I FSK 471/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (spr.), Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, po rozpoznaniu w dniu 14 lipca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 października 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 980/22 w sprawie ze skargi G. Sp. z o.o. z siedzibą w C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 25 lutego 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2017 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w części tj. w pkt 1 i w pkt 3, 2) oddala skargę w zakresie rozstrzygnięcia o dodatkowym zobowiązaniu podatkowym, 3) zasądza od G. Sp. z o.o. z siedzibą w C. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 2.515 (słownie: dwa tysiące pięćset piętnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 28 października 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 980/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu sprawy ze skargi G. Sp. z o.o. w C. (dalej: Skarżąca/Spółka) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: Organ) z 25 lutego 2022 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2017 r., uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 100 % zawyżenia, w pozostałej części skargę oddalił oraz zasądził koszty postępowania sądowego. 2. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że sporne w sprawie pozostawały ustalenia co do rzeczywistego charakteru usług doradczych wykonanych na rzecz Spółki przez M.J. działającego pod firmą K. (dalej: Kontrahent). Organ stał na stanowisku, że faktury wystawione tytułem świadczenia tych usług nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji i zastosował do nich art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a w związku z art. 86 ust 1 ustawy o VAT. Sąd pierwszej instancji podzielił ustalenia faktyczne organów podatkowych i zastosowanie prawa materialnego dla usług świadczonych przez Kontrahenta, jednocześnie jednak zakwestionował orzeczenie o dodatkowym zobowiązaniu podatkowym w wysokości 100% zawyżenia podatku naliczonego z uwagi na brak ustaleń co do proporcjonalności sankcji w takiej wysokości. 3. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł Organ zaskarżając go w części, co do punktu 1 i 3. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm. dalej: P.p.s.a.), naruszenie: I. Prawa materialnego, tj.: art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685 ze zm. dalej: ustawa o VAT) w zw. z art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. wyprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 z dnia 2006.12.11, dalej: Dyrektywa 112) przez ich błędną wykładnię a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie wobec uznania, że dla zastosowania 100% sankcji, o której mowa art. 112c ust 1 pkt 2 ustawy o VAT konieczna jest nie tylko świadomość podatnika odnośnie tego, że rozlicza podatek naliczony z nierzetelnych faktur, o których mowa w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, ale konieczne jest ponadto wykazanie przez organ podatkowy, że wystąpiło uszczuplenie należności budżetu państwa, w sytuacji gdy zgodnie z prawidłową wykładnią tych przepisów o konieczności zastosowania pełnej wysokości sankcji z art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT przesądza sam fakt, że podatnik świadomie obniża podatek należny o naliczony z faktur, co do których jest świadomy, że są nierzetelne w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) tej ustawy. II. Przepisów postępowania: art. 145 § l pkt i lit. c) w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. w zw. z art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm., dalej: O.p.) w związku z art. 273 Dyrektywy 112, przez wadliwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego i uznanie, że zaewidencjonowanie przez Spółkę pustych faktur wystawionych przez Kontrahenta może być oceniane w kategoriach np. zamiaru "osiągnięcia źle pojętych oszczędności w podatku dochodowym (od osób fizycznych i od osób prawnych)" w sytuacji gdy Sąd jednoznacznie stwierdza, że usługi objęte umową zlecenia nie były wykonane, a nadto w sytuacji gdy ewentualne uwzględnienie przez Kontrahenta spornych faktur w ewidencji podatku należnego i zapłata tego podatku, nie przesądzają o braku uszczuplenia budżetu państwa, które nadal mogłoby wystąpić gdyby skompensował on podatek należny ze spornych faktur, podatkiem naliczonym wynikającym z faktur wystawionych przez podmioty, które z tego tytułu nie odprowadziły podatku należnego. 4. Na podstawie tak sformułowanych zarzutów Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. 5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżąca wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6. Skarga kasacyjna, rozpoznana w granicach zakreślonych przez art. 183 § 1 P.p.s.a. ma uzasadnione podstawy. Przedmiotem skargi kasacyjnej Organu jest ta część wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której Sąd uchylił decyzję Organu ustalającą Spółce na podstawie art. 112b ust 1 i 2 oraz art. 112c ustawy o VAT dodatkowe zobowiązanie podatkowe za okres od stycznia do grudnia 2017 r. oraz obciążył w tym zakresie kosztami postępowania Organ. 