I FSK 480/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA (del.) Elżbieta Olechniewicz (spr.), , po rozpoznaniu w dniu 13 czerwca 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. sp. z o.o. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 25 kwietnia 2023 r. sygn. akt I SA/Kr 1662/21 w sprawie ze skarg E. sp. z o.o. w K. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 24 września 2021 r. nr 1201-IOP2-3.4103.12.2021.18 w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2016 r. i kwiecień 2017 r. oraz z dnia 24 września 2021 r. nr 1201-IOP2-3.4103.12.2021.17 w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. sp. z o.o. w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 4.050 (cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z dnia 25 kwietnia 2023 r., sygn. akt I SA/Kr 1662/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, po rozpoznaniu skarg E. sp. z o.o. w K. (dalej: Strona, Spółka lub Skarżąca) na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej: organ drugiej instancji lub DIAS) z dnia 24 września 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2016 r. i kwiecień 2017r. oraz za listopad i grudzień 2016 r., działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 259, dalej: p.p.s.a.), oddalił skargi (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiodła Strona, zaskarżając wyrok w całości. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, a to: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., poprzez oddalenie przez WSA w Krakowie skargi na decyzję DlAS, mimo że decyzja ta oraz poprzedzająca ją decyzja (decyzje) Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] (dalej: organ pierwszej instancji lub NUS) naruszają przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) poprzez dowolną, przekraczającą swobodną - ocenę dowodów zgromadzonych w sprawie, prowadzącą do uznania przez organy - co wadliwie zaakceptował także WSA w Krakowie, że: a) Skarżąca nie prowadziła żadnej rzeczywistej działalności gospodarczej, z braku w szczególności personelu czy powierzchni magazynowych, a jej aktywność sprowadzała się wyłącznie do wystawiania pustych faktur, podczas gdy działalność Skarżącej miała charakter stały, zorganizowany i nastawiony na zysk, który wykazywany był także w rocznych sprawozdaniach finansowych, Skarżąca miała zawarte umowy i je realizowała, dysponowała nadto powierzchnią magazynową oraz zasobami ludzkimi, b) Skarżąca oraz podmioty z nią powiązane miały na celu stworzenie łańcucha nabyć i dostaw tych samych towarów, a to po to, aby poprzez stworzenie "iluzji" prowadzenia działalności gospodarczej możliwe było obniżenie podatku należnego o podatek naliczony z faktur zakupowych, podczas gdy: - powyższe twierdzenia nie znalazły potwierdzenia w dowodach przeprowadzonych w sprawie, - podstawą takiego stanowiska organów podatkowych była okoliczność, iż Skarżąca była jednym z podmiotów z grupy G., co do których toczyły się uprzednio postępowania podatkowe i wobec których uznano, że działalność ich była pozorowana, to zaś zdeterminowało podejście organów podatkowych do jednostkowej sytuacji Skarżącej, - Skarżąca współpracowała w okresach objętych postępowaniami z niezależnymi firmami tj. M. i F. - które to podmioty bez żadnego racjonalnego uzasadnienia zostały uznane za działające w bliżej niezidentyfikowanym porozumieniu ze Skarżącą. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie: a) naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. poz. 177, ze zm., dalej: ustawa o VAT) poprzez niezastosowanie ww. przepisu i bezzasadną odmowę Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z otrzymanych faktur zakupowych oraz b) naruszenie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie ww. przepisu prowadzące do obowiązku zapłaty podatku należnego wynikającego z wystawionych faktur VAT bez prawa do pomniejszego podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur zakupowych. W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie oraz o zasądzenie nieopłaconej pomocy prawnej za pierwszą i drugą instancję udzielonej Skarżącej z urzędu. Strona zrzekła się rozpoznania sprawy na rozprawie. 