I FSK 477/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, , po rozpoznaniu w dniu 2 lipca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. [...] sp. z o.o. w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 10 września 2020 r. sygn. akt I SA/Wr 17/20 w sprawie ze skargi B. [...] sp. z o.o. w O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 8 listopada 2019 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień i wrzesień 2016 r. oraz przybliżonej kwoty odsetek za zwłokę od tych zobowiązań i orzeczenia o zabezpieczeniu na majątku spółki 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz B. [...] sp. z o.o. w O. kwotę 590 (pięćset dziewięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z 10 września 2020 r., sygn. akt I SA/Wr 17/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę B. [...] sp. z o.o. (dalej "Spółka" lub "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z 8 listopada 2019 r. w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązań w podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień i wrzesień 2016 r. oraz przybliżonej kwoty odsetek za zwłokę od tych zobowiązań i orzeczenia o zabezpieczeniu na majątku Spółki. Powyższe orzeczenie zapadło w następujących okolicznościach faktycznych: 1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego we W. (dalej "Naczelnik Urzędu Skarbowego" lub "organ pierwszej instancji") przeprowadził wobec Spółki postępowanie kontrolne w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do września 2016 r., zakończone decyzją z 30 listopada 2018 r., która to decyzja została następnie uchylona przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej "organ" lub "organ odwoławczy"), decyzją z 9 maja 2019 r., przekazującą sprawę do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji. Z uwagi na stwierdzone w toku postępowania kontrolnego nieprawidłowości Naczelnik Urzędu Skarbowego, decyzją z 22 lipca 2019 r., określił Spółce przybliżoną kwotę zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do września 2016 r., obliczył odsetki za zwłokę od tych zobowiązań oraz orzekł o zabezpieczeniu tych kwot na majątku Spółki. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że w okresie objętym kontrolą Spółka wykazała 67 transakcji nabycia towarów od 26 podmiotów, u części których na wcześniejszych etapach obrotu zidentyfikowano występowanie "znikających podatników". Zawierając te transakcje Spółka nie dochowała przy tym należytej staranności w zakresie weryfikacji swoich dostawców, opierając się jedynie na ustaleniu ich dokumentacji rejestrowej oraz rachunków bankowych, na które dokonywała płatności z otrzymanych faktur. W konsekwencji na podstawie tych ustaleń, kierując się orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz krajowych sądów administracyjnych, organ pierwszej instancji zakwestionował prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur. W decyzji w sposób tabelaryczny przedstawiono wyliczenie przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych za poszczególne miesiące od lipca do września 2016 r., a w dalszej jej części przeprowadzono szczegółową analizę sytuacji majątkowej Spółki. W wyniku tej analizy stwierdzono, że Spółka nie ma zasobów majątkowych, zapasów towarów, posiada ujemny kapitał własny, kapitał podstawowy nie wystarczy na pokrycie zobowiązań Spółki, jej działalność jest nierentowna, a ponadto Spółka posiada inne zaległości podatkowe. W tych okolicznościach organ pierwszej instancji uznał, że wystąpiły przesłanki uprawdopodabniające, że Spółka nie wykona należności objętych postępowaniem. Po rozpatrzeniu odwołania od tej decyzji organ odwoławczy, decyzją z 8 listopada 2019 r., utrzymał zaskarżone rozstrzygnięcie w mocy. W uzasadnieniu wskazano, że poza zakresem postępowania w sprawie zabezpieczenia pozostaje ocena dowodów, które będą stanowiły podstawę przyszłych merytorycznych rozstrzygnięć (co do istnienia samego obowiązku, czy też wysokości podstawy opodatkowania). Zdaniem organu przedstawienie wyliczenia przybliżonych kwot zobowiązań za poszczególne okresy rozliczeniowe, a także powody zakwestionowania wymienionych i załączonych do akt sprawy faktur zostały przeprowadzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w sposób wyczerpujący i przejrzysty. W dalszej części przytoczono ustalenia dotyczące postępowań prowadzonych wobec kontrahentów Spółki oraz wyliczenia dotyczące przybliżonej wysokości podatku i odsetek za poszczególne okresy. Analizując materiał dowodowy zebrany w sprawie, organ odwoławczy uznał, że w stanie faktycznym istnieje uzasadniona obawa, że Spółka nie będzie w stanie uregulować zobowiązania wynikającego z prowadzonego postępowania kontrolnego. Analiza sytuacji finansowej (przedstawiona szczegółowo w uzasadnieniu decyzji) wskazuje, zdaniem organu, że Spółka nie będzie posiadała środków na zapłatę zobowiązania objętego postępowaniem (682.601,00 zł). Aktualna sytuacja finansowa Spółki jest bardzo słaba. Spółka zaprzestała tymczasowo prowadzenia działalności gospodarczej ze względu na prowadzone postępowanie egzekucyjne, składa deklaracje "zerowe", a zarząd Spółki złożył do sądu wniosek o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację jej majątku. W ocenie organu w sprawie wystąpiła również inna przesłanka uzasadniająca zastosowanie zabezpieczenia, tj. trwałe nieuiszczanie należności publicznoprawnych. 2. Skarga do wojewódzkiego sądu administracyjnego Na powyższą decyzję Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, w której zarzuciła naruszenie: a) art. 33 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.), dalej "O.p.", przez jego niewłaściwe zastosowanie, względnie błędną wykładnię; b) art. 121 i art. 123 § 1 O.p., przez wydanie decyzji z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zagwarantowanie Skarżącej jedynie iluzorycznej możliwości wzięcia udziału w prowadzonym postępowaniu (brak uwzględnienia okoliczności faktycznych podnoszonych przez Spółkę i składanych przez nią oświadczeń, działanie przyczyniające się do utrudnienia Spółce podjęcia działalności gospodarczej); c) art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p., przez: niepodjęcie wszystkich wymaganych i niezbędnych działań potrzebnych zarówno do dokładnego i kompleksowego wyjaśnienia stanu faktycznego jak i załatwienia sprawy (brak przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości i poczynienie ustaleń niezgodnych ze stanem faktycznym sprawy); oparcie rozstrzygnięcia na materiale dowodowym zgromadzonym, który nie został w sposób wszechstronnie rozpatrzony; dokonanie dowolnych, nieznajdujących oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym, ustaleń, sprzecznych z zasadami logiki, doświadczenia życiowego, a także z samym materiałem, wewnętrznie niespójnych d) art. 210 § 4 O.p. w zakresie wymaganych elementów, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji; e) art. 233 O.p. przez wydanie decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji, podczas gdy skarżona odwołaniem decyzja powinna być uchylona. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. 3. Wyrok wojewódzkiego sądu administracyjnego Oddalając skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, po dokonaniu charakterystyki instytucji zabezpieczenia zobowiązania podatkowego, zauważył, że Skarżąca nie zanegowała stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe, a jedynie podważała celowość dokonania zabezpieczenia, która – zdaniem Sądu – nie może być przedmiotem oceny przy badaniu prawidłowości wydania decyzji zabezpieczającej. Dalej Sąd wskazał, że ustalenia organów odnośnie charakteru nieprawidłowości nie mogą być oceniane jako rodzące obawy co do wykonania zobowiązania, w szczególności, że w aktach sprawy brak jest jakichkolwiek dowodów potwierdzających zarzucane Spółce nieprawidłowości. Uzasadnione obawy może zaś rodzić wysokość zobowiązania (łącznie 682.601 zł) w szczególności w zestawieniu z sytuacją majątkową Spółki. Już bowiem tylko z wyjaśnień Skarżącej wynika, że jej kondycja finansowa może budzić obawy co do przyszłego zaspokojenia wierzyciela podatkowego. Ponadto organ przeprowadził szczegółową analizę sytuacji finansowej Skarżącej i jej zmian w ostatnim okresie, wykazując brak majątku i ograniczenie rozmiaru działalności (czego Spółka nie kwestionuje). Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika ponadto, że Skarżąca posiada również inne długi podatkowe. 4. Skarga kasacyjna Od powyższego wyroku Spółka wywiodła skargę kasacyjną, w której - na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), dalej "P.p.s.a.", zarzuciła naruszenie: a) prawa materialnego, tj. art. 33 § 1-4 O.p., poprzez przyjęcie, że wydana decyzja o zabezpieczeniu, a tym samym decyzja utrzymująca ją w mocy, jest prawidłowa, a tym samym poprzez jego błędną wykładnię, zakładającą brak celowości stosowania zabezpieczenia, podczas gdy ma ono służyć pozyskaniu środków na zaspokojenie przyszłego zobowiązania oraz poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, poprzez przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie zachodziły przesłanki zastosowania zabezpieczenia, podczas gdy prawidłowo ustalone i ocenione okoliczności faktyczne przemawiały za uznaniem decyzji wydanych w sprawie za chybione; b) art. 106 § 3 i § 5 P.p.s.a., poprzez jedynie iluzoryczne przeprowadzenie (nieprzeprowadzenie) postępowania dowodowego dotyczącego przedstawionych przez Skarżącą na rozprawie 10 września 2020 r. dokumentów, które w żadnym zakresie nie znalazło odzwierciedlenia, nie stało się przedmiotem analizy, w wydanym w sprawie rozstrzygnięciu (w którym brak nawet wzmianki, że dokumenty te zostały przedstawione), względnie poprzez brak przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego z urzędu przez Sąd wobec zasygnalizowanych przez Skarżącą okoliczności związanych m. in. z zakończeniem postępowania kontrolnego w sprawie, w tym sposobem tego zakończenia, które stanowiło podstawę wydania decyzji o zabezpieczeniu, mimo że w granicach rozpoznania skargi Sąd był zobowiązany do przeprowadzenia postępowania dotyczącego całości sprawy, rozważenia zebranych i przedstawionych dowodów oraz okoliczności dotyczących sprawy - tak aby orzeczenie w niej wydane odpowiadało stanowi faktycznemu i uwzględniało te okoliczności; c) art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez brak dostatecznego ujęcia elementów związanych z konstrukcją uzasadnienia orzeczenia, tj. poprzez uchybienie zwięzłemu przedstawieniu stanu sprawy, poprzez przedstawienie jedynie części tego stanu i pominięcie istotnych okoliczności, które powinny wpłynąć na wydane rozstrzygnięcie, w tym przede wszystkim okoliczności związanych z wynikiem kontroli, czy podnoszonych przez Spółkę w skardze oraz na przeprowadzonej rozprawie, jak również uchybienie dotyczące podania podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia, poprzez podanie jedynie częściowej koniecznej do analizy podstawy prawnej, która nie została w sposób wyczerpujący wyjaśniona, a także poprzez dokonanie tego wyjaśnienia w sposób wewnętrznie sprzeczny; d) art. 134 § 1 P.p.s.a., poprzez brak rozstrzygnięcia sprawy w jej granicach i niewzięcie pod uwagę jej całokształtu, wszystkich podnoszonych w niej twierdzeń i okoliczności, w tym przede wszystkim, lecz nie wyłącznie, poprzez pominięcie okoliczności związanych z wynikiem kontroli i jego wpływem na ocenę prawidłowości wydania decyzji o zabezpieczeniu i utrzymanie jej w mocy, stanowiskiem Skarżącej przedstawianym podczas postępowania i kwestionującym tak ustalenia organów podatkowych, jak i samą celowość wydania decyzji o zabezpieczeniu, podejmowanymi przez organy czynnościami i działaniami, które godziły w podstawowe zasady prowadzenia postępowania podatkowego; e) art. 133 § 1 P.p.s.a., poprzez brak oparcia wyroku na pełnych aktach sprawy i ich analizie, która powinna prowadzić do przyjęcia odmiennego stanu faktycznego i ustaleń w przedmiotowej sprawie, niż te przyjęte przez Sąd, co miało istotny wpływ na wynik sprawy - m.in. poprzez nieuwzględnienie przedstawionych na rozprawie dokumentów, a także całości materiału dowodowego, jaki został przedstawiony do Sądu wraz z aktami postępowania; f) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 33 § 1-4 O.p., poprzez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli legalności działania organu administracji, prowadzące do oddalenia skargi pomimo naruszenia przez organy podatkowe prawa materialnego - przepisów dotyczących zabezpieczenia, poprzez wydanie decyzji o zabezpieczeniu i utrzymanie jej mocy, podczas gdy ocena zebranego materiału w sposób racjonalny, zgodny z celowością i literalnym brzmieniem przepisu, jak również dokonana z poszanowaniem i zważeniem interesów Skarbu Państwa i Skarżącej i przede wszystkim prawidłowa ocena materiału dowodowego pozwalającego na oszacowanie kwoty potencjalnego zobowiązania powinny prowadzić do wniosku, że zabezpieczenie w przedmiotowej sprawie nie powinno zostać zastosowane; g) art 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 120 w zw. z art 121 w zw. z art. 122 w zw. z art. 123 § 1 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 210 w zw. z art. 233 O.p., poprzez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli legalności działania organu administracji, prowadzące do oddalenia skargi, podczas gdy zasługiwała ona na uwzględnienie z uwagi na naruszenie przez organy podatkowe przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w tym przede wszystkim, lecz nie wyłącznie, podstawowych zasad prowadzenia postępowania podatkowego wskazanych w art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 i art. 124 O.p., oraz obowiązków organu dotyczących zebrania całości materiału dowodowego, a następnie jego wszechstronnej analizy zgodnej z zasadami oceny tego materiału; h) art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. w zw. z art 120 w zw. z art. 121 w zw. z art. 122. w zw. z art. 123 § 1 w zw. z art. 124 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 210 w zw. z art. 233 oraz w zw. z art 33 § 1-4 O.p., poprzez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli legalności działania organu administracji, prowadzące do oddalenia skargi, podczas gdy zasługiwała ona na uwzględnienie z uwagi na wydanie przez organy podatkowe decyzji z rażącym naruszeniem prawa, w tym przede wszystkim, lecz nie wyłącznie, podstawowych zasad prowadzenia postępowania podatkowego wskazanych w art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 i art. 124 O.p. oraz obowiązków organu dotyczących zebrania całości materiału dowodowego, a następnie jego wszechstronnej analizy zgodnej z zasadami oceny tego materiału, względnie i) art. 145 § 1 pkt 3 P.p.s.a. w zw. z art. 120 w zw. z art. 121 w zw. z art. 122 w zw. z art. 123 § 1 w zw. z art. 124 w zw. z art 187 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art 210 w zw. z art. 233 oraz w zw. z art 33 § 1-4 O.p., poprzez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli legalności działania organu administracji, prowadzące do oddalenia skargi, podczas gdy zasługiwała ona na uwzględnienie z uwagi na wydanie przez organy podatkowe decyzji z rażącym naruszeniem prawa, w tym przede wszystkim, lecz nie wyłącznie, podstawowych zasad prowadzenia postępowania podatkowego wskazanych w art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 i art. 124 O.p., oraz obowiązków organu dotyczących zebrania całości materiału dowodowego, a następnie jego wszechstronnej analizy zgodnej z zasadami oceny tego materiału. W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, względnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, poprzez stwierdzenie nieważności decyzji organów obu instancji orzekających w sprawie z uwagi na wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, poprzez orzeczenie o stwierdzeniu wydania decyzji organów obu instancji orzekających w sprawie z naruszeniem prawa, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wg norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego przed Sądem pierwszej i drugiej instancji. 5. Odpowiedź na skargę kasacyjną W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie tej skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Zarzuty skargi kasacyjnej są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy odnosi zamierzony skutek. 6.2. Na wstępie wskazać należy, że niniejsza skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, zgodnie z regulacjami zawartymi w art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. 6.3. Najdalej idącym zarzutem skargi kasacyjnej jest ten wskazujący na naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. W rozpoznawanym środku odwoławczym jej autor zarzuca, przedstawienie jedynie części stanu faktycznego i pominięcie istotnych okoliczności, które powinny wpłynąć na wydane rozstrzygnięcie, w tym przede wszystkim okoliczności związanych z wynikiem kontroli, czy podnoszonych przez Spółkę w skardze oraz na przeprowadzonej rozprawie, jak również uchybienie dotyczące podania podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia, poprzez podanie jedynie częściowej koniecznej do analizy podstawy prawnej, która nie została w sposób wyczerpujący wyjaśniona, a także poprzez dokonanie tego wyjaśnienia w sposób wewnętrznie sprzeczny. 6.4. Jak wskazano w uzasadnieniu uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 39, podstawa prawna rozstrzygnięcia (wyroku) obejmuje wskazanie zastosowanych przepisów prawnych oraz wyjaśnienie przyjętego przez sąd sposobu ich wykładni i zastosowania. Znaczenie procesowe tego elementu uzasadnienia uwidacznia się w tym, że ma on dać rękojmię, iż sąd dołożył należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia; ma umożliwić sądowi wyższej instancji ocenę, czy przesłanki, na których oparł się sąd niższej instancji, są trafne; ma w razie wątpliwości umożliwić ustalenie granic powagi rzeczy osądzonej i innych skutków prawnych wyroku. Jakkolwiek czynność procesowa sporządzenia pisemnego uzasadnienia, dokonywana już po rozstrzygnięciu sprawy i mająca sprawozdawczy charakter, sama przez się nie może wpływać na to rozstrzygnięcie jako na wynik sprawy, niemniej tylko uzasadnienie spełniające określone ustawą warunki stwarza podstawę do przyjęcia, że będąca powinnością sądu administracyjnego kontrola działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem rzeczywiście miała miejsce i że prowadzone przez ten sąd postępowanie odpowiadało przepisom prawa (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 maja 2010 r., I FSK 911/09, CBOSA). 6.5. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku w części dotyczącej rozważań prawnych, jak trafnie wskazuje autor skargi kasacyjnej, jedynie w ostatnich kilku akapitach odnosi się konkretnie do zarzutów skargi w niniejszej sprawie. Przy czym w pisemnych motywach nie odniesiono się w żaden sposób do niezwykle istotnej kwestii. Przedmiotem kontroli sądowej była bowiem decyzja określająca przybliżoną kwotę zobowiązań w podatku od towarów i usług oraz orzeczenie o zabezpieczeniu na majątku spółki. W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji poruszył, wprawdzie skrótowo, problematykę odnoszącą się do zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego. Całkowicie zaś pominięto kwestie dotyczącą istnienia zobowiązania, które ma być przedmiotem zabezpieczenia. Świadczyć to może o wadliwości kontroli sądowej. Nie sposób bowiem stwierdzić, czy zagadnienie to było przedmiotem rozważań Sądu pierwszej instancji. Tym bardziej nie można odtworzyć sposobu rozumowania i argumentacji Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W istocie bowiem nie można zabezpieczyć wykonania zobowiązania w sytuacji, gdy takie zobowiązanie nie istnieje. Jednocześnie taki sposób sformułowania uzasadnienia uniemożliwia dokonanie merytorycznej kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku we wskazywanym zakresie. 6.6. Należy zwrócić uwagę na pewne sekwencje czasowe. W dniu 8 października 2018 r. organ pierwszej instancji określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień i wrzesień 2016 r. Następnie 9 maja 2019 r. organ odwoławczy uchylił powyższą wymiarową decyzję i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania. Decyzja określająca przybliżoną kwotę zobowiązania za powyższe okresy rozliczeniowe oraz zabezpieczenie na majątku spółki w pierwszej instancji została wydana 23 lipca 2019 r., zaś decyzja organu odwoławczego 8 listopada 2019 r. W dniu 6 marca 2020 r. wydano wynik kontroli w której stwierdzono, że wprawdzie spółka pełniła rolę "bufora"" tym niemniej nie zgromadzono dowodów świadczących o świadomym jej działaniu lub też o nie dochowaniu należytej staranności. Konsekwencją tego było umorzenie 10 kwietnia 2020 r. postępowania zabezpieczającego, prowadzonego w stosunku do skarżącej spółki. Na rozprawie w dniu 10 września 2020 r. strona skarżąca złożyła wniosek o dopuszczenie dowodu z wyżej opisanego wyniku kontroli z 6 marca 2020 r. oraz postanowienie z 10 kwietnia 2020 r. o umorzeniu postępowania zabezpieczającego. Sąd pierwszej instancji dopuścił dowód z tych dokumentów. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku w ogóle nie wspomniano o tych okolicznościach. W żaden sposób nie przeanalizowano wpływu tych zdarzeń na wynik sprawy. Doprowadza to do wniosku, że trafny jest także zarzut naruszenia art. 106 § 3 P.p.s.a. 6.7. Oczywiście kontrola sądu dotyczy stanu prawnego i faktycznego aktualnego w momencie podejmowania zaskarżonego aktu. Tym niemniej zdarzenia, które wystąpiły później mogą mieć wpływ na ocenę legalności zaskarżonej decyzji. Zwłaszcza, że kontrolowany akt podejmowany był w specyficznej sytuacji. Decyzja określająca przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz jej zabezpieczenie wydano po uchyleniu przez organ odwoławczy decyzji wymiarowej, wydanej przez organ pierwszej instancji. Decyzja kasatoryjna była uzasadniona koniecznością uzupełnienia materiału dowodowego. Później wydany wynik kontroli potwierdził zarzuty spółki, która podważała istnienie zobowiązania, które miało być zabezpieczone. Wprost w wyniku kontroli stwierdzono, że brak jest dowodów potwierdzających działania skarżącej spółki. Dlatego też obowiązkiem Sądu pierwszej instancji było w pierwszej kolejności ocena zaskarżonej decyzji w aspekcie wykazania, że zobowiązanie podatkowe istniało w wyższej kwocie niż zadeklarowana. Argumentacja w tym zakresie powinna znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia. Brak takich rozważań może doprowadzić do wniosku, że kontrola sądu była niepełna. Nie sposób bowiem orzekać w zakresie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego bez wypowiedzenia się co do istnienia tego zobowiązania, które ma być zabezpieczone. 6.8. Reasumując, Sąd pierwszej instancji nie odnosząc się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do zagadnień dotyczących istnienia zobowiązania podatkowego, będącego przedmiotem zabezpieczenia, pomijając okoliczność zakończenia postępowania wymiarowego wynikiem kontroli, stwierdzającym brak dowodów nieprawidłowych działań skarżącej spółki oraz umorzenia postępowania zabezpieczającego, naruszył art. 141 § 4 P.p.s.a., art. 106 § 3 P.p.s.a., art. 134 § 1 P.p.s.a. oraz art. 133 § 1 P.p.s.a. Tym samym uzasadnione są zarzuty skargi kasacyjnej w tym zakresie. 6.9. Zasadność wyżej wskazanych zarzutów sprawia, że przedwczesnym jest ocena merytoryczna pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej. Bez przesądzenia bowiem kwestii istnienia i przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego, bezprzedmiotowe jest orzekanie odnośnie zabezpieczenia takiego zobowiązania. 6.10. Ponownie rozpoznając sprawę Sąd pierwszej instancji w pierwszej kolejności rozważy, czy na moment wydawania decyzji o zabezpieczeniu, zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał na uprawdopodobnienie istnienia zobowiązania w wyższej wysokości niż zadeklarowano. Należy więc wskazać, czy dowody zebrane w toku tego postępowania umożliwiają stwierdzenie, że skarżąca spółka świadomie brała świadomie udział w procederze lub też nie dochowała staranności w doborze swych kontrahentów. Przy czym ocena ta powinna mieć na względzie okoliczność, że przed wydaniem decyzji o zabezpieczeniu, decyzja wymiarowa została przez organ odwoławczy wyeliminowana z obrotu prawnego. Z kolei ponownie rozpoznając sprawę organ pierwszej instancji nie zdołał udowodnić oszukańczych działań spółki, czego wyrazem było wydanie w dniu 6 marca 2020 r. wyniku kontroli, a w konsekwencji postanowieniem z 10 kwietnia 2020 r. umorzenie postępowania zabezpieczającego. Dopiero pozytywne dla organu przesądzenie powyższej kwestii umożliwia ocenę przesłanki zabezpieczenia w postaci uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonana. Przy czym obawa ta musi się odnosić do konkretnego, istniejącego zobowiązania podatkowego o określonej, przybliżonej wysokości. 6.11. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. 6.12. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 105 § 2 P.p.s.a. W skład tych kosztów wchodzi wpis stały od skargi kasacyjnej, opłata od wniosku o sporządzenie i doręczenie uzasadnienia oraz wynagrodzenie pełnomocnika spółki, którego wysokość określono w oparciu o § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. poz. 1800 ze zm.).