7. Zarzuty skargi kasacyjnej oparte zostały na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 P.p.s.a. Zarzuty materialnoprawne dotyczyły naruszenia art. 112c ust 1 pkt 2 ustawy o VAT w powiązaniu z art. 273 Dyrektywy 112 w postaci ich błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania, natomiast zarzuty procesowe (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p.) podważały ocenę ustaleń faktycznych, które legły u podstaw zastosowania w stanie faktycznym art. 112c ust 1 pkt 2 ustawy o VAT. 8. Spór koncentruje się zasadniczo na ostatnim z powołanych wyżej przepisów, zgodnie z którym w przypadkach, o których mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1 oraz ust. 2a, w zakresie, w jakim nieprawidłowość była skutkiem celowego działania podatnika lub jego kontrahenta, o którym podatnik miał wiedzę, i wynika w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktury, która stwierdza czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Przepis taki ma umocowanie w art. 273 Dyrektywy 112, według którego Państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskimi przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic. 9. Sąd pierwszej instancji, nie kwestionując w sprawie zasady funkcjonowania w postanowieniach polskiej ustawy o VAT co do zasady przepisu nakładającego sankcję w określonych przypadkach nieprawidłowości w rozliczeniu tego podatku, przy interpretacji art. 112c ust 1 pkt2 ustawy o VAT odwołał się do wyroku TSUE z 15 kwietnia 2021 r. C-935/19, który stwierdził naruszenie zasady proporcjonalności w przepisach, które narzucają stosowanie sankcji wynoszącej 20% kwoty zawyżenia zwrotu VAT dla podatnika, który błędnie zakwalifikował transakcję zwolnioną z VAT jako podlegającą temu podatkowi. Wskazał, że należy przy stosowaniu sankcji rozróżnić sytuacje, w których nieprawidłowość wynika z błędu popełnionego przez strony transakcji co do podlegania jej VAT względem sytuacji, gdy błąd wskazuje na oszustwo i uszczuplenie wpływów do skarbu państwa. 10. W tym kontekście, po analizie treści wyroku TSUE Sąd wywiódł, że wynika z niego, iż "zasada proporcjonalności wymaga istnienia stosownej skali sankcji podatkowych, których wymiar byłby każdorazowo dostosowany do okoliczności danego przypadku. [...] Zróżnicowanie sankcji VAT według stawek: 100%, 30% i 20% skali takiej nie kształtuje – ponieważ kryteria ich zastosowania są zbyt sztywne" (str. 8 wyroku) W konsekwencji powołany wyrok nakładał na organy podatkowe obowiązek dokonania analizy, czy na gruncie konkretnego stanu faktycznego i zindywidualizowanego podatnika sposób zastosowania sankcji VAT nie skutkuje jej nieproporcjonalnością. Jako istotne przesłanki oceny proporcjonalności Sąd wskazał m.in. okoliczności: czy podatnik miał zamiar popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług oraz czy jego działanie spowodowało uszczuplenie wpływów skarbu państwa. 11. Na tle tak zakreślonych dyrektyw rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji stwierdził, że "nie wiadomo, czy działanie Skarżącej i p. M. J. rzeczywiście spowodowało uszczuplenie wpływów podatkowych" ponieważ w zaskarżonej decyzji wskazano jedynie na możliwość takiego uszczuplenia, natomiast go nie ustalono. Dodatkowo, w odniesieniu do zamiaru stron zakwestionowanych transakcji Sąd pierwszej instancji wskazał, że "wystawiając i akceptując faktury VAT niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zmierzali raczej do osiągnięcia źle pojętych oszczędności w podatku dochodowym" (str. 10 uzasadnienia). Z tego tytułu uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej sankcji a oddalił skargę w zakresie określenia zobowiązania oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. 12. Z powyższym stanowiskiem nie można się zgodzić. Wyraża ono bowiem pewną niekonsekwencję w stanowisku Sądu pierwszej instancji, który w zaskarżonym wyroku przesądził, że zakwestionowane przez organy podatkowe faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji, czego wyrazem było zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji zastosowania przez organy podatkowe do podatku naliczonego w tym zakresie art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Zasadne pozostają więc zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia wskazanych w pkt 2 jej petitum przepisów postępowania wobec oceny o braku zupełności materiału dowodowego dla uznania, że zakwestionowane faktury, jakkolwiek puste, to nie mogą stanowić o automatycznym zastosowaniu 100% sankcji. Sąd pierwszej instancji stwierdził bowiem, że "Usługi doradcze być może mogły być przez niego [M.J. – przyp. NSA] wykonywane – w rzeczywistości jednak wykonywane nie były." (str. 6 uzasadnienia wyroku). 13. Sąd pierwszej instancji nietrafnie uznał, że w okolicznościach wystawiania i przyjmowania przez strony transakcji pustych faktur, brak możliwości zastosowania górnej granicy stawki sankcji może uzasadniać cel w postaci zamiaru uzyskania nienależnych kosztów uzyskania przychodów. W tym zakresie za zasadny należało uznać zarzut nieprawidłowej interpretacji i zastosowania art. 112c ust 1 i 2 ustawy o VAT. 14. Jak wynika z uzasadnienia wyroku TSUE w sprawie C-935/19, ocena zgodności z prawem unijnym dodatkowego zobowiązania podatkowego uzależniona jest od tego, czy obowiązek nałożony na podatnika w postaci sankcji, jest właściwy do osiągnięcia zamierzonego celu (zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieżenie oszustwom podatkowym) oraz czy nie wykracza poza to, co niezbędne do jego osiągnięcia. O ile z wypowiedzi Trybunału można wywnioskować, że sankcja polegająca na obowiązku zapłaty wyrażonej procentowo kwoty (w ocenianej przez TSUE sprawie – 20%) ustalonej od niewykonanego w terminie zobowiązania (zawyżonego zwrotu podatku), co do zasady nie narusza Dyrektywy VAT, o tyle niemożność obniżenia kwoty sankcji i dostosowania jej wysokości do okoliczności konkretnego przypadku, jak w przypadku błędu co do podlegania transakcji opodatkowaniu, niezawierającego cech oszustwa oraz braku uszczuplenia wpływów podatkowych - nie jest zgodna z zasadą proporcjonalności. Wyrok Trybunału zapadł na tle konkretnych okoliczności rozważanego przypadku, tym niemniej na jego podstawie można przyjąć, że sankcja jest niezgodna z prawem unijnym, gdy jej wymiar jest automatyczny i nie pozwala na dostosowanie jej wysokości do istotnych okoliczności przypadku, do których zaliczyć trzeba stopień zawinienia podatnika oraz wystąpienie, bądź nie - uszczuplenia podatkowego. 15. Przesłanka określona w art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, czyli posługiwanie się fakturami stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane, znajdzie zastosowanie tylko wtedy, gdy działanie takie zostało przez podatnika zawinione, czyli posługiwał się on taką fakturą świadomie, wiedząc, że czynności w niej opisanych nie dokonano, lub też posługiwał się nią mogąc przy zachowaniu odpowiedniej staranności powziąć wiedzę o takim charakterze tego dokumentu. Jeżeli organ nie wykazałby takiego właśnie, zawinionego działania podatnika, to nie byłoby możliwe orzeczenie o dodatkowym zobowiązaniu podatkowym. Innymi słowy, działanie z art. 112c ust. 1 ustawy o VAT musi być działaniem zawinionym, a na organie ciąży obowiązek wykazania takiego działania podatnika. 16. Sąd pierwszej instancji wskazał w zaskarżonym wyroku, że z orzeczenia TSUE w sprawie C-935/19 wynika, iż przesłankami decyzji o wysokości stosowanej sankcji powinien być zamiar popełnienia oszustwa w VAT oraz skutek takiego działania w postaci uszczuplenia należności Skarbu Państwa. Ustalony przez Sąd pierwszej instancji charakter spornych faktur VAT, jako pustych, determinuje zamiar stron transakcji nielegalnego rozliczenia VAT. Tym samym spełniona jest pierwsza ze wskazanych wyżej przesłanek ustalania wysokości sankcji dla spełnienia warunku proporcjonalności. Rozróżnienie na zamiar podatnika, któremu bardziej zależy na wykreowaniu nieprawdziwych rozliczeń w podatku dochodowym niż VAT, przy takiej nierzetelności faktur, nie ma – zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego - znaczenia. Należy mieć na uwadze, że stan faktyczny na tle którego sprawę rozstrzygał TSUE, był znacząco odmienny. Ocena postawy podatników w przypadku pustej faktury albo zastosowania nieprawidłowej stawki VAT, musi być odmienna. 17. Podobnie ocenić należy przesłankę uszczuplenia należności Skarbu Państwa. W sytuacji, gdy pusta faktura zawiera podatek, który został odliczony, zawsze dochodzi do uszczuplenia podatku od towarów i usług u jej nabywcy, natomiast ocena czy wystawca faktury tak ukształtował swoje rozliczenia, że mimo rozliczenia VAT należnego i tak nie doszło do jego efektywnego zapłacenia, przerasta zakres niniejszego postępowania i nie jest konieczne dla rozstrzygnięcia w sprawie. Posługiwanie się pustymi fakturami, co - trzeba podkreślić kolejny raz – zostało w zaskarżonym wyroku przesądzone – stanowi najbardziej zwalczane, także przez orzecznictwo TSUE, naruszenie przepisów o podatku od towarów i usług. 18. W świetle powyższych uwag w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzuty skargi kasacyjnej okazały się zasadne, poza zarzutem naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Przepis ten statuuje formalne warunki, jakim musi odpowiadać uzasadnienie wyroku sądowego. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku warunki takie spełnia, mimo, że nie jest trafne merytorycznie. Jednak dla zakwestionowania prawidłowości merytorycznego rozstrzygnięcia właściwy jest przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz c P.p.s.a., które zostały powołane w powiązaniu z przepisami ustawy o VAT oraz Ordynacji podatkowej i uwzględnione jako zasadne. 19. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 w związku z art. 151 uchylił zaskarżony wyrok w punkcie 1 i 3 oraz oddalił skargę oraz rozstrzygnął o kosztach postępowania na podstawie art. 209, art. 203 pkt 2 oraz art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 2 pkt 5 i § 14 ust 1 pkt 1 lit. a oraz pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. 2018 poz. 265) Sędzia NSA (spr) Sędzia NSA Sędzia WSA (del) Izabela Najda-Ossowska Artur Mudrecki Agnieszka Jakimowicz