I FSK 47/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA (del.) Włodzimierz Gurba (spr.), Protokolant Adrian Piechota, po rozpoznaniu w dniu 21 maja 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. Sp. z o.o. z siedzibą we W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 18 lutego 2021 r. sygn. akt I SA/Wr 273/20 w sprawie ze skargi R.Sp. z o.o. z siedzibą we W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 28 lutego 2020 r. nr 0201-IOV2.4103.102.2018 w przedmiocie uchylenia i przekazania do ponownego rozpatrzenia decyzji określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okres od lutego do grudnia 2013 r. oraz od stycznia do marca 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. Sp. z o.o. z siedzibą we W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Zaskarżonym wyrokiem z 18 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Wr 273/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, (dalej: "WSA" lub "Sąd pierwszej instancji"), działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej jako: "P.p.s.a."), oddalił skargę R. Sp. z o.o. z siedzibą we W. (dalej: "Skarżąca", "Spółka", "Strona", "Kasator") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: "organ drugiej instancji", "DIAS") z 28 lutego 2020 r., w przedmiocie uchylenia i przekazania do ponownego rozpatrzenia decyzji określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okres od lutego do grudnia 2013 r. oraz od stycznia do marca 2014 r. Wskazany wyrok i inne orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl". 2.1. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. W postępowaniu w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od lutego 2013 r. do marca 2014 r. przeprowadzonym wobec Skarżącej ustalono, że prowadziła działalność gospodarczą w zakresie handlu samochodami na terenie kraju. W tym okresie w deklaracjach podatkowych wykazała m.in. podatek naliczony z tytułu nabycia samochodów osobowych od 5 przedsiębiorstw. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu (dalej: "organ pierwszej instancji", "NUCS") w decyzji z 17 października 2018 r. odmówił Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z transakcji przeprowadzonych z tymi przedsiębiorcami (organ uzyskał duplikaty faktur), stojąc na stanowisku, że Skarżąca nie mogła od nich, jako od podmiotów faktycznie nie wykonujących działalności gospodarczej, nabyć pojazdów. Wystawione faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i dlatego Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT. Zdaniem organu pierwszej instancji z zebranego materiału dowodowego wynika, że ww. przedsiębiorstwa były fikcyjne i nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, a ich formalna rejestracja służyła wyłącznie wyłudzeniom w podatku VAT. Po rozpoznaniu odwołania organ odwoławczy uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał mu sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu wskazano, że ustalenia organu pierwszej instancji, mające świadczyć o tym, że Skarżąca brała czynny udział w opisanym procederze, świadomie godząc się na sprzedaż samochodów nabytych od innych podmiotów niż te, które wskazano na dokumentach zakupu, nie są wystarczające. W ocenie organu odwoławczego, organ pierwszej instancji nie zgromadził wystarczających dowodów w zakresie świadomości strony uczestnictwa w nierzetelnych transakcjach, przy tym w uzasadnieniu decyzji stwierdził, że Strony brała czynny udział w opisanym procederze świadomie godząc się na sprzedaż samochodów nabytych od innych podmiotów niż wskazane na fakturach VAT. 2.2. W skardze do WSA zarzucono naruszenie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020r. poz. 1325 ze zm., dalej jako: "O.p."), art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 233 § 2 O.p. polegające na niewskazaniu jakie konkretne czynności powinny zostać podjęte przez organ pierwszej instancji w toku ponownego rozpoznawania sprawy. 2.3. W odpowiedzi organ podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. 