I FSK 389/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia del. WSA Maja Chodacka (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 6 lipca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 października 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 1692/22 w sprawie ze skargi J. B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 10 maja 2022 r. nr 1401-IOA1.4055.56.2022.AC w przedmiocie odmowy wydania dokumentu potwierdzającego brak obowiązku zapłaty podatku akcyzowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz J. B. kwotę 240 zł (słownie: dwieście czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu I instancji. 1.1. Wyrokiem z 19 października 2022r. w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1692/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy ze skargi J. B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 10 maja 2022r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania dokumentu potwierdzającego brak obowiązku zapłaty podatku akcyzowego - uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia 9 lutego 2022r. nr [...] oraz zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: http://orzeczenia.nsa.gov.pl. 1.2. Sąd I instancji stwierdził, w uzasadnieniu wyroku, iż wnioskiem z 1 lutego 2022r. skarżąca wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. o wydanie dokumentu potwierdzającego brak obowiązku zapłaty akcyzy na terytorium kraju dla celów związanych z rejestracją samochodu ciężarowego lub specjalnego o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5t, o którym mowa w art. 72 ust. 1 pkt 6a ustawy z dnia 20 czerwca 1997r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2021r. poz. 450, ze zm.), niebędącego samochodem osobowym w rozumieniu art. 100 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2022r. poz. 143; dalej jako: "ustawa o podatku akcyzowym"). Podstawę prawną wniosku stanowił art. 109 ust. 2a ustawy o podatku akcyzowym. Do wniosku załączyła kopie: dokumentu zakupu pojazdu z 30 stycznia 2021r., zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu nr [...] z 1 lutego 2022r. i zagranicznego dokumentu rejestracyjnego pojazdu oraz dokumentację zdjęciową przedmiotowego pojazdu. Zdaniem organów analiza formalna akt sprawy wykazała, że samochód objęty wnioskiem skarżącej jest pojazdem z zamkniętym nadwoziem w wersji tzw. "brygadówki" przeznaczonym do przewozu narzędzi i materiałów oraz brygady pracowników. Z nadesłanej przez skarżącą dokumentacji, tj. zagranicznego dowodu rejestracyjnego wynika, że pojazd był zarejestrowany na terytorium Niemiec jako samochód ciężarowy wielozadaniowy o dopuszczalnej masie całkowitej 3500 kg, pojemności silnika 2999 cm3, rok produkcji 2007, z sześcioma miejscami do siedzenia, co potwierdza również przeprowadzone w Polsce badanie techniczne z 1 lutego 2022r. Z dokumentacji fotograficznej wynika, że nadwozie pojazdu stanowi jednobryłową, częściowo przeszkloną zintegrowaną przestrzeń do przewozu zarówno osób, jaki i towarów, posiadający po 3 miejsca siedzące w 2 rzędach, wyposażonych w pasy bezpieczeństwa oraz zagłówki. Wejście do części pasażerskiej następuje drzwiami bocznymi, przeszklonymi po obu stronach pojazdu, uchylnymi z przodu po prawej i lewej stronie - dla kierowcy. W części do przewozu pasażerów, drzwiami bocznymi przeszklonymi, przesuwanymi znajdującymi się po prawej stronie w części środkowej nadwozia. Do części ładunkowej można dostać się za pomocą drzwi wysokich, dwuskrzydłowych nieoszklonych, symetrycznych, otwieranych na boki, umieszczonych z tyłu nadwozia. Pojazd posiada przegrodę częściowo przeszkloną. Za przegrodą znajduje się przestrzeń do przewozu towarów, w której nie ma siedzeń ani ławek. Część towarowa nie jest przeszklona. Organy zauważyły, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że przedmiotowy pojazd jest samochodem osobowo-towarowym, dającym zarówno możliwość przewozu osób, jak i towarów, który powinien zostać zaklasyfikowany do pozycji CN 8703. Posiada cechy, pozwalające zaklasyfikować go do kategorii pojazdów "osobowo-towarowych", których głównym przeznaczeniem jest przewóz osób. Skoro z danych będących w dyspozycji organu nie wynika, że przedmiotowy pojazd powinien zostać zaklasyfikowany do pozycji CN 8704, to organ podatkowy nie może wydać zaświadczenia o braku obowiązku zapłaty akcyzy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego takiego pojazdu. Jeżeli zaś skarżąca ma inne zdanie w tym zakresie powinna dołączyć do wniosku dokumenty, które w bezsporny sposób przemawiałyby za jej stanowiskiem. 