I FSK 482/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Protokolant starszy inspektor sądowy Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 14 stycznia 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. S.A. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 listopada 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 1229/22 w sprawie ze skargi S. S.A. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 31 marca 2022 r., nr 1401-IOV-2.4103.202.2021.AB w przedmiocie odmowy dokonania zwrotu odsetek z tytułu podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. S.A. z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 10 listopada 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 1229/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę S. S.A. z siedzibą w S. (dalej: Spółka, Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: DIAS, Organ drugiej instancji) z 31 marca 2022 r. w przedmiocie odmowy dokonania zwrotu odsetek z tytułu podatku od towarów i usług. 1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy. Spółka wnioskiem z 8 czerwca 2021 r. wystąpiła do Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie (dalej: NUS, Organ pierwszej instancji) o zwrot nadpłaty w postaci odsetek w wysokości 319.099 zł, wpłaconych 8 marca 2021 r. z tytułu podatku od towarów i usług w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem autobusów. We wniosku wskazała, że w 2019 r. i 2020 r. zakupiła 19 sztuk nowych autobusów, które zostały zarejestrowane 25 lutego 2021 r., w związku z wygasającą ważnością decyzji w zakresie dopuszczenia autobusów do użytkowania na terytorium Unii Europejskiej spowodowaną zmianą norm EURO 6C na EURO 6D. W momencie sprowadzenia pojazdów Skarżąca nie zapłaciła podatku VAT. Zaznaczyła, że nie wykazała ani VAT należnego, ani naliczonego z tytułu WNT nowych autobusów w poszczególnych miesiącach 2019 r. i 2020 r. Wobec tego Spółka skorygowała deklaracje VAT za poszczególne miesiące 2019 r. i 2020 r., w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu WNT każdego autobusu oraz uregulowała VAT należny z tego tytułu. W dniu 8 marca 2021 r. wpłaciła należną kwotę VAT w łącznej wysokości 3.205.694,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę od zaległości podatkowych w wysokości 346.190 zł. Równocześnie potraktowała kwotę 3.205.694 zł jako VAT naliczony podlegający odliczeniu w deklaracji za miesiąc, w którym powstał obowiązek podatkowy. Zdaniem Spółki, odsetki od zaległości podatkowych zostały zapłacone w zbyt dużej wysokości, finansując podatek VAT za okres, w którym Skarb Państwa i tak by już kwotą tego podatku nie dysponował, nawet gdyby Spółka od początku prawidłowo rozliczyła VAT z tytułu WNT nowych autobusów. Zdaniem Spółki, odsetki zapłacone od dnia następnego po złożeniu deklaracji do dnia zapłaty zaległości, tj. do dnia 8 marca 2021 r. stanowią nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm., dalej: o.p.). W opinii Skarżącej, naliczanie odsetek za okres po 25 dniu miesiąca następnego, w którym powstał obowiązek podatkowy na podstawie art. 20 ust. 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm., dalej: u.p.t.u.) – czyli za okres, w którym Skarb Państwa i tak nie dysponowałby już pieniędzmi, nawet gdyby Spółka wpłaciła je zgodnie z art. 20 ust. 9 u.p.t.u., w jej ocenie, przeczy istocie i funkcji odsetek od zaległości podatkowych. Decyzją z 6 października 2021 r. NUS odmówił Spółce zwrotu odsetek, wpłaconych w dniu 8 marca 2021 r. w wysokości 319.099 zł. W uzasadnieniu stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie zaległość podatkowa powstała 15 dnia od dnia powstania obowiązku podatkowego z tytułu nabycia nowych środków transportu, wobec tego odsetki należne są od powstania zaległości do jej wygaśnięcia, czyli wpłacenia