I FSK 465/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA (del.) Dominik Mączyński (spr.), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 5 września 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 20 października 2020 r. sygn. akt I SA/Gl 236/20 w sprawie ze skargi M.J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 20 grudnia 2019 r. nr 2401-IOV4_.4103.1.62.2018/JM-M UNP: 2401-19-254381 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od maja do listopada 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz M.J. kwotę 5.400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Skarga kasacyjna. 1.1. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 17 grudnia 2020 r., wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 20 października 2020 r., I SA/Gl 236/20. Wyrokiem tym Sąd uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 20 grudnia 2019 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r. 1.2. Wyrok Sądu pierwszej instancji zaskarżono w całości, zarzucając mu: I. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 138c § 1 w zw. z art. 144 § 3 oraz w zw. z art. 212 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2019r. poz. 900 ze zm.), poprzez błędną wykładnię przyjętą przez Sąd bowiem podanie przez pełnomocnika skarżącej doradcę podatkowego J.W. nieprawidłowego (nieistniejącego) adresu wyczerpuje również przesłankę wystąpienia problemów technicznych, co zakwestionował jednak Sąd I instancji zarzucając organowi podatkowemu naruszenie wskazanych wyżej przepisów postępowania; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 144 § 1 i § 3 w zw. z art. 138c § 1 w zw. z art. 212 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie przez Sąd, że wskazany przepis art. 144 § 1 Ordynacji podatkowej nie znajduje zastosowania w okolicznościach sprawy w sytuacji gdy w przedłożonym pełnomocnictwie wskazano błędny adres elektroniczny, który uniemożliwiał doręczenie decyzji z dnia 13 maja 2017r. za pomocą środków komunikacji elektronicznej, a z uwagi na zakończenie postępowania nie można było wezwać pełnomocnika do wyjaśnienia tej kwestii, zatem jedyną drogą pozostawało doręczenie korespondencji na adres kancelarii wskazany w pełnomocnictwie, z czym nie zgodził się Sąd i co stanowiło podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji; 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 144 § 5 w zw. z art. 212 Ordynacji podatkowej poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji, w sytuacji gdy nawet pomimo naruszenia wskazanego wyżej przepisu art. 144 § 5 Ordynacji podatkowej, naruszenie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy bowiem strona nie została pozbawiona możliwości zrealizowania swoich spraw, gdyż w terminie wniosła odwołanie, które zostało merytorycznie rozpatrzone. 1.3. Wskazując na powyższe podstawy kasacyjne, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty Sprawy poprzez oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości l przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2. Odpowiedź na skargę kasacyjną. M.J., reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 24 lutego 2024 r., stanowiącym odpowiedź na skargę kasacyjną wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od Dyrektora lzby Administracji Skarbowej w Katowicach kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3. Skarga kasacyjna nie zasługuje uwzględnienie. 4.1. Na wstępie należy wyjaśnić, że istota sporu co do meritum pomiędzy skarżącą a organem sprowadza się do zagadnienia prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych na rzecz skarżącej przez P.D., które zostało przez organy podatkowe zakwestionowane z uwagi na brak działania skarżącej z relacjach z tym kontrahentem w dobrej wierze. Jednakże kwestia ta nie została rozpoznana przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, gdyż w ocenie Sądu pierwszej instancji decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Dąbrowie Górniczej z dnia 13 maja 2017 r. wydana wobec M.J. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r. w ogóle nie weszła do obrotu prawnego, gdyż nie została doręczona zgodnie z art. 144 § 5 Ordynacji podatkowej. W rezultacie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że kontrola zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w kontekście pozostałych zarzutów skargi okazała się bezprzedmiotowa. 4.2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że wada doręczenia decyzji polegała na niedochowaniu właściwej formy, tj. doręczenia elektronicznego przy dokonywaniu doręczenia profesjonalnemu pełnomocnikowi ustanowionemu w sprawie. 