły stanowić zaległości podatkowych tego podmiotu. Tym samym, brak było postaw do obejmowania ich zabezpieczeniem. Wojewódzki Sąd Administracyjny pokreślił przy tym, że ponieważ kwoty zwrotów podatku za wskazane wcześniej okresy rozliczeniowe nie stanowiły zaległości podatkowych, to Strona nie miała obowiązku przekazania ich organowi podatkowemu. Wyłącznie zaś wtedy, gdy kwota zwrotu podatku "przeistacza się" w zaległość podatkową, podatnik ma obowiązek jej zwrotu organowi, a ten ma prawo żądać niesłusznie wypłaconej kwoty od podmiotu obowiązanego z tytułu podatku. W takim przypadku istnieje też możliwość zabezpieczenia zwrotu podatku, rozumianego jako zwrot różnicy podatku, na podstawie art. 33 § 2 pkt 3 w zw. z art. 33 § 1 O.p. W skardze kasacyjnej wniesiono o: 1) uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi, który je wydał; 2) zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Dodatkowo, Organ odwoławczy zrzekł się przeprowadzenia rozprawy. Jednocześnie zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: I. naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 33 § 1 i 2 pkt 3 oraz § 3, art. 33c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz.1540 z późn.zm. – dalej określanej jako O.p.) w zw. z art.145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz.329 z późn.zm.- dalej określanej jako P.p.s.a.). Zdaniem Organu II instancji nastąpiło to poprzez błędną wykładnię, skutkującą brakiem zastosowania wskazanych przepisów do przybliżonej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym, w tym podlegającej zwrotowi na rachunek bankowy wskazany przez Podatnika, za miesiące kwiecień - maj 2019 r. oraz do przybliżonej kwoty zawyżenia zwrotu podatku od towarów i usług, wraz z odsetkami za zwłokę za miesiące kwiecień - maj 2019 r. W przekonaniu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, doszło do tego na skutek wadliwego uznania przez Sąd, iż zwroty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, zadeklarowane przez Spółkę w rozliczeniach za kwiecień i maj 2019 r. nie zostały zrealizowane, a przez to nie przekształciły się w zaległości podatkowe Tymczasem prawidłowa subsumpcja normy prawnej do ustalonego stanu faktycznego sprawy powinna doprowadzić Sąd do wniosku, że zwroty te przekształciły się w zaległości podatkowe. Tym samym, organ podatkowy był uprawniony do zastosowania dyspozycji art. 33 § 1 i 2 pkt 3 oraz § 3, a także art. 33c § 2 O.p. do przybliżonej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym, w tym podlegającej zwrotowi na rachunek bankowy wskazany przez Podatnika, za miesiące kwiecień - maj 2019 r. oraz do przybliżonej kwoty zawyżenia zwrotu podatku od towarów i usług, wraz z odsetkami za zwłokę za miesiące kwiecień - maj 2019 r.; II. naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 133 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 33 § 1 i 2 pkt 3 oraz § 3, art. 33c § 2, art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. W ocenie Organu odwoławczego doszło do tego poprzez błędną kontrolę legalności zaskarżonej decyzji, której efektem było jej bezzasadne uchylenie. Doszło do niego zaś na skutek wadliwego uznania przez Sąd, iż zwroty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, zadeklarowane przez Spółkę w rozliczeniach za kwiecień i maj 2019 r. nie zostały zrealizowane, a przez to nie przekształciły się w zaległości podatkowe. Tymczasem prawidłowa ocena stanu faktycznego sprawy, uwzględniająca dyrektywę orzekania na podstawie akt sprawy, określoną w art. 133 § 1 P.p.s.a. powinna doprowadzić Sąd do wniosku, że zwroty te przekształciły się w zaległości podatkowe. W konsekwencji, organ podatkowy był uprawniony do zastosowania dyspozycji art. 33 § 1 i 2 pkt 3 oraz § 3, a także art. 33c § 2 O.p. do przybliżonej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym, w tym podlegającej zwrotowi na rachunek bankowy wskazany przez Podatnika, za miesiące kwiecień - maj 2019 r. oraz do przybliżonej