2.4. WSA, oddalając skargę wskazał, że organ odwoławczy prawidłowo uznał, że w rozstrzygnięciu organu pierwszej instancji zabrakło powołania dowodów i przeprowadzenia analizy kontaktów skarżącej Spółki z jej kontrahentami, która wykazałaby, iż zamiarem podatnika było oszustwo podatkowe. WSA zwrócił uwagę, że uchylając decyzję w trybie art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy nie może odnosić się do zasadności wartości merytorycznej rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. 3.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniosła Spółka, żądając uchylenia zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz zasądzenia na rzecz Skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. W skardze kasacyjnej zarzucono, na podstawie z art. 174 pkt 2 P.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 233 § 2 i art. 210 § 4 O.p. oraz w zw. z art. 187 § 1, art. 122, art. 191 i art. 121 § 1 O.p. poprzez nieuchylenie skarżonej decyzji, pomimo iż w decyzji tej DIAS nie wskazał precyzyjnie okoliczności faktycznych, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy oraz nie wskazał, czy zarzuty odwołania związane z naruszeniem art. 187 § 1 i art. 122 O.p. są zasadne. Istotny wpływ naruszenia ww. przepisów prawa na wynik sprawy polega na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wadliwie uznając, że uzasadnienie skarżonej decyzji nie narusza art. 210 § 4 O.p. oraz, wadliwie uznając, że organ prawidłowo zastosował art. 233 § 2 O.p., nie uchylił decyzji DIAS. 3.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną DIAS wniósł o oddalenie skargi w całości ze względu na brak usprawiedliwionych podstaw oraz zasądzenie od Spółki na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania, tj. kosztów zastępstwa według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 4.1. Zgodnie z art. 183 § 1 zdanie pierwsze P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania, określone w § 2 powołanego przepisu, co pozwoliło na rozpoznanie sprawy w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi kasacyjnej i stosownie do art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. – przedstawienie w odniesieniu do tych zarzutów motywów rozstrzygnięcia. Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.). 4.2. Wspomnieć należy, że według art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając na uwadze tę szczególną regulację w stosunku do art. 141 § 4 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny, orzekając o oddaleniu skargi kasacyjnej, mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny postawionych zarzutów. 5. Skarga kasacyjna okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. W uzasadnieniu skarżonego wyroku oraz w decyzji DIAS przekonująco przedstawiono, że w sprawie niezbędne jest uzupełnienie materiału dowodowego w znacznym zakresie. Dopiero po tym może być dokonana analiza całego materiału dowodowego i zasadności pozostałych wniosków dowodowych Podatnika, w razie wniesienia odwołania. 6. Zgodnie z art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. W pełni należy zgodzić się z poglądem wyrażonym przez Sąd pierwszej instancji, że dokonując kontroli decyzji kasatoryjnej, sąd ocenia, czy organ odwoławczy nie przekroczył swoich uprawnień określonych w art. 233 § 2 O.p. Treść przesłanek określonych w omawianym przepisie powinna być przy tym interpretowana łącznie z przepisem art. 229 O.p., określającym granice postępowania dowodowego przed organem odwoławczym. Organ odwoławczy, odstępując od możliwości uzupełnienia postępowania dowodowego i wydając decyzję kasacyjną, powinien wskazać przyczyny niezastosowania art. 229 O.p., zgodnie z którym organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. W świetle art. 127 i art. 233 § 2 O.p. istota dwuinstancyjnego postępowania polega na tym, że organ odwoławczy zobowiązany jest do rozpoznania sprawy w postępowaniu odwoławczym co do istoty, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do dokonania niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy i nie zachodzi potrzeba uzupełnienia postępowania dowodowego w trybie art. 229 O.p. W orzecznictwie jednolicie przyjmuje się, że art. 233 § 2 O.p. stanowi zatem wyjątek od zasady merytorycznego rozstrzygania sprawy przez organ odwoławczy. 7.1. WSA prawidłowo zaaprobował zastosowanie przepisu art. 233 § 2 O.p. i uznał, że DIAS nie przekroczył jego granic, jak również nie naruszył art. 210 § 4 O.p. Organ odwoławczy prawidłowo wskazał, że skoncentrowanie się przez organ pierwszej instancji na wykazaniu, że wystawcy otrzymanych przez Skarżącą faktur w rzeczywistości nie prowadzili działalności gospodarczej jest niewystarczające, aby Skarżącej przypisać świadomość zawierania transakcji z podmiotami fikcyjnymi. DIAS zasadnie wytknął organowi pierwszej instancji, że w decyzji NUCS zabrakło powołania dowodów i przeprowadzenia analizy kontaktów skarżącej Spółki z jej kontrahentami, która wykazałaby, iż zamiarem Podatnika było oszustwo podatkowe wywodzone przez NUCS. 7.2. WSA trafnie więc ocenił, że organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji wskazał, iż okoliczności faktyczne w powyższym zakresie winny być zbadane przez organ pierwszej instancji w toku ponownego rozpatrzenia sprawy przez ten organ. Nie można skutecznie wymagać, aby organ odwoławczy, dostrzegając potrzebę uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, jednocześnie dokonał analizy wniesionego przez Stronę odwołania, w tym odniósł się do części zarzutów odwołania. Organ odwoławczy nie może zastępować organu pierwszej instancji w prowadzeniu postępowania zmierzającego do wyjaśnienia kwestii istotnych dla rozstrzygnięcia, ponieważ skutkowałoby to naruszeniem prawa strony do dokonania ich oceny i rozpatrzenia sprawy w jej całokształcie, przez organy obu instancji. Przeprowadzenie przez organ odwoławczy postępowania dowodowego, przekraczającego granice wyznaczone przez art. 229 O.p., stanowiłoby naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania, której istota polega na dwukrotnym rozpatrzeniu i rozstrzygnięciu sprawy (art. 127 O.p.). Wydając decyzję kasatoryjną, nie rozstrzyga się o meritum sprawy; nie przeprowadza się też merytorycznej kontroli decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji. Dokonanie takiej kontroli w ogóle nie może być podejmowane, ponieważ decyzja organu pierwszej instancji wydana została bez przeprowadzenia niezbędnego postępowania wyjaśniającego, co oznacza że jest pozbawiona wyczerpujących ustaleń, które można poddać kontroli w zakresie zastosowania przepisów. WSA prawidłowo wywiódł, że uchylając decyzję do ponownego rozpoznania organ odwoławczy nie mógł zatem czynić żadnych ocen, ani zajmować stanowiska przesądzającego o wyniku sprawy, w tym co do prawidłowości dokonania przez organ pierwszej instancji oceny materiału dowodowego. Organ odwoławczy, wydając decyzję kasatoryjną, miał obowiązek powstrzymać się od jakichkolwiek wiążących wypowiedzi w zakresie prawidłowości rozstrzygnięcia. Spółce umyka, że wymagana przez Spółkę ocena organu odwoławczego nie zostałaby dokonana na podstawie całości zebranego materiału dowodowego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy nie był kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Wydanie decyzji kasatoryjnej stwierdzającej, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części wykluczało ustosunkowywanie się organu odwoławczego do (częściowo) zebranych dowodów oraz wykluczało ocenę zasadności części wniosków dowodowych Spółki. Domaganie się przez Spółkę wyrażenia finalnej oceny w tym zakresie, w uzasadnieniu decyzji kasatoryjnej, a więc na podstawie fragmentarycznego (bo niepełnego w znacznym zakresie) materiału dowodowego, naruszałoby nie tylko art. 233 § 2 O.p., ale także art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. Wymaganie od organu odwoławczego oceny zasadności wszystkich lub tylko części zarzutów odwołania na podstawie niekompletnego materiału dowodowego nie ma oparcia w przepisach O.p. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w uzasadnieniu skarżonego wyroku oraz decyzji DIAS klarownie przedstawiono, dlaczego w sprawie będzie wymagana ponowna analiza zebranych dowodów, a tym powodem jest potrzeba uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części w zakresie ustalenia roli Skarżącej w łańcuchu transakcji i stanu jej wiedzy o cechach podmiotowych kontrahentów. Oczywistym jest, że ponownie rozpatrując sprawę NUCS będzie zobowiązany odnieść się do wszystkich wniosków dowodowych, tych przedstawionych przed decyzją kasatoryjną, jak też ewentualnie nowych wniosków dowodowych Spółki, opierając się na uzupełnionym, zgodnie z zaleceniami DIAS, i całościowo ocenianym materiale dowodowym. 8. Zgodnie z art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy ma wskazać "okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy". Z tej powinności DIAS się wywiązał. DIAS wytknął organowi pierwszej instancji brak oceny relacji Podatnika z bezpośrednimi kontrahentami oraz brak analizy zachowania Podatnika w ramach tych transakcji. DIAS wskazuje, że organ pierwszej instancji nie odniósł się do konkretnych transakcji i kontaktów handlowych. Tym samym DIAS wskazał, że powyższe ustalenia winny zostać dokonane przez NUCS we w trakcie ponownego rozpatrzenia sprawy. Organ wskazał również, że dopiero te ustalenia pozwolą na określenie zindywidualizowanej roli Spółki i jej ponowną ocenę. Wbrew oczekiwaniom Kasatora, z art. 233 § 2 O.p. nie sposób wywieść wymogu wskazywania przez organ odwoławczy, jakie konkretnie czynności winny być dokonane przez organ pierwszej instancji oraz udzielenia wytycznych dotyczących dalszego prowadzenia postępowania dowodowego w zakresie każdego z zarzutów Strony. 9. Organ odwoławczy nie jest uprawniony do przeprowadzenia niezbędnych dowodów w postępowaniu odwoławczym, skoro zachodziła potrzeba uzupełnienia materiału dowodowego w znacznej części. Prawidłową jest ocena skarżonego wyroku, że braki w przeprowadzonym przez organ pierwszej instancji postępowaniu były na tyle znaczące, że nie mogły zostać one naprawione i uzupełnione w ramach procedury z art. 229 O.p. Wbrew zarzutom Skarżącej, organ odwoławczy nie był uprawniony do przeprowadzenia dowodów dotyczących kluczowej dla rozpoznania sprawy kwestii kontaktów handlowych skarżącej Spółki oraz konkretnych transakcji. WSA zasadnie wskazuje, że byłoby to "przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części", gdy w takiej sytuacji, art. 233 § 2 O.p. nakazuje organowi odwoławczemu uchylić rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania. Zbieranie dowodów w zakresie ustalenia stanu świadomości Spółki w obliczu (ewentualnego) oszustwa podatkowego związanego z wyłudzaniem zwrotu VAT dopiero na etapie postępowania odwoławczego, czego wymaga Spółka, i całościowa ocena tak poszerzonego materiału dowodowego dopiero przez DIAS, oznaczałoby, że o wyniku sprawy w tym aspekcie Spółka dowiedziałaby się dopiero z ostatecznej decyzji DIAS. W sposób zasadniczy naruszałoby to zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego. 10. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza niezasadność zarzutów kasacyjnych naruszenia art. 233 § 2 i art. 210 § 4 O.p. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zastosowanie przepisu art. 233 § 2 O.p. było prawidłowe i nie przekraczało jego granic. Wady w postępowaniu przeprowadzonym przez organ pierwszej instancji były na tyle znaczące, że nie mogły zostać wyeliminowane w ramach procedury z art. 229 O.p., bez naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania. 11. Niezasadność wskazanych zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących zakresu zastosowania przez organy podatkowe przepisów O.p. przekłada się też wynikowo na nieskuteczność zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. Wobec niezasadności skargi należało ją oddalić na podstawie art. 151 P.p.s.a., co zasadnie uczynił Sąd pierwszej instancji, dokonując w ten sposób prawidłowej kontroli legalności skarżonej decyzji. 12. Z podanych wyżej przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako bezzasadną. 13. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. i art. 205 § 2 P.p.s.a. Przepisane wynagrodzenie pełnomocnika DIAS (pełnomocnik organu inny niż w pierwszej instancji) ustalone w oparciu o § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a i § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 265 ze zm.), wynosi 100% stawki podstawowej, co odpowiada kwocie 480 zł. Włodzimierz Gurba Jan Rudowski Roman Wiatrowski Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA [pic][pic]