4.3. Stanowisko to Sąd pierwszej instancji uzasadnił odwołując się do art. 144 § 5 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym w dacie dokonywania doręczenia, zgodnie z którym pełnomocnikom profesjonalnym (doradcom podatkowym, radcom prawnym, adwokatom) oraz organom administracji publicznej pisma są doręczane za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego, czyli odmiennie niż pozostałym osobom fizycznym, osobom prawym oraz jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku podkreślono, że doręczanie pism w postaci tradycyjnej – papierowej, podmiotom wymienionym w art. 144 § 5 Ordynacji podatkowej, co do zasady, jest możliwe tylko w jednym przypadku, a mianowicie gdy pełnomocnik lub organ administracji publicznej (osoba reprezentująca taki podmiot) znajdują się w siedzibie organu podatkowego. Ponadto doręczenie pełnomocnikowi profesjonalnemu może również nastąpić w sposób tradycyjny, czyli na zasadach określonych w art. 144 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w przypadku wystąpienia problemów technicznych uniemożliwiających organowi podatkowemu doręczenie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej (art. 144 § 3 Ordynacji podatkowej). Z powyższego wynika zatem, iż doręczenie profesjonalnemu pełnomocnikowi pism w postępowaniu podatkowym co do zasady następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej, zaś doręczenie drogą tradycyjną – dopiero w przypadku wystąpienia problemów technicznych, uniemożliwiających organowi doręczenie za pomocą środków komunikacji elektronicznej. 4.4. W tym kontekście Sąd pierwszej instancji zauważył, że z okoliczności faktycznych tej sprawy wynika, że od 18 maja 2017r. skarżąca była reprezentowana przez pełnomocnika – doradcę podatkowego J.W. Ponadto zaznaczono, że z akt sprawy nie wynika, aby problem techniczny – uniemożliwiający doręczenie pisma zgodnie z art. 144 § 5 Ordynacji podatkowej – zaistniał. Nie można bowiem przyjąć, jak chce tego organ podatkowy, że problemem "technicznym" był błędny adres elektroniczny wykazany na formularzu PPS-1 pełnomocnictwa przez doradcę podatkowego J.W. 5.1. W świetle tak ustalonych okoliczności faktycznych, nie można się z organem, który podniósł w skardze kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji dopuścił się naruszenia art. 138c § 1 w zw. z art. 144 § 3 oraz w zw. z art. 212 Ordynacji podatkowej. W ocenie kasatora przepisy te naruszono poprzez błędną wykładnię przyjętą przez Sąd bowiem podanie przez pełnomocnika skarżącej doradcę podatkowego J.W. nieprawidłowego (nieistniejącego) adresu wyczerpuje również przesłankę wystąpienia problemów technicznych, co zakwestionował jednak Sąd I instancji zarzucając organowi podatkowemu naruszenie wskazanych wyżej przepisów postępowania. 5.2. Odnosząc się do przytoczonego zarzutu, należy wskazać, że art. 144 § 5 Ordynacji podatkowej statuuje zasadę, w myśl której doręczanie pism pełnomocnikowi będącemu adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym oraz organom administracji publicznej następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego. Co do zasady przepis ten wyklucza zatem możliwość doręczania pism profesjonalnemu pełnomocnikowi w postaci tradycyjnej. Jest to możliwe wyłącznie w dwóch przypadkach. Po pierwsze, co wynika wprost z brzmienia przytoczonego przepisu, jest to możliwe w siedzibie organu podatkowego. Drugi wyjątek wprowadza art. 144 § 3 Ordynacji podatkowej, na mocy którego w przypadku wystąpienia problemów technicznych uniemożliwiających organowi podatkowemu doręczenie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej, pisma doręcza się w sposób określony w § 1 pkt 1, a więc doręczenia w formie tradycyjnej, papierowej. 5.3. W skardze kasacyjnej organ argumentował, że podanie przez pełnomocnika skarżącej doradcę podatkowego J.W. nieprawidłowego (nieistniejącego) adresu wyczerpuje również przesłankę wystąpienia problemów technicznych, co umożliwia zastosowanie art. 144 § 3 Ordynacji podatkowej i w rezultacie odstąpienie od doręczenia pisma za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Stanowisko organu nie zasługuje jednak na aprobatę. W orzecznictwie sądów administracyjnej ukształtował się bowiem pogląd, podzielny przez skład orzekający w tej sprawie, że problem techniczny, o którym mowa w art. 144 § 3 Ordynacji podatkowej, nie może być utożsamiany z zaniechaniem wskazania czy zaniechaniem posiadania przez pełnomocnika strony adresu na ePUAP. Określenie przyczyny niemożności doręczenia jako problemu technicznego oznacza, że powinien być on związany z działaniem systemu teleinformatycznego, a nie z działaniem osoby (adresata pism kierowanych do niej przez organ), dotyczącym stworzenia możliwości komunikowania się z nią za pomocą tego systemu. Z tych powodów problemy techniczne należy rozumieć wyłącznie jako wadliwość funkcjonowania systemu teleinformatycznego, uniemożliwiającą komunikację elektroniczną (stanowisko takie prezentowane jest przykładowo w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 kwietnia 2018 r., II FSK 3054/17, z 22 marca 2019 r., II FSK 937/17, z 22 stycznia 2020r., II FSK 537/18.). Tym samym nie można zgodzić się organem, że błędne podanie adresu poczty elektronicznej w druku pełnomocnictwa wyczerpuje przesłankę wystąpienia problemów technicznych, opisaną w art. 144 § 3 Ordynacji podatkowej. 