kwoty zawyżenia zwrotu podatku od towarów i usług, wraz z odsetkami za zwłokę za miesiące kwiecień - maj 2019 r.; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 133 § 1 P.p.s.a. Według Dyrektora Izby Administracji Skarbowej doszło do tego poprzez naruszenie obowiązku orzekania na podstawie akt sprawy, przejawiające się w przyjęciu przez Sąd za podstawę orzekania okoliczności, które nie wynikają z akt sprawy tj.: a) przyjęciu, że kwoty zwrotów nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, zadeklarowane przez Spółkę za okresy rozliczeniowe kwiecień - maj 2019 r. pozostają w depozycie organu podatkowego; b) przyjęciu, że transfer środków z tytułu zwrotu nadwyżek podatku naliczonego nad należnym, zadeklarowanych przez Spółkę za okresy rozliczeniowe kwiecień - maj 2019 r. nastąpił pomiędzy rachunkami organów podatkowych m.in. w związku ze zmianą właściwości organu podatkowego, która miała miejsce od 1 stycznia 2021 r. Tymczasem środki pochodzące ze zwrotów nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, zadeklarowane przez Stronę za okresy rozliczeniowe kwiecień - maj 2019 r. zostały przez organ podatkowy tj. Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie (będącego podmiotem zobowiązanym do ich wypłaty na rzecz Spółki) przekazane organowi egzekucyjnemu tj. Naczelnikowi Urzędu Skarbowego Warszawa – Ursynów. Doszło zaś do tego w wyniku zawiadomienia o zajęciu zabezpieczającym innej wierzytelności pieniężnej z 4 czerwca 2021 r., w celu zabezpieczenia wskazanych w nim należności. W efekcie, środki te - wbrew stanowisku Sądu - ani nie pozostają w depozycie organu podatkowego, ani też nie nastąpił ich transfer pomiędzy organami podatkowymi, którego podstawą byłaby zmiana właściwości organu podatkowego jaka nastąpiła z dniem 1 stycznia 2021 r.; 3) art.151 w zw. z art. 133 § 1, art.141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 33 § 1 i 2 pkt 3 oraz § 3, art. 33c § 2, art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Zdaniem Organu II instancji nastąpiło to poprzez dokonanie przez Sąd wadliwej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, skutkującej brakiem zastosowania dyspozycji art. 151 P.p.s.a. Stało się to mimo, że Sąd uznał, iż prawidłowe jest stanowisko organów podatkowych w zakresie określenia przybliżonej wysokości dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień - maj 2019 r. oraz orzeczenia o zabezpieczeniu tych kwot na majątku Podatnika przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, w zestawieniu z faktem, iż zaskarżona decyzja organu podatkowego technicznie zawierała w sobie rozstrzygnięcia dotyczące różnych zobowiązań podatkowych oraz kilku okresów rozliczeniowych (spraw podatkowych), powinno to skutkować oddaleniem skargi w części dotyczącej określenia przybliżonej wysokości dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień - maj 2019 r. oraz orzeczenia o zabezpieczeniu tych kwot na majątku Podatnika przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania. W ocenie Organu odwoławczego, wobec faktu, iż w świetle stanowiska zawartego w uzasadnieniu wyroku Sąd nie miał podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji w całości, naruszenie to samoistnie przesądza o istotnym jego wpływie na wynik sprawy; 4) art. 141 § 4 w zw. z art. 153 oraz art.145 § 1 pkt 1 lit a) i c) P.p.s.a. Według Dyrektora Izby Administracji Skarbowej nastąpiło to poprzez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku, niezgodnie z dyrektywami stawianymi w art. 141 § 4 P.p.s.a. w zakresie obowiązku sformułowania jasnych i zrozumiałych wskazań dla organu, co do dalszego postępowania, które są możliwe do realizacji przez organ podatkowy w ramach zasady związania sformułowanymi wytycznymi, o jakiej mowa w art. 153 P.p.s.a. Jak wskazano, uchybienie to przejawia się w wewnętrznej sprzeczności uzasadnienia zaskarżonego wyroku, w którym Sąd z jednej strony uznaje, iż organ podatkowy nie miał podstaw do dokonania