I FSK 464/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Adam Nita, po rozpoznaniu w dniu 6 lipca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 października 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 756/22 w sprawie ze skargi R.P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 10 stycznia 2022 r., nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji Wyrokiem z dnia 14 października 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 756/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie - po rozpoznaniu skargi R. P. (dalej: Strona lub Skarżący) - uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: Dyrektor IAS) z dnia 10 stycznia 2022 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. 2. Stan sprawy przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji 2.1. W dniu 11 października 2021 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] określił Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w wysokości 5.314 zł z tytułu dokonanego w dniu 17 marca 2020 r. nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...], rok produkcji 2017, pojemność skokowa silnika 2.488 cm3. Samochód ten został nabyty na terytorium państwa trzeciego, tj. Stanów Zjednoczonych Ameryki. Nabycie wewnątrzwspólnotowe nastąpiło po uprzednim dopuszczeniu pojazdu do obrotu na terytorium innego państwa członkowskiego (Królestwa Niderlandów). W deklaracji uproszczonej AKC-U Skarżący wykazał podstawę opodatkowania w wysokości 11.118 zł i podatek akcyzowy w wysokości 2.068 zł. 2.2. Decyzją z dnia 10 stycznia 2022 r. Dyrektor IAS, po rozpatrzeniu odwołania Strony, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organy podatkowe przyjęły podstawę opodatkowania opartą na wartości rynkowej pojazdu w wysokości 41.677 zł; wartość ta została ustalona na podstawie wyceny biegłego skarbowego - rzeczoznawcy samochodowego T., który określił wartość rynkową samochodu w stanie uszkodzonym na kwotę 24.589 zł (wartość tę organy podatkowe skorygowały przez nieuwzględnienie – w odróżnieniu od biegłego skarbowego - współczynnika zbywalności). Zarazem organy podatkowe nie uwzględniły zleconej i przedstawionej przez Skarżącego w toku postępowania podatkowego wyceny sporządzonej przez rzeczoznawcę samochodowego H. - według której wartość rynkowa samochodu wynosi 20.100 zł. Organ odwoławczy wskazał, że przeprowadzona przez organ pierwszej instancji analiza cen pojazdów podobnych do nabytego przez Skarżącego (tej samej marki, tego samego roku produkcji, uszkodzonych w podobnym, a nawet wyższym stopniu) na rynku zakupu (Stany Zjednoczone Ameryki) w oparciu m.in. o stronę internetową: bidfax.info wykazała, że w okresie zakupu opisanego modelu samochodu cena kształtowała się na poziomie od 8.300 USD do 9.025 USD. Natomiast ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że Strona kupiła sporny samochód na terytorium Stanów Zjednoczonych za kwotę 2.070 USD (zgodnie z fakturą z dnia 15 maja 2019 r.). Z porównania powyższych cen wynika, że podana przez Skarżącego cena zakupu tego samochodu znacznie odbiega od cen na rynku zakupu. W konsekwencji organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji co do tego, że zadeklarowana przez Skarżącego w deklaracji uproszczonej AKC-U wartość samochodu osobowego bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego; ponieważ mimo wezwania Skarżący nie dokonał zmiany wysokości podstawy opodatkowania i nie wskazał przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, zachodziły przesłanki do określenia podstawy opodatkowania na podstawie art. 104 ust. 9 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 722 ze zm.; dalej: ustawa o podatku akcyzowym). 3. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji 3.1. Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.). 3.2. Sąd odwołał się do przepisów, a w szczególności art. 100 ust.1 pkt 2 i 3, art. 104 ust. 1 pkt 2, art. 104 ust. 6 i 8 ustawy o podatku akcyzowym oraz orzecznictwa NSA (wyroków z dnia: 26 stycznia 2018 r., sygn. akt I GSK 30/16; 15 marca 2011 r., sygn. akt I GSK 183/10; 4 lutego 2021 r., sygn. akt I GSK 1788/20; 11 października 2017 r., sygn. akt I GSK 837/17). 