należnego podatku w dniu 8 marca 2021 r. Zaznaczył, że Spółka rozliczyła zapłacony podatek za marzec 2021 r., czyli za okres w którym dokonała wpłaty, a powinna to uczynić za okresy, kiedy powstał obowiązek podatkowy z tego tytułu. Organ drugiej instancji decyzją z 31 marca 2022 r. utrzymał w mocy ww. decyzję NUS. W uzasadnieniu wskazał, że sytuacja, w której Spółka podjęła decyzje o rejestracji autobusów, spowodowała, iż powstała zaległości podatkowa. Zaległość ta zaistniała od upływu 14 dniowego terminu zobowiązującego do wpłaty zobowiązania podatkowego do dnia uregulowania tej należności (8 marca 2021 r.). Odsetki będą zatem naliczane od dnia następującego po upływie 14 dni od daty powstania obowiązku podatkowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów do dnia zapłaty. W ocenie DIAS, Spółka dokonując w dniu 8 marca 2021 r. wpłaty podatku wraz z odsetkami liczonymi od 14 dnia od momentu powstania obowiązku podatkowego postąpiła właściwie. Podniósł, że Organ pierwszej instancji słusznie odmówił Spółce zwrotu przedmiotowych odsetek w wysokości 319.099 zł. Zdaniem DIAS, Organ pierwszej instancji wyjaśnił wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Wymienił przesłanki, którymi się kierował, dowody, na podstawie których rozstrzygał oraz wskazał podstawy prawne rozstrzygnięć. 1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zaskarżonym wyrokiem oddalił skargę na decyzję DIAS. W ocenie Sądu, wbrew twierdzeniom skargi pobranie odsetek za cały podany okres nie narusza, ani zasady proporcjonalności, ani zasady neutralności podatkowej. Nie pozostaje również w opozycji do powoływanych przez Skarżącą orzeczeń TSUE. Wskazał, że to Skarżąca nie zapłaciła podatku VAT we właściwym terminie, więc to działanie Skarżącej doprowadziło do wygenerowania odsetek. Gdyby Spółka prawidłowo rozpoznała obowiązek podatkowy i dokonała wpłat podatku we właściwych terminach, nie powstałaby ani zaległość podatkowa, ani nie zostałby wygenerowane odsetki za zwłokę od tej zaległości. Tym samym odwoływanie się przez Skarżąca do konsekwencji prawnopodatkowych jakie wynikają z okoliczności dokonania prawidłowego rozliczenia (skompensowanie podatku należnego z naliczonym we wskazanych terminach) jest chybione, skoro Skarżąca takiego prawidłowego rozliczenia nie dokonała. Jak już wskazywano Skarżąca dopiero 8 marca 2021 r. wpłaciła należną kwotę VAT z tytułu WNT. Ponadto nie dokonała korekty za okresy, w których postał obowiązek podatkowy, a odliczyła podatek naliczony w rozliczeniu za marzec 2021 r. W konsekwencji, w okolicznościach niniejszej sprawy, nie doszło do nieuprawnionego "finasowania" przez Skarżącą Skarbu Państwa. Wyjaśnił, że proponowany przez Skarżącą sposób naliczania odsetek nie znajduje oparcia ani w obowiązujących przepisach prawa ani w powoływanym orzecznictwie TSUE. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiodła Spółka. 2.1.1. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej: p.p.s.a.), zarzuciły naruszenie prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art. 53 § 1 i § 4 w zw. z art. 72 § 2 pkt 1 i § 2 o.p. w zw. z art. 99 ust. 1, ust. 10, art. 103 ust. 3 u.p.t.u. oraz w zw. z art. 167 oraz art. 168 pkt d Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa), poprzez uznanie, że Spółka powinna zapłacić odsetki od zaległości podatkowych za okres następujący po dniu, w którym podatnik jest uprawniony do odliczenia VAT naliczonego z tytułu WNT autobusów – czyli za okres, w którym Skarb Państwa i tak już nie dysponowałyby kwotą VAT należnego z tego tytułu nawet gdyby Spółka postąpiła prawidłowo tak jak tego oczekują organy podatkowe, zatem organy podatkowe i WSA powinny konsekwentnie uwzględnić wszystkie skutki, jakie wystąpiłby, gdyby podatnik zachował się tak jak według organów podatkowych i WSA powinien, a nie tylko niektóre – czyli tylko te niekorzystne dla podatnika. 2.1.2. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzuciły naruszenie przepisów postępowania, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, zamiast uchylenia decyzji obarczonych błędną wykładnią prawa materialnego; 2) art. 141 4 p.p.s.a., poprzez faktyczny brak wyjaśnienia Spółce przyczyn nieuznania zarzutów Spółki dotyczących konieczności wykładni ww. przepisów z uwzględnieniem zasady neutralności i proporcjonalności ustaw oraz faktyczny brak uzasadnienia, dlatego zdaniem WSA zasady te nie zostały naruszone w analizowanej sytuacji – poza lakonicznym stwierdzeniem o niepodzielaniu stanowiska Spółki w kwestii odsetek, a w konsekwencji jedynie pozorowanie wypełnienia przez WSA obowiązku wskazanego w ww. przepisie p.p.s.a., co dodatkowo uniemożliwia Spółce i Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu faktycznie poznanie przyczyn, które legły u podstaw oddalenia skargi Spółki, co z kolei sprawia, że taki wyrok nie pozwala NSA na przeprowadzenia kontroli instancyjnej; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a oraz w zw. z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267, dalej: p.u.s.a.), polegającą na nieuwzględnieniu skargi na decyzje obarczone wadami wskazanymi wyżej, a w konsekwencji niewłaściwe sprawowanie kontroli nad organami administracji. 2.2. W konsekwencji w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz poprzedzających go decyzji organów obydwu instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna pozbawiona jest uzasadnionych podstaw. 3.2. Na podstawie art. 183 § 1 p.p.s.a. z wyjątkiem wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. przypadków nieważności postępowania sądowego, których nie stwierdzono, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę wyłącznie w granicach skargi kasacyjnej, które wyznaczają zarzuty kasacyjne: sformułowane, przedstawione i uzasadnione zgodnie z wymogami i standardami wynikającymi z art. 174 p.p.s.a. i art. 176 p.p.s.a. Oznacza to, że przytoczone w skardze kasacyjnej przyczyny wadliwości prawnej zaskarżonego wyroku determinują zakres kontroli dokonywanej przez sąd drugiej instancji, który nie bada całokształtu sprawy, ale ogranicza się do weryfikacji zasadności zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej. 3.3. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest ocena zgodności z obowiązującym prawem decyzji DIAS odmawiająca dokonania zwrotu odsetek z tytułu podatku od towaru u usług. Przede wszystkim zaznaczyć należy, że stan faktyczny w rozpatrywanej sprawie jest bezsporny i nie jest przez stronę kwestionowany. Wynika z niego, że Spółka wskazała, że zakupiła w 2019 r. i 2020 r. 19 nowych autobusów, które zostały zarejestrowane w dniu 25 lutego 2021 r., w związku z wygasającą ważnością decyzji w zakresie dopuszczenia autobusów do użytkowania na terytorium Unii Europejskiej spowodowaną zmianą norm EURO 6C na EURO 6D. W momencie sprowadzenia pojazdów Spółka nie zapłaciła podatku VAT od nabytych nowych środków transportu. Spółka zaznaczyła, że nie wykazała ani VAT należnego, ani naliczonego z tytułu WNT nowych autobusów w poszczególnych miesiącach 2019 r. i 2020 r. W związku z powyższym Spółka skorygowała deklaracje VAT za poszczególne miesiące 2019 r. i 2020 r., w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu WNT każdego autobusu oraz uregulowała VAT należny z tego tytułu. W konsekwencji w dniu 8 marca 2021 r. Spółka wpłaciła należną kwotę VAT w łącznej wysokości 3.205.694,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę od zaległości podatkowych w wysokości 346.190 zł. Równocześnie Spółka potraktowała kwotę 3.205.694 zł jako VAT naliczony podlegający odliczeniu w deklaracji za miesiąc, w którym powstał obowiązek podatkowy. 3.4. Spółka prezentuje jednak pogląd, że odsetki od zaległości podatkowych zostały zapłacone w zbyt dużej wysokości, finansując podatek VAT za okres, w którym Skarb Państwa i tak by już kwotą tego podatku nie dysponował, nawet gdyby Spółka od początku prawidłowo rozliczyła VAT z tytułu WNT nowych autobusów. Zdaniem Spółki, odsetki zapłacone od dnia następnego po złożeniu deklaracji do dnia zapłaty zaległości, tj. do dnia 8 marca 2021 r. stanowią nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 2 o.p. W opinii Spółki, naliczanie odsetek za okres po 25 dniu miesiąca następnego, w którym powstał obowiązek podatkowy na podstawie art. 20 ust. 9 u.p.t.u. – czyli za okres, w którym Skarb Państwa i tak nie dysponowałby już pieniędzmi, nawet gdyby Spółka wpłaciła je zgodnie z art. 20 ust. 9 u.p.t.u., w jej ocenie, przeczy istocie i funkcji odsetek od zaległości podatkowych. 3.5. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sąd pierwszej instancji w pkt. 4.3, 4.4 i 4.5 dokonał prawidłowej wykładni mających w sprawie zastosowanie przepisów podsumowując ją stwierdzeniem, że skoro zaległość podatkowa powstała 15 dnia od dnia powstania obowiązku podatkowego, odsetki winny być naliczone od powstania zaległości do dnia jej wygaśnięcia, czyli wpłacenia należnego podatku co miało miejsce 8 marca 2021 r. oraz że wbrew twierdzeniom skargi pobranie odsetek za cały powyższy okres nie narusza, ani zasady proporcjonalności, ani zasady neutralności podatkowej. Nie pozostaje również w opozycji do powoływanych przez Skarżącą orzeczeń TSUE. 3.6. Kluczowy w sprawie zarzut błędnej wykładni art. 53 § 1 i § 4 w zw. z art. 72 § 2 pkt 1 i § 2 o.p. w zw. z art. 99 ust. 1, ust. 10, art. 103 ust. 3 u.p.t.u. w zw. z art. 167 oraz art. 168 pkt d Dyrektywy 2006/112/WE, poprzez uznanie, że Spółka powinna zapłacić odsetki od zaległości podatkowych za okres następujący po dniu, w którym podatnik jest uprawniony do odliczenia VAT naliczonego z tytułu WNT autobusów opiera się na analizie skutków podatkowych sytuacji gdyby Spółka postąpiła prawidłowo i rozliczyła VAT we właściwym czasie. Tymczasem całkowitą rację ma Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, że Skarżąca nie zapłaciła podatku VAT we właściwym terminie, więc to działanie Skarżącej doprowadziło do wygenerowania odsetek. Gdyby Skarżąca prawidłowo rozpoznała obowiązek podatkowy i dokonała wpłat podatku we właściwych terminach, nie powstałaby ani zaległość podatkowa, ani nie zostałby wygenerowane odsetki za zwłokę od tej zaległości. Tym samym odwoływanie się przez Skarżąca do konsekwencji prawnopodatkowych jakie wynikają z okoliczności dokonania prawidłowego rozliczenia (skompensowanie podatku należnego z naliczonym we wskazanych terminach) jest chybione, skoro Skarżąca takiego prawidłowego rozliczenia nie dokonała. Jak już wskazywano Skarżąca dopiero 8 marca 2021 r. wpłaciła należną kwotę VAT z tytułu WNT. Ponadto nie dokonała korekty za okresy, w których postał obowiązek podatkowy, a odliczyła podatek naliczony w rozliczeniu za marzec 2021 r. W konsekwencji powyższy zarzut opiera się na stanie faktycznym nie wynikającym ani ze stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy ani z akt sprawy i już tylko z tego powodu jest chybiony. 3.7. Na uwzględnienie nie zasługiwał również zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez faktyczny brak wyjaśnienia Spółce przyczyn nieuznania zarzutów Spółki dotyczących konieczności wykładni ww. przepisów z uwzględnieniem zasady neutralności i proporcjonalności ustaw oraz faktyczny brak uzasadnienia, dlaczego zdaniem Sądu pierwszej instancji zasady te nie zostały naruszone w analizowanej sytuacji - poza lakonicznym stwierdzeniem o niepodzielaniu stanowiska Spółki w kwestii odsetek, a w konsekwencji jedynie pozorowanie wypełnienia przez Sąd pierwszej instancji obowiązku wskazanego w ww. przepisie p.p.s.a., co dodatkowo uniemożliwia Spółce i Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu faktyczne poznanie przyczyn, które legły u podstaw oddalenia skargi Spółki, co z kolei sprawia, że taki wyrok nie pozwala Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu na przeprowadzenie kontroli instancyjnej. Należy przypomnieć, że w świetle art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd nie ma obowiązku badania wszelkich aspektów sprawy, a więc także takich, które nie mają znaczenia dla oceny legalności zaskarżonego aktu. Obowiązek ten aktualizuje się jedynie w stosunku do aspektów istotnych (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 czerwca 2011 r., sygn. akt II OSK 533/11, LEX nr 992600). Natomiast w orzecznictwie podkreśla się, że Sąd nie jest wprawdzie związany granicami skargi, "ale zawsze jest związany granicami sprawy, w której skarga została wniesiona i nie może swoimi ocenami prawnymi [...] wkraczać w sprawę nową w stosunku do tej, która była albo powinna być przedmiotem postępowania administracyjnego i wydawanych w nim decyzji administracyjnych" (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 listopada 1997 r., SA/Łd 2572/95, oraz A. Kabat, Komentarz do art. 134 p.p.s.a., Warszawa 2011 r). Natomiast zwięzłe przedstawienie stanu sprawy powinno zawierać relację z dotychczasowego przebiegu postępowania w sprawie do rozprawy przed sądem administracyjnym. Ta część uzasadnienia wyroku powinna obejmować te kwestie, które są niezbędne do wyczerpującego podania pozostałych zagadnień, stanowiących w myśl komentowanego przepisu kolejne elementy uzasadnienia wyroku. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym, przyjmuje się, że "zwięzłe przedstawienie stanu sprawy", powinno także obejmować odniesienie się do ustaleń faktycznych poczynionych w toku postępowania administracyjnego przez prowadzący je organ (Naczelny Sąd Administracyjny wyrok z 12 maja 2005 r., FSK 2123/04), przy czym obowiązek zwięzłego przedstawienia stanu sprawy, o którym mowa w art. 141 § 4 p.p.s.a., obejmuje nie tylko przytoczenie ustaleń faktycznych dokonanych przez organ administracji publicznej, ale także ich ocenę pod względem zgodności z prawem. Powyższe stanowisko potwierdza pośrednio uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09, stwierdzająca, że przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Wbrew omawianemu zarzutowi zaskarżony wyrok spełnia wszystkie kryteria wskazane w art. 141 § 4 p.p.s.a. i umożliwiał kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku. 3.8. Chybiony okazał się także zarzut naruszenia art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 1 § 2 p.u.s.a. Odnosząc się do tego zarzutu wskazać należy, że art. 1 § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 p.p.s.a., to są to przepisy określające kryteria pod jakimi sprawowana jest sądowa kontrola decyzji administracyjnych - czyli zgodność z prawem. Naruszenie tych przepisów ma miejsce wówczas, gdy sąd rozpoznający skargę uchyla się od obowiązku wykonania kontroli, o której mowa w tym przepisie, albo wykonuje ją przy zastosowaniu innych kryteriów niż zgodność z prawem (por. wyroki NSA z 18 lipca 2018 r., sygn. akt I FSK 1294/16 oraz z 9 lipca 2018 r., sygn. akt I FSK 1218/16, dostępne w Bazie Orzeczeń na www.nsa.gov.pl). Nic takiego nie miało miejsca w tej sprawie. Sąd pierwszej instancji prawidłowo skontrolował zaskarżoną doń decyzję pod kątem jej zgodności z prawem. 3.9. Mając to wszystko na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną zgodnie z art. 184 p.p.s.a. 3.10. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Izabela Najda-Ossowska Hieronim Sęk Marek Kołaczek sędzia NSA sędzia NSA sędzia NSA