2.2. Organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.3. Przedmiotowa skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a., z którego wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. W niniejszej sprawie Strona zrzekła się rozprawy, zaś organ w wyżej wskazanym terminie, nie żądał jej przeprowadzenia. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. 3.2. Mając na uwadze podniesione w niej zarzuty oraz sposób ich uzasadniania, na wstępie należy wyjaśnić, że stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność precyzyjnego wskazania konkretnych przepisów prawa, którym zdaniem autora skargi kasacyjnej, sąd uchybił. Wymogiem dla skargi kasacyjnej jest nie tylko przytoczenie podstaw kasacyjnych, ale także ich uzasadnienie, co wynika z art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. Obok wskazania naruszonych przepisów, niezbędne jest więc wyjaśnienie, na czym naruszenie to polegało, a w przypadku podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. wykazanie, że mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno odnosić się nie tylko do każdej nich z osobna, ale także do każdego z poszczególnych formułowanych w ich ramach zarzutów. Naczelny Sąd Administracyjny, jako sąd kasacyjny, będąc związany granicami skargi kasacyjnej nie jest ani uprawniony ani zobowiązany do samodzielnego konkretyzowania zarzutów i wychodzenia poza ramy, które zostały nakreślone w skardze kasacyjnej, czy też domyślania się intencji jej autora. Może więc dokonywać oceny zarzutu naruszenia tylko tych przepisów, które zostały wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone w sposób w niej podany. 3.3. Odnosząc się więc do zarzutów skargi kasacyjnej należy wskazać, że w związku z tym, że oparte one zostały na obydwu podstawach kasacyjnych z art. 174 p.p.s.a., tj. naruszeniu przepisów prawa materialnego oraz naruszeniu przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów sformułowanych w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. W sytuacji gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego, a zwłaszcza te z nich, które odnoszą się do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy - dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny sprawy przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod określone przepisy prawa materialnego. 3.4. W ramach zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania autor kasacji wskazał na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej polegające na wadliwym – jego zdaniem - przeprowadzeniu postępowania przez organy podatkowe, przejawiającym się dowolną, przekraczającą swobodną, oceną dowodów zgromadzonych w sprawie. Autor kasacji opisał w sposób ogólny zarzuty stawiane przeprowadzonemu przez organy podatkowe postępowaniu, nie wskazując przy tym jaki istotny wpływ miały dostrzeżone wadliwości na wynik postępowania, co jest elementem koniecznym przy formułowaniu zarzutów skargi kasacyjnej w oparciu o podstawę z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Jak już była o tym mowa Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony ani zobowiązany do uzupełniania argumentacji skargi kasacyjnej, czy też domyślania się intencji jej autora. 