1.3. W ocenie Sądu pierwszej instancji znajdujący się w aktach sprawy materiał dowodowy był wystarczający do wydania rozstrzygnięcia. Dołączona do akt sprawy dokumentacja fotograficzna spornego pojazdu podważa możliwość zakwestionowania jego dominującego, towarowego przeznaczenia na podstawie przyjętych kryteriów. Otóż faktem jest, że ów pojazd posiada w drugim rzędzie siedzeń fotele wraz z pasami bezpieczeństwa, lecz ta część jest wykończona w sposób surowy, pozbawiony elementów typowych dla przestrzeni pasażerskiej. Sąd nie dostrzegł w tej części pojazdu elementów kojarzonych z przestrzenią pasażerską pojazdu (np. tapicerki materiałowej na suficie i ścianach pojazdu, dywaników, wentylacji, oświetlenia wnętrza, popielniczek). Zdaniem Sądu, nie sposób uznać, że na załączonych zdjęciach widać jakiekolwiek elementy komfortowe. Osoby korzystające z tej przestrzeni mają zagwarantowane wyłącznie bezpieczeństwo, stąd obecność foteli i pasów bezpieczeństwa oraz zagłówków, za którymi bezpośrednio jest blaszana przeszklona przegroda. Pozostałe elementy są wykonane w sposób analogiczny co przestrzeń towarowa. W ocenie Sądu, rzeczony pojazd ma oddzielną kabinę dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielną zamkniętą tylną przestrzeń załadunkową przeznaczoną wyłącznie do transportu towarów. Nie ma natomiast przegrody za przestrzenią dla kierowcy i przednich pasażerów, lecz za drugim rzędem siedzeń. Nie oznacza to jednak, że nie jest to pojazd, którego zasadnicze przeznaczenie wiąże się z transportem towarów. Świadczy o tym wielkość przestrzeni towarowej, z którą koresponduje nacisk na osie pojazdów, który dla osi przedniej wynosi 20,58 kN, a dla tylnej 23,52 kN. Co istotne zarówno przestrzeń przeznaczona dla pasażerów w drugim rzędzie siedzeń, jak i przestrzeń towarowa - nie zawiera typowych dla samochodów osobowych elementów wykończenia. Organ sam zresztą podaje, że w samochodach towarowych brak jest elementów komfortowych w całej przestrzeni pojazdu, w tym również w przestrzeni ładunkowej. Pojazd posiada wprawdzie okna w bocznej części, ale tylko w części, w której są siedzenia dla pasażerów, a nie posiada ich w tylnej części służącej wyłącznie do załadunku i rozładunku towarów. Ściany boczne w części towarowej są pełne, metalowe, tak jak i drzwi tylne. W ocenie Sądu, organ przedstawił kryteria pozwalające na ustalenie, czy zasadniczym przeznaczeniem pojazdu, dominującym charakterem jest transport osób czy towarów, a następnie w sposób wybiórczy uwzględnił tylko te, które pasowały mu do tezy, że jest to samochód przeznaczony głównie do przewozu osób. Tymczasem wiele istotnych elementów przeczy stanowisku organu. Organ wydaje się ich w ogóle nie dostrzegać. Sąd nie kwestionuje, że w przedmiotowym pojeździe znajduje się łącznie 6 miejsc siedzących dla brygady pracowników, lecz dostrzega, iż jest to podyktowane wyłącznie podstawowymi względami bezpieczeństwa, w oderwaniu od komfortu tych osób. Oddzielenie wszystkich miejsc siedzących od przestrzeni towarowej oraz wyposażenie ich w pasy należy uznać za absolutne minimum, które w dzisiejszych czasach pozwala zapewnić elementarne bezpieczeństwo brygadzie pracowników, przewożonych wraz ze sprzętem oraz towarami. Podkreślenia wymaga, że usytuowanie przegrody za pierwszym rzędem siedzeń byłoby pozbawione logiki. Przegroda ma bowiem oddzielać pasażerów od przewożonych towarów, a nie pasażerów od siebie nawzajem. Oznacza to, że w przedmiotowym pojeździe spełniony jest warunek oddzielenia części tylnej ładunkowej, przewidziany w notach wyjaśniających do kodu CN 8704. Zdaniem Sądu, sporny pojazd nie jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, lecz jest przeznaczony do przewozu towarów i sprzętu, zaś obecność dodatkowych miejsc siedzących ma w tym wypadku znaczenie drugorzędne. Świadczy o tym przede wszystkim sposób wykończenia pojazdu, tj. brak