3.3. W odniesieniu do podanego Sąd ocenił, że w sprawie organy podatkowe nie dokonały ustaleń faktycznych umożliwiających zgodne z prawem zakwestionowanie wartości podstawy opodatkowania podanej przez Skarżącego – z dwóch powodów. Po pierwsze, organy podatkowe niedostatecznie uzasadniły przyjęcie (jako podstawy obliczeń) wartości samochodu wynikającej z opinii biegłego skarbowego T., tj. 41.677 zł (por. k. 125 akt administracyjnych), a nie z przedłożonej przez Skarżącego opinii rzeczoznawcy samochodowego H., tj. 20.100 zł (por. k. 79 akt administracyjnych). Organ podatkowy powinien był podać powody związane z treścią samych opinii, dla których to wycena biegłego skarbowego T. jest bardziej wiarygodna. Po drugie, niewyjaśniony był ważny aspekt sprawy: czy "uzasadnioną przyczyną" w rozumieniu art. 104 ust. 9 ustawy o podatku akcyzowym, dla której Skarżący podał wysokość podstawy opodatkowania znacznie odbiegającą od średniej wartości rynkowej, jest fakt dostępności podobnych samochodów po zbliżonych cenach na rynku amerykańskim. W konsekwencji, zdaniem Sądu, organ odwoławczy naruszył art. 191 i art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa - przekroczył granice swobodnej oceny dowodów i nie ustalił stanu faktycznego w sprawie w ważnym jego aspekcie. 4. Skarga kasacyjna Dyrektora IAS 4.1. W skardze kasacyjnej Dyrektor IAS zaskarżył w całości wyrok Sądu pierwszej instancji. Wniósł o uchylenie wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Ponadto Dyrektor IAS złożył oświadczenie o zrzeczeniu się rozprawy. 4.2. Sądowi pierwszej instancji Dyrektor IAS zarzucił naruszenie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 124, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 191 O.p. w związku z art. 104 ust. 8, ust. 9 i ust. 11 ustawy o podatku akcyzowym poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji na skutek uznania, że wydana została z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku z art. 104 ust. 8, ust. 9 i ust. 11 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że w ustalonym stanie faktycznym sprawy nie istniały podstawy do zakwestionowania wysokości podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym samochodu osobowego będącego przedmiotem dokonanego przez Skarżącego wewnątrzwspólnotowego nabycia, w sytuacji gdy organ podatkowy prawidłowo zastosował art. 104 ust. 8, ust. 9 i ust. 11 ustawy o podatku akcyzowym. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Na wstępie należy podnieść, że z uwagi na zrzeczenie się rozprawy przez pełnomocnika organu oraz wobec braku sprzeciwu Skarżącego, rozpoznanie niniejszej skargi kasacyjnej nastąpiło na posiedzeniu niejawnym w składzie trzyosobowym w trybie art. 182 § 2 i § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259 z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.), zgodnie z którym Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. 5.2. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek, na podstawie akt niniejszej sprawy, z urzędu nie odnotowano. Podobnie w tym samym trybie nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). 5.3. Skarga kasacyjna została zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.). Badana w tych ramach okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. 5.4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zaskarżonym wyrokiem uchylił decyzję Dyrektora IAS z dwóch zasadniczych powodów. Sąd pierwszej instancji ocenił, że po pierwsze, organy niedostatecznie uzasadniły przyjęcie (jako podstawy obliczeń) wartości samochodu wynikającej z opinii biegłego skarbowego T., tj. 41.677 zł (por. k. 125 akt administracyjnych), a nie z przedłożonej przez Skarżącego opinii rzeczoznawcy samochodowego H., tj. 20.100 zł (por. k. 79 akt administracyjnych). Po drugie, organy nie rozważyły należycie cen pojazdów na rynku amerykańskim, jako możliwej "uzasadnionej przyczyny" różnicy między ceną rynkową pojazdu w Polsce a ceną zadeklarowaną przez Skarżącego. 