3.5. Zasadniczy przedmiot sporu w niniejszej sprawie stanowiło zakwestionowanie Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego uwzględnionego przez Stronę w rozliczeniu tego podatku za marzec 2016 r. i kwiecień 2017 r. oraz listopad i grudzień 2016 r., a także kwot podatku należnego za ten sam okres, co do których organy podatkowe zastosowały art. 108 ust. 1 ustawy o VAT (za listopad i grudzień 2016 r.) oraz ustaliły dodatkowe zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o VAT (za kwiecień 2017 r.). W toku przeprowadzonego postępowania podatkowego stwierdzono, że Spółka faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej, w związku z tym niezasadne było rozliczenie przez Stronę kwot podatku naliczonego jak i należnego za okresy objęte postępowaniem. Zdaniem organów podatkowych Skarżąca, pomimo formalnego zarejestrowania, w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej i nie uczestniczyła w rzeczywistym obrocie gospodarczym, gdyż stanowiła jedno z ogniw szeregu transakcji przeprowadzonych w kręgu podmiotów powiązanych ze sobą, a jedynym celem jej istnienia było pozorowanie obrotu w celu uzyskania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Brak było celu gospodarczego, związku z osiąganymi przychodami i zamiaru osiągnięcia zysku. Podmioty, na których rzecz Spółka wystawiała faktury były w rzeczywistości podmiotami, gdzie prezesem i prokurentem były te same osoby czyli L.G. oraz Z.G. Członkami zarządu spółek również były te same osoby lub członkowie ich rodziny. W spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością prokurentem spółek był Z.G., który był również pełnomocnikiem firm jednoosobowych prowadzonych przez członków jego rodziny. Osobami formalnie obcymi względem rodziny G. byli R. i M.M. oraz M.L., niemniej jednak, zdaniem organów podatkowych, udział tych osób w transakcjach z podmiotami zarządzanymi formalnie i nieformalnie przez Z.G. wskazuje, że osoby te działały w porozumieniu ze Z.G., zaś celem przeprowadzanych transakcji była nie tyle rzeczywista działalność gospodarcza, ile stworzenie iluzji jej prowadzenia. Powyższe, według DIAS, znalazło potwierdzenie w zeznaniach świadków przywołanych w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji. Organy wskazywały także na brak logicznego, gospodarczego i ekonomicznego uzasadnienia obrotu towarami uwidocznionymi na zakwestionowanych fakturach, gdyż towary te nie były związane z produkcją i nie były przeznaczone do obrotu handlowego. Nie stwierdzono, aby zostały wykorzystane w procesie produkcji, w trakcie wykonywania usług lub nabyte przez finalnego konsumenta. Wobec tego organy uznały, że łańcuch transakcji pozostawał całkowicie bez związku z rzeczywistym obrotem gospodarczym, a zatem ich celem było wyłącznie upozorowanie prowadzenia przez Spółkę rzeczywistej działalności, a dokonywane transakcje nie mające cech rzeczywistego obrotu zmierzały jedynie do uzyskania nienależnego zwrotu podatku. DIAS podkreślał także fakt, że w toku przeprowadzonego postępowania podatkowego, pomimo wielokrotnych wezwań, Spółka nie przedłożyła kompletnej dokumentacji źródłowej. W uzasadnieniu zaskarżonej do Sądu pierwszej instancji decyzji organu odwoławczego, podobnie jak wcześniej w decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, przedstawione zostały w szczegółowy sposób ustalenia dotyczące powyższej kwestii. Wszystkie te okoliczności razem z innymi ustalonymi i opisanymi w decyzjach przez organy podatkowe, składały się na stan faktyczny sprawy i podlegały ocenie organów podatkowych w ich całokształcie i wzajemnym powiązaniu. W związku z tym zasadnie Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów podatkowych, że okoliczności towarzyszące zakwestionowanym transakcjom potwierdzały, iż Skarżąca nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej. WSA trafnie przy tym wskazał, że o zasadności stanowiska organów podatkowych świadczą następujące okoliczności: - brak przedłożenia pełnej dokumentacji księgowej i podatkowej, - powiązania osobowe pomiędzy podmiotami, które były formalnie lub nieformalnie zarządzane przez Z.G., - zamknięty krąg dostawców i odbiorców, - ze zgromadzonych w toku postępowania faktur wynika, iż transakcje zakupu i sprzedaży odbywały się pomiędzy podmiotami powiązanymi rodzinnie, - brak ekonomicznego celu podejmowanych transakcji za wyjątkiem wytworzenia warunków koniecznych dla uzyskania zwrotu podatku VAT przez firmy i spółki powiązane