komfortowych elementów w przestrzeni pasażerskiej, duża przestrzeń towarowa bez charakterystycznych wykończeń, kojarzonych z przestrzenią pasażerską. W ocenie Sądu, zapewnienie elementarnego bezpieczeństwa przewożonych osób nie podważa głównego przeznaczenia pojazdu. Stanowi wyłącznie realizację podstawowych standardów obowiązujących w transporcie drogowym, w którym nie sposób obecnie wyobrazić sobie składanych ławek bez pasów, bez oparć, w tej samej przestrzeni, w której przewożone są towary oraz ciężkie narzędzia, zważywszy w szczególności m.in. na prędkość z jaką mogą poruszać się pojazdy i względy bezpieczeństwa. Tytułem uzupełnienia należy również wskazać ekonomiczny aspekt wykorzystania danego pojazdu, tj. np. możliwość transportu takim samochodem osób oraz ich bagaży za wynagrodzeniem lub chociażby zakup danego pojazdu z przeznaczeniem dla dużej rodziny. Już na pierwszy rzut oka widać, że przedmiotowy pojazd nie nadaje się do żadnej z tych funkcji. W przewozach pasażerskich wykorzystywane są samochody o odpowiednim standardzie wykończenia, gdyż oprócz bezpieczeństwa podróżnych liczy się również ich komfort. W ocenie Sądu, sporny pojazd nie jest dedykowany dla przedsiębiorców, których przedmiot działalności stanowi przewóz osób wraz z bagażem za wynagrodzeniem. Dodać należy również, że organ sam przyznaje, że wymienione w postanowieniu właściwości konstrukcyjne są na ogół stosowane w pojazdach objętych daną pozycją. Gdyby stosować je wprost i bez wyjątku, należałoby w ogóle zanegować pojazdy dostawcze np. z przesuwnymi drzwiami z boku. Tymczasem przesuwne drzwi z boku są montowane w samochodach typowo towarowych, gdyż ułatwiają załadunek i rozładunek pojazdu. Wymienione właściwości należy oceniać zatem łącznie, gdyż dopiero wówczas można w sposób obiektywny ocenić zasadniczy charakter samochodu. Pojazd skarżącej posiada właściwości konstrukcyjne, które na ogół są stosowane w samochodach należących do pozycji 8703 oraz w pojazdach należących do pozycji 8704. W dominującym zakresie jest jednak przeznaczony do przewozu towarów, zatem winien być klasyfikowany do drugiej z wymienionych pozycji, tj. 8704. W ocenie Sądu organy nie przeprowadziły postępowania w sposób staranny, nie wywiodły merytorycznie poprawnych wniosków, które doprowadziłyby do wydania orzeczeń zgodnych z przepisami prawa. Materiał dowodowy oceniły w sposób wybiórczy, pomijając te elementy, które w sposób istotny przemawiały za poglądem skarżącej. Odnosząc się zaś do argumentacji skargi, podkreślenia wymaga, że zarejestrowanie pojazdu jako samochodu ciężarowego na terenie kraju, czy to poza jego granicami, nie przesądza o klasyfikacji pojazdu dla celów poboru podatku akcyzowego, bowiem pojazd może być zarejestrowany i uznawany za ciężarowy zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym i jednocześnie może być - dla celów poboru akcyzy - zakwalifikowany jako samochód osobowy, zgodnie z przepisami ustawy o podatku akcyzowym. Klasyfikacja sprowadzonego pojazdu do kategorii samochodów ciężarowych z pozycji CN 8704 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową jest przewóz towarów. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd. Sąd przyznał rację skarżącej w oparciu o powyższe kryteria, nie zaś w oparciu o dowody w postaci wyników badania technicznego, homologacji oraz dowodu rejestracyjnego. Zasadne okazały się w związku z tym zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art. 187 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021r. poz. 1540 ze zm.; dalej jako: "Ordynacja podatkowa") oraz zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 100 ust. 1 i 4 oraz art. 109 ust. 2a ustawy o podatku akcyzowym. 1.4. Z powyższych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz na podstawie art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022r. poz. 329 ze zm. dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie orzekł jak na wstępie o uchyleniu zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia. 2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną. 2.