5.4. Na uwzględnienie nie zasługuje również podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut dotyczący naruszenia art. 144 § 1 i § 3 w zw. z art. 138c § 1 w zw. z art. 212 Ordynacji podatkowej. Zdaniem organu przepisy te naruszono poprzez przyjęcie przez Sąd, że art. 144 § 1 Ordynacji podatkowej nie znajduje zastosowania w okolicznościach sprawy w sytuacji, gdy w przedłożonym pełnomocnictwie wskazano błędny adres elektroniczny, który uniemożliwiał doręczenie decyzji z dnia 13 maja 2017r. za pomocą środków komunikacji elektronicznej, a z uwagi na zakończenie postępowania nie można było wezwać pełnomocnika do wyjaśnienia tej kwestii, zatem jedyną drogą pozostawało doręczenie korespondencji na adres kancelarii wskazany w pełnomocnictwie, z czym nie zgodził się Sąd i co stanowiło podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji. 5.5. Przede wszystkim należy zauważyć, że organ nie wyjaśnił, na czym oparł twierdzenie, że z uwagi na zakończenie postępowania nie można było wezwać pełnomocnika do wyjaśnienia kwestii prawidłowego adresu poczty elektronicznej. Zakończenie postępowania oznacza, że organ zgromadził materiał dowodowy w stopniu umożliwiającym ustalenie okoliczności faktycznych sprawy i dokonał oceny tego materiału, czemu dał wyraz w treści wydanej decyzji. Okoliczność ta nie stoi zasadniczo na przeszkodzie, by po wydaniu decyzji organ ustalił, w jakim trybie decyzja winna doręczona i jaki jest prawidłowy adres, na który decyzja ta ma być doręczona, gdyż bez tego wydana decyzja nie wejdzie do obrotu prawnego. 5.6. Ponadto chybiony jest zarzut dotyczący naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 144 § 5 w zw. z art. 212 Ordynacji podatkowej. W ocenie kasatora przepisy te naruszono poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji, w sytuacji gdy nawet pomimo naruszenia wskazanego wyżej przepisu art. 144 § 5 Ordynacji podatkowej, naruszenie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy bowiem strona nie została pozbawiona możliwości zrealizowania swoich spraw, gdyż w terminie wniosła odwołanie, które zostało merytorycznie rozpatrzone. Stanowisko zaprezentowane w skardze kasacyjnej opiera się na założeniu, że nawet wadliwe doręczenie decyzji wywoła określone skutki, jakie wiążą się z tą czynnością, o ile strona nie została pozbawiona możliwości zrealizowania swoich spraw, co w okolicznościach tej sprawy miało polegać na terminowym wniesieniu odwołania. 5.7. Stanowisko organu przedstawione w skardze kasacyjnej nie zasługuje na aprobatę. Skład orzekający w tej sprawy podziela bowiem pogląd zaprezentowany w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 października 2023 r., I FSK 2390/21, zgodnie z którym brak skutecznego doręczenia powoduje, że nie powstają żadne skutki materialnoprawne, ani procesowe będące następstwem prawidłowego doręczenia. Decyzja – wskutek jej niedoręczenia ustanowionemu pełnomocnikowi – nie weszła więc do obrotu prawnego. Wcześniej podobny pogląd zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 kwietnia 2022 r., I FSK 364/18, stwierdzając, że wady w zakresie doręczenia decyzji powodują, że mamy do czynienia z decyzją nieistniejącą. W uzasadnieniu tego wyroku odwołał się do uchwały NSA z dnia 7 marca 2022 r., I FPS 4/21, w której uzasadnieniu podkreślono, że brak skutecznego doręczenia powoduje, że nie powstają żadne skutki materialnoprawne, ani procesowe będące następstwem prawidłowego doręczenia. W szczególności akt nie wchodzi do obrotu prawnego w rozumieniu art. 212 Ordynacji podatkowej. Nie rozpoczyna też swojego biegu termin do wniesienia środka zaskarżenia. Organ podatkowy nie może konwalidować tej wadliwej czynności. Zobowiązany jest jedynie do ponowienia czynności doręczenia postanowienia ustanowionemu pełnomocnikowi. W rezultacie nie można zgodzić się z organem, że skutek doręczenia należy rozpatrywać z perspektywy oceny pozbawienia strony postępowania ochrony jej praw procesowych. Wyłącznie prawidłowe doręczenie wywołuje określone skutki procesowe i materialnoprawne, a w szczególności sprawia, że wydany przez organ akt wchodzi do obrotu prawnego. Wadliwe doręczenie nie może być natomiast konwalidowane przez zachowanie strony postępowania. 6. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2024 r., poz. 935) – orzekł, jak w sentencji wyroku. 7. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 w zw. z § 4 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 2 pkt 2 w zw. z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. g) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687). Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA Dominik Mączyński Hieronim Sęk Janusz Zubrzycki