rodzinnie z osobą [...] Z.G., - brak faktur świadczących o ponoszeniu jakichkolwiek kosztów prowadzonej działalności gospodarczej (zakupu woreczków, które miały służyć do pakowania artykułów sanitarnych i hydraulicznych, kosztów energii elektrycznej, telefonów, zakupu artykułów biurowych, paliwa), brak zaplecza kadrowego, - wskazywane w zgłoszeniach rejestracyjnych adresy siedziby i miejsc prowadzenia działalności gospodarczej kontrahentów były nierzetelne, spółki pod wskazanymi adresami nie posiadały rzeczywistej siedziby, ani nie prowadziły pod wskazanymi adresami działalności gospodarczej, - podmioty rzekomo współpracujące nie przedkładały pełnej dokumentacji księgowej w celu potwierdzenia transakcji ze Spółką, - zeznania K.P. - osoby prowadzącej księgowość wszystkich podmiotów powiązanych, z których wynika, że w sprawie wszystkich podmiotów kontaktowała się ze Z.G., rejestry dla celów podatku VAT sporządzała w oparciu o zestawienia i skany dokumentów przesyłanych drogą elektroniczną, nie była w posiadaniu oryginałów tych dokumentów, - zeznania osób mających współpracować ze Skarżącą, np. I.M., który był wskazany jako osoba zatrudniona w 2015 r. i 2016 r. na umowę cywilno-prawną u Skarżącej oraz reprezentująca Skarżącą przy zawieraniu w dniu 31 października 2015 r. umowy o świadczenie usług implementacji pomiędzy Skarżącą, a H., który zeznał, iż w latach 2015-2018 nie pracował w podmiotach G.1 sp. z o.o., H., ani u Skarżącej, jak również nie współpracował w żaden sposób z tymi podmiotami, nie występował w imieniu tych firm, nie uczestniczył w transakcjach przeprowadzanych przez te podmioty. Powyższe ustalenia dokonane w oparciu o zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy stanowiły podstawę do uznania, że Stronie nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych przez organy podatkowe faktur wystawionych na jej rzecz przez: G.2 sp. z o.o., H., M.2, F.1, B. sp. z o.o., A. (w marcu 2016 r.), G.2 sp. z o.o., H., G.1 sp. z o.o., B. sp. z o.o., A., N. sp. z o.o., A.1 sp. z o.o., F.1, (kwiecień 2017 r.), G.1 sp. z o.o. i M. (listopad 2016 r.) oraz M. (grudzień 2016 r.). Skarżąca nie dokonała także rzeczywistych dostaw na rzecz podmiotów wyszczególnionych w wystawionych przez nią fakturach VAT, tj. G.2 sp. z o.o., F., H., F.1, A.2 sp. z o.o. (w marcu 2016 r.), G.2 sp. z o.o., G.1 sp. z o.o., A.1 sp. z o.o., F.1, A. (kwiecień 2017 r.), G.1 sp. z o.o., G.2 sp. z o.o., F. (listopad 2016r.) oraz F., G.2 sp. z o.o. (grudzień 2016 r.). 3.6. W skardze kasacyjnej nie przeciwstawiono ustaleniom dokonanym w powyższym zakresie i wyciągniętym na ich podstawie wnioskom przekonujących argumentów, które mogłyby je skutecznie podważyć. Argumentacja Strony zmierza głównie do ogólnego kwestionowania przeprowadzonego w niniejszej sprawie przez organy podatkowe postępowania dowodowego i stanowi wyraz dezaprobaty dla przyjętego przez organy podatkowe stanowiska, zaaprobowanego przez Sąd pierwszej instancji. Skarżąca wskazuje np., że: "W przekonaniu Skarżącej teza, iż Skarżąca nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej absolutnie nie znajduje oparcia w zebranym w sprawie materiale dowodowym, zaś organy podatkowe - co wadliwie zaakceptował sąd I instancji dokonały niczym nieuzasadnionej nadinterpretacji stanu faktycznego" (str. [...] skargi kasacyjnej). Jako uzasadnienie dla tej tezy Strona podnosi, iż organy wadliwie oceniły zgromadzone w sprawie dowody, a u podstaw negatywnego dla Strony stanowiska organów leżała okoliczność, że Skarżąca pozostawała jedną ze spółek z grupy G. Strona przytacza jedynie argumentację wskazywaną na wcześniejszych etapach postępowania i ocenioną przez Sąd pierwszej instancji. Tej oceny Strona w żaden sposób nie podważyła. 