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik organu na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzucił naruszenie przepisów procesowych mających istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji i uznanie, że organ naruszył: - przepisy art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, gdy tymczasem DIAS nie naruszył ww. przepisów postępowania, a Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyniku dokonanej kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia winien oddalić skargę a nie uchylić decyzję. 2.2. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 100 ust. 1 i 4 oraz art. 109 ust. 2a ustawy o podatku akcyzowym, podczas gdy organy nie naruszyły ww. przepisów prawa materialnego, a Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyniku dokonanej kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia winien oddalić skargę a nie uchylić decyzję. 2.3. Przy tak sformułowanych zarzutach wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 2.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów. 3.2. Ze względu na sposób sformułowania zarzutów zawartych we wniesionej skardze kasacyjnej, jak również ich uzasadnienie celowe jest przypomnienie pewnych podstawowych zasad dotyczących wymogów skargi kasacyjnej. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skarga kasacyjna jako sformalizowany środek prawny powinna spełniać wymagania wynikające z art. 176 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tj. powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także przewidzianym w tym przepisie wymaganiom materialnym, tzn. powinna zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. W związku z powyższymi przepisami należy wskazać, iż to sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej, wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej oraz jej uzasadnienie musi więc być precyzyjne, gdyż z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej Sąd nie może zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych, czy też ich uzasadnienia. Obowiązkiem kasatora jest sprecyzowanie zarzutów kasacyjnych, to jest wskazanie, które przepisy prawa materialnego i w jaki sposób zostały naruszone oraz które przepisy prawa procesowego zostały naruszone i jaki to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest powołany do uzupełniania ani interpretowania niejasno sformułowanych zarzutów kasacyjnych (por. wyrok NSA z dnia 22 lutego 2012 r., II GSK 20/11, publ. LEX nr 1121149, z dnia 12 grudnia 2014r. sygn. akt I FSK 1916/13 publ. orzeczenia.nsa.gov.pl). Zgodnie z art. 174 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego, przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych i istotnych wymogów skargi kasacyjnej (art. 176 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie i w jaki sposób. Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu lub uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym – także wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że z uwagi na treść art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzut naruszenia przepisów postępowania wymaga dla swej skuteczności nie tylko wskazania, który przepis postępowania został naruszony oraz w jaki sposób doszło jego naruszenia, ale także wykazania, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jakkolwiek wpływ ten nie musi być realny, to jednak z uwagi na użyte w treści tego przepisu pojęcie "mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy", wnoszący skargę kasacyjną powinien wykazać i uzasadnić, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia, tj. że gdyby wykazane uchybienia nie wystąpiły, to zapadłoby rozstrzygnięcie o innej treści (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 listopada 2014r., sygn. akt I FSK 1752/13). 3.3. Odnosząc powyższe uwagi do wniesionej w niniejszej sprawie skargi kasacyjnej w pierwszej kolejności, należy podkreślić, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej na poparcie stawianych zarzutów stwierdzono: "Przede wszystkim organ zwraca uwagę, że strona postępowania wniosła o wydanie zaświadczenia o określonej treści. Specyfika takiego postępowania przejawia się w istotnych różnicach od postępowań wymiarowych. W postępowaniach wymiarowych organy dążą do uzyskania dowodów dla potwierdzenia bądź zaprzeczenia istnienia pewnych okoliczności. Tymczasem w przypadkach, w których strona wnosi o wydanie zaświadczenia o określonej treści organ zobowiązany jest oprzeć się na informacjach niebudzących wątpliwości a pochodzących z rejestrów czy też ewidencji. Postępowania te są więc zasadniczo uproszczone w stosunku do np. postępowań wymiarowych co wpływa na ich szybszy przebieg. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w skarżonym wyroku zdaje się nie przykładać do różnic między tymi rodzajami postępowań odpowiedniej wagi. Jest to fundamentalny błąd Sądu popełniony w przedmiotowej sprawie, który jak wydaje się doprowadził Sąd do sformułowania zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego, jak i materialnego przez organ, których to naruszeń faktycznie organ się nie dopuścił. Organ podkreśla, że klasyfikując zakupiony przez stronę pojazd zgodnie z NS do grupy 8703 wskazał przyczyny przesądzające o prawidłowości tej czynności, wyjaśnieniami do niej, orzecznictwem krajowym i unijnym". Zestawienie podstaw i zarzutów kasacyjnych z treścią przywołanego uzasadnienia wskazuje, iż w skardze kasacyjnej nie podważono skutecznie oceny sprawy dokonanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że przedstawione wyżej uwagi ogólne dotyczące wymogów formalnych skargi kasacyjnej mają tu znaczenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w treści uzasadnienia wyroku wskazał na specyfikę postępowania w niniejszej sprawie, w tym zarówno na przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące wydawania zaświadczeń, jak i na przepisy ustawy o podatku akcyzowym. 3.4. I tak zgodnie z treścią art. 109 ust. 2a ustawy o podatku akcyzowym, który stanowi, że dla celów związanych z rejestracją samochodu ciężarowego lub specjalnego o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 t, o którym mowa w art. 72 ust. 1 pkt 6a ustawy Prawo o ruchu drogowym, niebędącego samochodem osobowym w rozumieniu art. 100 ust. 4, właściwy naczelnik urzędu skarbowego jest obowiązany wydać, na wniosek podmiotu dokonującego nabycia wewnątrzwspólnotowego tego samochodu, dokument potwierdzający brak obowiązku zapłaty akcyzy na terytorium kraju. Dla wydania zaświadczenia na podstawie tego przepisu istotne znacznie ma art. 109 ust. 2c ustawy o podatku akcyzowym, który stanowi, że do wniosku, o którym mowa w ust. 2-2b, załącza się dokumenty dotyczące samochodu, w szczególności fotografie, plany, schematy, katalogi, informacje od producenta lub inne dostępne dokumenty umożliwiające organowi podatkowemu wydanie dokumentu potwierdzającego brak obowiązku zapłaty akcyzy na terytorium kraju. Stosownie do art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym samochodami osobowymi są pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Przepis art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym stanowi, że do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Prawidłowej klasyfikacji dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), stanowiącymi element załącznika do rozporządzeń zmieniających Taryfę celną. Zgodnie z regułą 1 ORINS dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, oraz o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z następującymi regułami, tj. regułami od 2 do 6. Klasyfikacja towarów podlega warunkom określonym w ORINS, zawartym w Taryfie celnej z tym zastrzeżeniem, że reguły tam określone stosuje się w kolejności ich występowania. Kolejne reguły mogą być stosowane tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów. 3.5. Z przytoczonych regulacji prawnych wynika, że zadaniem organów podatkowych podejmujących na podstawie art. 109 ust. 2a ustawy o podatku akcyzowym rozstrzygnięcie, czy podatnik jest uprawniony do otrzymania zaświadczenia, o którym mowa w tym przepisie, jest dokonanie klasyfikacji taryfowej oraz statystycznej pojazdu, a ustalenia w tym zakresie powinny być poddane ww. regułom, wśród których najistotniejsze jest przesądzenie o kryterium związanym z przeznaczeniem pojazdu. Dokonanie tej klasyfikacji taryfowej pojazdu przesądza o tym, czy wewnątrzwspólnotowe nabycie pojazdu podlega obowiązkowi podatkowemu w podatku akcyzowym. Wynika to wprost z art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, który stanowi, że przedmiotem opodatkowania