zabezpieczenia na majątku Spółki przybliżonych kwot zawyżenia zwrotu podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2019 r. wraz z odsetkami za zwłokę, bowiem nie istniała w tym przypadku obawa niewykonania zobowiązania (s. 32 wyroku). Jednocześnie zaś, oceniając prawidłowość wykazania przesłanki obawy niewykonania przybliżonej wysokości dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień - maj 2019 r. oraz orzeczenia o zabezpieczeniu wskazanych kwot na majątku podatnika przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania, Sąd uznał, iż organy wypełniły wymóg wynikający z art. 33 § 1 O.p, tj. wykazały przesłankę zaistnienia uzasadnionej obawy, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2019 r. nie zostanie wykonane (s. 38 wyroku). W reakcji na przedstawione zarzuty i argumentację odpowiedź na skargę kasacyjną nie została wniesiona. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie i dlatego została oddalona. Zgodnie z art. 33 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Wspomniane zabezpieczenie może zostać ustanowione również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, określającej wysokość zobowiązania podatkowego lub określającej wysokość zwrotu podatku (por. art. 33 § 2 O.p.). Jeżeli zaś przedmiotem zabezpieczenia jest zobowiązanie podatkowe powstające z mocy prawa, a zabezpieczenie ustanawia się przed określeniem wysokości tej skonkretyzowanej powinności podatkowej, zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1 O.p., podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (por. art. 33 § 3 O.p.). Warto też zauważyć, że jeżeli zabezpieczeniem obejmuje się zobowiązanie podatkowe, które dopiero zostanie ukształtowane w ustalającej decyzji podatkowej lub zobowiązanie podatkowe powstające z mocy samego prawa ale jeszcze nie określone w decyzji deklaratoryjnej, w decyzji o zabezpieczeniu organ podatkowy, na podstawie posiadanych danych określa odpowiednio – przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego lub przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (por. art. 33 § 4 O.p.). W tym stanie prawnym nie ulega wątpliwości to, że przedmiotem zabezpieczenia przedegzekucyjnego (zabezpieczenia ustanowionego przed upływem terminu płatności podatku) może być nie tylko jeszcze nieustalone zobowiązanie podatkowe powstające na skutek doręczenia ustalającej decyzji podatkowej, czy nieokreślone zobowiązanie podatkowe powstałe z mocy samego prawa, ale i zwrot podatku. Przesłanki zabezpieczenia dokonanego zwrotu podatku są zaś tożsame z warunkami, od których spełnienia zależy ustanowienie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego. W tym kontekście normatywnym warto też zauważyć, że z woli ustawodawcy wyrażonej w art. 52 § 1 pkt 1 O.p. zwrotowi bez wezwania organu podatkowego podlega zwrot podatku wykazany nienależnie lub w wysokości większej od należnej, uprzednio zwrócony przez organ podatkowy lub zaliczony na poczet zaległości podatkowych oraz odsetek za zwłokę albo bieżących zobowiązań podatkowych, wraz z oprocentowaniem. W myśl art. 52 § 2 O.p. kwoty te traktuje się zaś jako zaległości podatkowe. Biorąc pod uwagę przedstawiony stan prawny nie sposób przyjąć, że w realiach przedmiotowej sprawy zostały spełnione przesłanki ustanowienia przedegzekucyjnego zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego. Znamienne bowiem jest to, że nadwyżka naliczonego podatku od towarów i usług nad podatkiem należnym nie została zwrócona podmiotowi obowiązanemu z tytułu podatku. Nie doszło też do jej zaliczenia na poczet zaległego lub bieżącego zobowiązania podatkowego ciążącego na podatniku, zgodnie z zasadami wynikającymi z przepisów Ordynacji podatkowej (por. art. 76 § 1 O.p. oraz art. 87 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług). W wyniku zawiadomienia o zajęciu zabezpieczającym wierzytelności pieniężnej zostały one natomiast przekazane organowi egzekucyjnemu jako zabezpieczenie (w trybie przepisów egzekucyjnych) zobowiązań Spółki w podatku od towarów i usług za miesiące: sierpień - listopad 2019 r. Nie ulega wątpliwości, że zajęcie zabezpieczające wierzytelności (podlegającej zwrotowi nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad podatkiem należnym) nie jest tożsame z przekazaniem podatnikowi należnej mu kwoty, a także jej kompensatą z zaległym lub bieżącym zobowiązaniem podatkowym tego podmiotu. Tym samym, w realiach przedmiotowej sprawy – wbrew zarzutom kasacyjnym - nie został urzeczywistniony stan faktyczny uzasadniający zastosowanie art. 33 § 1 i 2 pkt 3 oraz § 3, art. 33c § 2 O.p., bo nie sposób mówić o zaległości podatkowej ciążącej na Stronie (niesłusznie przekazanym jej zwrocie podatku). Gdyby zaś w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy uznać racje administracji podatkowej i - opierając się na stworzonej ad hoc zasadzie "co zabezpieczone (w trybie przepisów egzekucyjnych), to w gruncie rzeczy zwrócone" - dopuścić zabezpieczenie ukształtowane w przedmiotowej sprawie w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej, dochodziłoby do niemożliwego do zaakceptowania przypadku zastosowania analogii extra legem (rozszerzającej), na niekorzyść podmiotu obowiązanego z tytułu podatku (por. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 138). Poprzez tego rodzaju rozumowanie prawnicze, w ingerencyjnym prawie podatkowym rozwiązanie prawne dotyczące podatku od towarów i usług niesłusznie zwróconego lub skompensowanego z zobowiązaniem lub zaległością podatkową (i z tego powodu traktowanego na równi z zaległością podatkową) utożsamiano by z zabezpieczeniem tej kwoty w trybie przepisów egzekucyjnych, po to aby zwiększyć szanse na spełnienie przez podatnika ciążącego na nim zobowiązania podatkowego. W konsekwencji dochodziłoby zaś do ustanowienia nieprzewidzianego przez ustawodawcę zabezpieczenia ("podatkowego" – w trybie art. 33 i nast. O.p.) na kwocie zabezpieczonej (w oparciu o przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji). Odnosząc się do dwóch ostatnich zarzutów kasacyjnych należy podkreślić, że także one nie znajdują uzasadnienia. Nie sposób było uchylić zaskarżonego wyroku z tego powodu, że Sąd I instancji, uznając w nim racje administracji podatkowej co do ustanowienia zabezpieczenia przybliżonych kwot dodatkowego obowiązania w podatku od towarów i usług uchylił zaskarżoną decyzję w całości, natomiast nie ograniczył tego kasatoryjnego rozstrzygnięcia do tej części decyzji ostatecznej, która wzbudziła jego zastrzeżenia co do zgodności z prawem (materii zabezpieczenia zwrotu podatku). W tym wypadku trudno bowiem mówić o naruszeniu przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, a i Organ odwoławczy w swojej skardze kasacyjnej nie wykazał takiej rangi uchybienia, które miałoby stać się udziałem Sądu I instancji. Co do zarzutu kasacyjnego oznaczonego jako II.4 godzi się zaś zauważyć, że z przyczyn, o których już była mowa nie istniała w tym przypadku obawa niewykonania zobowiązania (zwrócenia zwróconego zwrotu podatku), bo zwrot ten nie miał miejsca. Inaczej Sąd I instancji ocenił natomiast uzasadnioną obawę, że nie zostanie wykonane dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2019 r. W tym przypadku nie zaistniał bowiem wcześniej już szczegółowo analizowany fundamentalny problem, który zdeterminował takie, a nie inne zapatrywanie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na zasadność ustanowienia zabezpieczenia zwrotu nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad podatkiem należnym. W związku z tym, nie może być mowy o sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku, niezgodnie z dyrektywami zawartymi w art. 141 § 4 P.p.s.a. Z wszystkich tych względów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako niemającą usprawiedliwionych podstaw. Stało się tak na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz.259). Adam Nita Artur Mudrecki Izabela Najda - Ossowska