3.7. Model biznesowy opierający się na prowadzenia wielu podmiotów gospodarczych pod jednym nazwiskiem, czy też z udziałem tych samych osób, oczywiście nie przesądza o braku prowadzenia przez Stronę rzeczywistej działalności gospodarczej. Świadczą natomiast o tym ustalenia dokonane przez organy podatkowe w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, który został oceniony kompleksowo, we wzajemnych powiązaniu ze sobą przedstawionych dowodów, czego Strona zdaje się nie dostrzegać. Ponownie należy podkreślić, że Skarżąca nie przedstawiła dowodów, które podważyłyby stanowisko organów podatkowych co do braku prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej. Przypomnieć też trzeba, że to Skarżąca nie przestawiła na wezwanie organu podatkowego dokumentacji podatkowej za kontrolowany okres, co zasadnie wzbudziło wątpliwości organów podatkowych co do rzetelności dokolnych przez Spółkę rozliczeń podatkowych w kontrolowanym okresie. W związku z tym ani twierdzenia o tym, że przepisy prawa nie limitują ilości spółek, w których wspólnicy mogą posiadać udziały czy być członkami organów zarządzających czy też prokurentami oraz wykazywanie zysku w sprawozdaniach finansowych Spółki za lata 2016 i 2017 nie podważają ustalonego w sprawie stanu faktycznego, gdyż stanowią argumentację oderwaną od całości ustaleń dokonanych w niniejszej sprawie. Podobnie kwestia posiadanego przez Spółkę magazynu. Z uzasadnienia decyzji DIAS wynika, że ów magazyn był w istocie garażem położonym na prywatnej posesji, której właścicielem był L.G., prezes zarządu Skarżącej. Garaż ten pełnił funkcję magazynu dla trzech firm: Skarżącej, G.1 sp. z o.o. i H. W wyniku przeprowadzonych oględzin tego miejsca ustalono: brak opisu towaru, znajdującego się w magazynie (brak informacji o asortymencie towarów oraz danych firmy, do której towar ten należy), brak posegregowania towaru według rodzaju, towar zdekompletowany, wsypany lub włożony luzem do poszczególnych pudeł (str. [...] decyzji DIAS za listopad i grudzień 2016 r., k. [...] akt administracyjnych odwoławczych). Argumentacja skargi kasacyjnej te kwestie pomija, wskazując na istnienie magazynu jako przejawu prowadzenia przez Skarżącą działalności gospodarczej, oraz fakt, że wyjaśnienia prokurenta Skarżącej w tej kwestii były "całkowicie logiczne" lub też, że: "Okoliczność, iż towar należący do Skarżącej być może nie był oznaczony we współdzielonym magazynie tak jakby życzyły sobie organy podatkowe czy też w ogóle fakt, iż magazyn nie miał charakteru samodzielnego a współdzielony - co stanowi w istocie podstawę zarzutów organów podatkowych - absolutnie nie mogą stanowić argumentu, na to, że Skarżąca tym towarem nie dysponowała" (str. [...] skargi kasacyjnej). A zatem skarga kasacyjna nie podważa stanowiska organów podatkowych, a jedynie z nimi polemizuje, a w konsekwencji jest niewystarczająca do jej uwzględnienia. Argumentacja kasacji, jak już była o tym mowa, jest skonstruowana w sposób bardzo ogólny, gdyż nie wskazuje konkretnych dowodów, które mogłyby potwierdzić tezę forsowaną przez Stronę. Taki sposób argumentacji dotyczy także okoliczności związanej z zatrudnianiem przez spółki grupy G. wielu pracowników, czy zeznań świadków. Autor kasacji wskazuje, że: "Skarżąca oraz spółki z grupy korzystały w różnych okresach czasu z różnego typu pracowników czy podwykonawców. Okoliczność, iż pracownicy ci nie byli w stanie po latach jasno określić jak nazywał się ich pracodawca nie może stanowić dowodu przesądzającego iż Skarżąca nie prowadziła działalności gospodarczej". Zdaniem kasatora fakt rzeczywistego prowadzenia działalności gospodarczej przez Skarżącą został potwierdzony w zeznaniach świadków, m.in. J.S. i J.R. Tymczasem DIAS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazał opisane powyżej okoliczności wskazujące na brak prowadzenia rzeczywistej działalności przez Skarżącą, które wynikały z szeregu okoliczności, a nie tylko z zeznań świadków. Z decyzji tej wynika także, że J.S. zeznała, że w latach 2015-2017 współpracowała z podmiotami L.G., ale nie potrafiła powiedzieć konkretnie do jakiej firmy należał towar, przy pakowaniu którego pomagała (str. [...] decyzji DIAS, zeznania z dnia 30 stycznia 2020 r.). Podobnie J.R., zatrudniona u Skarżącej, zeznała, że w ramach zleconych czynności kontaktowała się ze Z.G., a L.G. widziała tylko raz. Świadek nie była w siedzibie Spółki, nie wiedziała gdzie się ona mieściła, gdzie były miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, nie wiedziała jakich kontrahentów miała Spółka, nie miała dostępu do żadnych dokumentów Spółki, nie poznała żadnego z pracowników (str. [...] decyzji). W związku z powyższym zgodzić się należy z organami podatkowymi, że zeznania świadków (ww. wskazanych oraz pozostałych wymienionych w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji) nie potwierdziły tezy Strony o rzeczywistym prowadzeniu przez nią działalności gospodarczej. Tak wyrażonej ocenie nie sposób skutecznie zarzucić dokonania jej z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 Ordynacji podatkowej. Zasadność twierdzenia, że organ naruszył powyższy przepis wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie Skarżącej o innej, niż przyjął organ, wadze, doniosłości poszczególnych dowodów i ich odmienna ocena niż ocena organu. Organy podatkowe, przy wydawaniu rozstrzygnięć w niniejszej sprawie, oceniły wszystkie zgromadzone w sprawie dowody w ich całokształcie i we wzajemnym ze sobą powiązaniu. Wnioski te doprowadziły do stworzenia spójnego stanu faktycznego, wykluczającego możliwość przyjęcia, że Strona prowadziła działalność gospodarczą. To zaś oznacza, że przeprowadzone przez organy postępowanie podatkowe oraz ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego jest prawidłowa. Tym samym zarzuty dotyczące naruszenia w niniejszej sprawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej okazały się niezasadne. 3.8. Powyższe zaś oznacza, że zarzuty dotyczące naruszenia ww. przepisów postępowania okazały się niezasadne, zaś Strona w wywiedzionej w niniejszej sprawie skardze kasacyjnej nie zdołała podważyć ustalonego stanu faktycznego. 3.9. W sytuacji braku podważenia stanu faktycznego sprawy, za nieuzasadnione należy uznać także zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 oraz art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie (w tym niezastosowanie). Błędne zastosowanie konkretnego przepisu prawa materialnego polega na tzw. błędzie w subsumcji, a więc błędnym uznaniu stanu faktycznego ustalonego w sprawie za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w mającej zastosowanie w sprawie normie prawnej. Ocena zasadności zastosowania prawa materialnego może zostać dokonana jedynie na gruncie prawidłowo ustalonego i ocenionego stanu faktycznego. Dlatego, gdy Skarżąca nie podważa skutecznie okoliczności faktycznych sprawy i ich oceny dokonanej przez Sąd pierwszej instancji, jak miało to miejsce na gruncie niniejszej sprawy, zarzuty niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, są zarzutami bezpodstawnymi. Inaczej mówiąc, zarzuty naruszenia wyspecyfikowanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego sprowadzające się do ich niewłaściwego zastosowania, nie zasługują na uwzględnienie z uwagi na brak podważenia dokonanej przez organy, a zaaprobowanej przez Sąd pierwszej instancji oceny dowodów, która doprowadziła do zakwestionowania rzetelności spornych faktur. Skoro analizowane transakcje nie odzwierciedlały rzeczywistego obrotu gospodarczego, to słusznie pozbawiono Stronę prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz zastosowano art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. 3.10. Powyższe zaś oznacza, że sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty, zarówno naruszenia prawa procesowego, jak i materialnego, jako niezasadne, nie mogły zostać uwzględnione. 3.11. W tym stanie rzeczy, wobec braku usprawiedliwionych podstaw, skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Elżbieta Olechniewicz Bartosz Wojciechowski Arkadiusz Cudak sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA