I FSK 1614/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, , po rozpoznaniu w dniu 2 lipca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 21 lipca 2020 r. sygn. akt I SA/Gl 325/20 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. w M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 20 grudnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od grudnia 2013 r. do maja 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz zabezpieczenie jej na majątku podatnika 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz A. sp. z o.o. w M. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Przedmiotem skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 21 lipca 2020 r., I SA/Gl 325/20. W orzeczeniu tym Sąd pierwszej instancji, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), powoływanej dalej: "P.p.s.a.", uchylił zaskarżoną przez A. Sp. z o. o. z siedzibą w M. (dalej: "skarżąca", "Spółka") decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 20 grudnia 2019 r. w przedmiocie określenia Spółce przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2013 r. do maja 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz zabezpieczenie jej na majątku podatnika (wyrok ten i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA"). W uzasadnieniu powyżej powołanego wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że podstawową przesłanką wydania decyzji zabezpieczającej jest istnienie zobowiązania podatkowego. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, materiał zgromadzony w sprawie nie potwierdza stanowiska organu odwoławczego, zgodnie z którym zobowiązanie Spółki w podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2013 r. do maja 2014 r. nie uległo przedawnieniu z uwagi na fakt, że zaistniały przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 i pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.), powoływanej dalej jako: "O.p." W skardze kasacyjnej organ zaskarżył wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. Organ zrzekł się ponadto rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., naruszenie prawa materialnego, tj: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 33 § 1, § 2, § 4 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji na skutek błędnej oceny kwestii przedawnienia w sytuacji, gdy organy podatkowe w sposób prawidłowy wskazały na przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia wynikające z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. i prawidłowości ich zakomunikowania stronie, co miało swoje odzwierciedlenie w dokumentach znajdujących się w aktach sprawy; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 33 § 1, § 2, § 4 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez przekroczenie przez Sąd pierwszej instancji granic oceny sprawy, tj. brak odniesienia się do przesłanek zabezpieczenia określonych w art. 33 § 1 O.p. i skoncentrowanie oceny na kwestiach związanych z przedawnieniem, które są właściwe dla postępowania wymiarowego. Organ wskazał ponadto, na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., na naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 153 P.p.s.a. w zw. z art. 138i § 1 oraz art. 138a § 3 w zw. z art. 70c O.p. poprzez niewłaściwą ocenę dokumentu pełnomocnictwa, a tym samym kwestionowanie jego skuteczności, w sytuacji gdy z dokumentu pełnomocnictwa ogólnego dla M. B. wynikają wszystkie niezbędne elementy, aby uznać je za skuteczne, a których nie dostrzegł Sąd pierwszej instancji. W aspekcie powyższego, również zalecenia Sądu w tym zakresie są nieaktualne; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z art. 138e § 1 w zw. z art. 70c O.p. poprzez niewłaściwą kontrolę przeprowadzoną przez Sąd, a tym samym pominięcie w aktach sprawy korespondencji skierowanej do P. Z. – pełnomocnika szczególnego, dokonanej w trybie art. 70c O.p. – doręczonej za pośrednictwem platformy e-PUAP w dniu 14 grudnia 2018 r.; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z art. 194 § 1 w zw. z art. 70c i art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez brak uznania przez Sąd pierwszej instancji, że dokumenty nadesłane z Prokuratury Regionalnej w K. dotyczące informacji w zakresie wystąpienia przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. stanowią dokumenty urzędowe, które korzystają z domniemania prawdziwości. W tych okolicznościach konkluzja Sądu, że brak postanowienia o wszczęciu postępowania przygotowawczego nie pozwalał na weryfikację przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jest całkowicie błędna. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej, zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych oraz rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie. W związku z zarządzeniem przez Prezesa Izby Finansowej w dniu 26 stycznia 2021 r. rozpoznania spraw z zakresu zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług poza kolejnością wpływu, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.), Naczelny Sąd Administracyjny skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach, zaś wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach – mimo częściowo błędnego uzasadnienia – odpowiada prawu. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę tylko nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdzono żadnej z przesłanek nieważności wymienionych w art. 183 § 2 P.p.s.a. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2009 r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). Zasadniczą kwestią, poddaną osądowi Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie z uwagi na wniesienie skargi kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, jest kwestia istnienia bądź wygaśnięcia zobowiązania podatkowego Spółki. Organ podatkowy w skardze kasacyjnej zarzuca Sądowi pierwszej instancji m.in. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 33 § 1, § 2, § 4 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez przekroczenie przez Sąd pierwszej instancji granic oceny sprawy, tj. brak odniesienia się do przesłanek zabezpieczenia określonych w art. 33 § 1 O.p. i skoncentrowanie oceny na kwestiach związanych z przedawnieniem, które są właściwe dla postępowania wymiarowego. Na poparcie swojego stanowiska w uzasadnieniu skargi kasacyjnej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach wskazał, że postępowanie zmierzające do wydania decyzji o zabezpieczeniu ma charakter incydentalny, ściśle związany z postepowaniem podatkowym lub kontrolą podatkową, w ramach której jest prowadzone, zaś ocena czy zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu, powinna pozostać poza sferą rozważań Sądu, bowiem kwestia ta dotyczyć będzie merytorycznej poprawności decyzji wymiarowej (str. 5-6 skargi kasacyjnej). Zarzut ten, w ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie, nie zasługuje na uwzględnienie. Jak zasadnie wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, podstawową przesłanką wydania decyzji zabezpieczającej jest istnienie zobowiązania podatkowego. Także w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 lipca 2021 r., I FSK 638/21, CBOSA, zwrócono uwagę, że w postępowaniu zabezpieczającym nie można pominąć zagadnienia istnienia zobowiązania podatkowego, podlegającego zabezpieczeniu. W tym kontekście przypomnieć należy, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym miała nastąpić płatność podatku. Zatem w przypadku zobowiązań Spółki w podatku od towarów i usług za okresy od grudnia 2013 r. do maja 2014 r., zobowiązania te ulegają co do zasady przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2019 r. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, materiał zgromadzony w sprawie nie potwierdza stanowiska organu odwoławczego, zgodnie z którym ww. zobowiązana Spółki nie uległy przedawnieniu z uwagi na fakt, że zaistniały przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 i pkt 4 O.p. W myśl powyższego przepisu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (pkt 1) i doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2, lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (pkt 4). W tym kontekście zasadnie Sąd pierwszej instancji wskazał, że w aktach administracyjnych sprawy znajduje się pismo organu podatkowego z dnia 13 grudnia 2018 r. dotyczące zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wskazane okresy, wystosowane w trybie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. na skutek pisma Prokuratury Regionalnej w K. z dnia 28 listopada 2018 r., w którym podano, że jest prowadzone postępowanie dotyczące podejrzenia zaistniałego w latach 2013-2017 na terenie Polski, Słowacji, Czech, Węgier, Niemiec i innych państw UE procederu oszustw podatkowych polegającego na dokonywaniu transakcji karuzelowych w ramach wewnątrzwspólnotowego obrotu katodami miedzianymi i niklowymi, cynkiem i ołowiem, a w konsekwencji narażenia Skarbu Państwa na uszczuplenie podatku od wartości dodanej oraz podejrzenia prania brudnych pieniędzy, związanego z opisanym procederem. Podniesiono przy tym, że przedmiotem postępowania objęto między innymi transakcje realizowane przez Spółkę, przy czym nie podjęto "jak dotąd", a zatem od 2 marca 2015 r., czynności zmierzających do powiadomienia podatnika o czynnościach uzasadniających zawieszenie biegu przedawnienia. Rację należy przy tym przyznać Sądowi pierwszej instancji, że brak postanowienia o wszczęciu postępowania przygotowawczego nie pozwala na weryfikację wystąpienia przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., a zatem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, a także ustalenia daty w jakiej zobowiązanie podatkowe Spółki miało ulec zawieszeniu. Decydujące znaczenie ma bowiem data w jakiej "objęto" śledztwem również transakcje Spółki. W konsekwencji za niezasadny Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 33 § 1, § 2, § 4 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji na skutek błędnej oceny kwestii przedawnienia w sytuacji, gdy organy podatkowe w sposób prawidłowy wskazały na przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia wynikające z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. i prawidłowości ich zakomunikowania stronie, co miało swoje odzwierciedlenie w dokumentach znajdujących się w aktach sprawy, a także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z art. 194 § 1 w zw. z art. 70c i art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez brak uznania przez Sąd pierwszej instancji, że dokumenty nadesłane z Prokuratury Regionalnej w K. dotyczące informacji w zakresie wystąpienia przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. stanowią dokumenty urzędowe, które korzystają z domniemania prawdziwości. Prawidłowo w tym zakresie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, uchylając decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 20 grudnia 2019 r. wskazał, że rolą organu odwoławczego będzie zweryfikowanie i udokumentowanie, czy w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, na skutek jakich czynności i w oparciu o jaką podstawę prawną. Odnosząc się zaś do kwestii prawidłowości udzielenia przez Spółkę pełnomocnictw i kwestii reprezentacji Spółki w postępowaniu zabezpieczającym rację należy przyznać organowi, który w skardze kasacyjnej wskazał na naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 138i § 1 oraz art. 138a § 3 O.p. poprzez niewłaściwą ocenę dokumentu pełnomocnictwa dla M. B. (kwestionowanie jego skuteczności) oraz art. 138e § 1 O.p. poprzez pominięcie w aktach sprawy korespondencji skierowanej do P. Z. W tym zakresie zasadnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach podniósł, że z Centralnego Rejestru Pełnomocnictw wynika, iż M. B. został ustanowiony pełnomocnikiem ogólnym przez Spółkę. Pełnomocnictwo to wpłynęło do rejestru 27 lipca 2017 r., więc zgodnie z art. 138d w zw. z art. 138i § 1 O.p. od tej daty pełnomocnictwo to było skuteczne. Z kolei w sprawie dotyczącej zabezpieczeń zobowiązań podatkowych za okresy od 1 grudnia 2013 r. do 31 maja 2014 r. pełnomocnikiem szczególnym został ustanowiony P. Z., który pismem z dnia 27 września 2018 r. (data wpływu do organu: 2 października 2018 r.) poinformował o tym organ, stając się jednocześnie pełnomocnikiem do doręczeń w niniejszej sprawie. Uchybienie to pozostaje jednak bez wpływu na rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji w zakresie konieczności ustalenia przez organy podatkowe czy w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Tym samym, mimo częściowo błędnego uzasadnienia, rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach odpowiada prawu. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego postanowił w oparciu o art. 204 pkt 2 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w związku z ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804).