5.4.1. W odniesieniu do kwestii znajdujących się w aktach dwóch opinii rzeczoznawców (biegłego skarbowego T., rzeczoznawcy samochodowego H.) Sąd pierwszej instancji zauważył, że organ nie podał rzeczowych powodów, dla których jedną z dwóch opinii uznał za bardziej wiarygodną. Organ podatkowy powinien był bowiem podać powody związane z treścią samych opinii, dla których to wycena biegłego skarbowego T. jest bardziej wiarygodna (rzetelna, metodologicznie poprawna itd.). Przedstawiona ocena sądowa zasługiwała na aprobatę. Przypomnienia wymagało, że dla niniejszej sprawy kluczowa była średnia wartość rynkowa zakupionego auta. Organ podatkowy mógł bowiem, w świetle przepisów prawa, dokonać korekty podanej przez Stronę podstawy opodatkowania, w sytuacji ustalenia, że zadeklarowana wartość w sposób znaczny odbiega od średniej wartości rynkowej samochodu (i nie jest uzasadniona szczególnymi przyczynami, podanymi przez podatnika lub ustalonymi przez organ podatkowy). Skarżący przedłożył do akt sprawy podatkowej opinię rzeczoznawcy H. Tymczasem organ podatkowy nie poddał jej gruntownej analizie. W istocie ją odrzucił jako dowód w sprawie, jako że nie została ona sporządzona przez powołanego przez organ biegłego rzeczoznawcę, a taką opinię uzyskał organ. Przepis art. 180 § 1 O.p. ustanawia zasadę otwartego katalogu dowodów: może być nim wszystko, co nie jest sprzeczne z prawem. W szczególności zaliczyć doń należy opinie prywatne, sporządzone na zlecenie podatnika w toku postępowania lub poza nim. Złożenie takiego dowodu w postępowaniu podatkowym obliguje organ do jego rozpatrzenia i poddania stosownej ocenie. Nie ma żadnego powodu, aby dowód w postaci opinii sporządzonej przez licencjonowanego rzeczoznawcę został wykluczony przez organ z podstawy ustaleń faktycznych tylko z tego względu, iż organ dysponował inną opinią biegłego sporządzoną na zlecenie organu. O ile prawdą jest - jak trafnie wyjaśnił Sąd pierwszej instancji - że organ podatkowy może uznać jedną z opinii za wiarygodną, drugiej natomiast odmówić wiarygodności, o tyle jego ocena musi być oparta na rzeczowych przesłankach. Niewystarczające jest wskazanie na odmienny status tych dwóch dowodów - ten odmienny status nie pociąga bowiem za sobą niższego waloru dowodowego opinii prywatnej. W polskim prawie podatkowym nie obowiązuje zasada formalnej oceny dowodów: gradacja ich znaczenia według kryterium źródła dowodowego. Nie jest więc tak, że ze swej natury opinia biegłego uzyskana na podstawie postanowienia z art. 197 § 1 O.p. waży więcej od opinii rzeczoznawcy przedłożonej przez stronę. W skardze kasacyjnej Dyrektor IAS podnosi, że "opinia biegłego bardziej odzwierciedla stan pojazdu w stanie uszkodzonym na dzień powstania zobowiązania podatkowego". Dyrektor IAS nie wyjaśnia jednak z jakich to konkretnie względów "opinia biegłego bardziej odzwierciedla stan pojazdu w stanie uszkodzonym" w kontekście opinii przedłożonej przez Skarżącego. Organ podatkowy wskazuje, że "biegły precyzyjnie przedstawił w opinii uszkodzenia spornego pojazdu. Do opinii dołączył dokumentację fotograficzną". Podczas, gdy z analizy opinii przedłożonej przez Skarżącego wynika, że i w niej uwzględniono uszkodzenia samochodu, a nadto załączono zdjęcia tego pojazdu. Z kolei z porównania obu dokumentów (ich części "podsumowanie") wynika, że wartość pojazdu uszkodzonego, w przypadku opinii sporządzonej przez biegłego, została ustalona "metodą stopnia uszkodzenia", natomiast w tej sporządzonej na zlecenie Skarżącego "metodą zredukowanego kosztu naprawy". Nie sposób zatem zgodzić się z motywem ze skargi kasacyjnej, aby organy podatkowe wystarczająco uzasadniły przyjęcie wartości rynkowej pojazdu w stanie uszkodzonym określonym przez biegłego. 5.4.2. Również nie sposób było podzielić motywów ze skargi kasacyjnej ukierunkowanych na zwalczenie stanowiska Sądu pierwszej instancji o nienależytym rozważeniu przez organ cen pojazdów na rynku amerykańskim, jako możliwej "uzasadnionej przyczynie" różnicy między ceną rynkową pojazdu w Polsce a ceną zadeklarowaną przez Skarżącego. W skardze kasacyjnej nie była kwestionowana wykładnia prawa materialnego przedstawiona w zaskarżonym wyroku. Pozostaje zatem ona wiążąca na obecnym etapie sprawy. Wynika z niej w szczególności, że powołane w zaskarżonym wyroku przepisy ustawy o podatku akcyzowym stoją na przeszkodzie dokonywaniu korekty podanej przez podatnika podstawy opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego w przypadku wskazania przez podatnika "przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego". Zgodnie z poglądem wyrażonym w wielu wyrokach sądów administracyjnych "z żadnych sformułowań (...) przepisu nie wynika, że "uzasadniona przyczyna" różnicy między ceną samochodu a jego średnią wartością na rynku krajowym ma wynikać tylko z cech samego samochodu, czyli jego stanu technicznego, napraw, wad fizycznych i prawnych itd. Tak wąsko ujęte "uzasadnione przyczyny" różnic cenowych zupełnie nie uwzględniają odmienności rynków, z których zostały nabyte samochody. Tymczasem jest powszechnie wiadome (i łatwe do sprawdzenia), że ceny samochodów używanych, a w szczególności samochodów uszkodzonych, na rynku amerykańskim są znacznie niższe niż w Europie. Ta specyfika rynku w sposób oczywisty należy do "uzasadnionych przyczyn", dla których cena samochodu zakupionego w USA może znacząco odbiegać od ceny takiego samego samochodu na rynku krajowym. Dopóki cena ta mieści się w granicach cenowych właściwych dla rynku amerykańskiego, można mówić o "uzasadnionej przyczynie"" (wyrok NSA z dnia 15 marca 2011 r., sygn. akt I GSK 183/10; zob. także wyrok NSA z dnia 4 lutego 2021 r., sygn. akt I GSK 1788/20). W związku z takim rozumieniem kluczowej dla tej sprawy kwestii istotne były kolejne wskazania Sądu pierwszej instancji w zakresie art. 104 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym. Jak podał Sąd - powołując w tym względzie orzecznictwo NSA - korzystanie przez organy podatkowe z kompetencji wynikających ze wspomnianego przepisu nakłada na nie obowiązek szczególnej staranności w zakresie dokonywania ustaleń i ocen stanowiących podstawę do przyjęcia, że w konkretnym przypadku zadeklarowana podstawa opodatkowania samochodu osobowego bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego pojazdu. Przyznane organowi podatkowemu kompetencje do weryfikowania podstawy opodatkowania samochodu w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego służyć mają przede wszystkim zapobieganiu nagannym praktykom zaniżania, dla celów podatkowych, wartości sprowadzonych do Polski samochodów używanych. Nie oznacza to, że w ten sposób organy podatkowe zostały zwolnione z obowiązku wnikliwego i wszechstronnego wyjaśnienia wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych w rozumieniu art. 187 § 1 O.p. W sprawie tej organ podatkowy w sposób niedostateczny zrealizował obowiązek kompleksowego i wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego. Dyrektor IAS skupił się na podstawie notowań losowo wybranych dwóch samochodów, wprawdzie tej samej marki, rocznika, typu uszkodzeń i pojemności silnika co sporny samochód osobowy nabyty przez Skarżącego, jednak różniących się prawdopodobnie w sposób istotny stopniem uszkodzeń - co przyjął Sąd pierwszej instancji, a czego nie wykazał przeciwnie organ w skardze kasacyjnej. 5.5. W konsekwencji powyższych uwag stwierdzić należało, że zarzuty skargi kasacyjnej, zarówno w zakresie naruszenia przepisów postępowania jak i również prawa materialnego, były niezasadne. 5.6. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. W myśl tego przepisu orzeczono jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania nie orzekano z uwagi na brak ku temu podstaw (skargę kasacyjną rozpoznano na posiedzeniu niejawnym, Skarżący nie wnosił odpowiedzi na skargę kasacyjną). s. del. WSA Adam Nita s. NSA Janusz Zubrzycki s. NSA Artur Mudrecki