akcyzą jest wewnątrzwspólnotowe nabycie samochodu osobowego oraz z treści art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, który samochód osobowy definiuje przez odwołanie się do odpowiedniego zaklasyfikowania pojazdu do kodu CN. Oznacza to, że przy ocenie wniosku o wydanie zaświadczenia na podstawie art. 109 ust. 2a ustawy o podatku akcyzowym nie jest możliwe uchylenie się przez organ od wypowiedzi wyrażającej stanowisko organu co do tego, czy pojazd, którego dotyczy wniosek o wydanie zaświadczenia, podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Na podstawie powołanych przepisów do wydania zaświadczenie, o którym w art. 109 ust. 2a ustawy o podatku akcyzowym konieczne jest dokonanie klasyfikacji taryfowej samochodu. 3.6. Wydanie zaświadczenia, o którym mowa w art. 109 ust. 2a ustawy o podatku akcyzowym następuje z uwzględnieniem przepisów Ordynacji podatkowej regulujących wydawanie zaświadczeń. Przepis art. 306b Ordynacji podatkowej stanowi, że w przypadkach, o których mowa w art. 306a § 2 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy jest obowiązany wydać zaświadczenie, jeżeli chodzi o potwierdzenie faktów albo stanu prawnego, wynikających z prowadzonej przez ten organ ewidencji, rejestrów lub z innych danych znajdujących się w jego posiadaniu (§ 1). Organ podatkowy, przed wydaniem zaświadczenia, może przeprowadzić w niezbędnym zakresie postępowanie wyjaśniające (§ 2). Odmowa wydania zaświadczenia lub zaświadczenia o treści żądanej przez osobę ubiegającą się o nie następuje w drodze postanowienia, na które służy zażalenie (art. 306c Ordynacji podatkowej). Z przytoczonego przepisu art. 306b § 2 Ordynacji podatkowej wynika, że organ przed wydaniem zaświadczenia, o którym owa w art. 109 ust. 2a ustawy o podatku akcyzowym ma prawo i obowiązek, przeprowadzić w niezbędnym zakresie postępowanie wyjaśniające. Takie postępowanie jest ukierunkowane na ocenę dokumentacji, którą stosownie do art. 109 ust. 2c ustawy o podatku akcyzowym wnioskodawca ma obowiązek przedłożyć organowi. Ta dokumentacja jest bowiem przedstawiana organowi w celu jej oceny, czy umożliwia wydanie żądanego zaświadczenia potwierdzającego brak obowiązku zapłaty akcyzy. Nie ma żadnego innego celu przedstawiania tej dokumentacji przez wnioskodawcę niż poddanie jej ocenie organu podatkowego w zakresie niezbędnym do ustalenia, czy wynika z tej dokumentacji, że pojazd nie jest samochodem osobowym w rozumieniu art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym. W tym postępowaniu wyjaśniającym, w związku z art. 306k Ordynacji podatkowej, stosuje się odpowiednio i to w całości Rozdział 11 "Dowody", w tym art. 191 Ordynacji podatkowej nakazujący ocenę na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność, tj. że pojazd nie jest samochodem osobowym w rozumieniu art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, została udowodniona. Ocena załączonej przez podatnika dokumentacji musi nastąpić przez pryzmat klasyfikacji pojazdu w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Wspólna Taryfa Celna, oprócz wykazu towarów, zawiera również Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) oraz uwagi do sekcji i działów, a także uwagi do podpozycji. Także te normy są płaszczyzną oceny dokumentów przedstawionych w wykonaniu art. 109 ust. 2c ustawy o podatku akcyzowym. Co do zasady, w kontekście przepisów Ordynacji podatkowej regulujących wydawanie zaświadczeń, wydanie zaświadczenia jest czynnością materialno-techniczną i urzędowym zarazem potwierdzeniem określonych faktów lub stanu prawnego. Jego istota sprowadza się do tego, że nie rozstrzyga ono o żadnych prawach lub obowiązkach i nie może tworzyć nowej sytuacji prawnej. Zaświadczenie nie może rozstrzygać czegokolwiek, zwłaszcza o istnieniu lub nie istnieniu obowiązku. Jednakże należy stwierdzić, że takie ujęcie procedury zaświadczeniowej jest prawidłowe, jeżeli bierze się pod uwagę jedynie przepisy Ordynacji podatkowej. W niniejszej sprawie przy określeniu zakresu przedmiotowego zaświadczenia nie można jednak pomijać treści art. 109 ust. 2a i 2c ustawy o podatku akcyzowym oraz art. 72 ust. 1 pkt 6a Prawa o ruchu drogowym i całego kontekstu regulacyjnego tych przepisów. Wykładnia tych przepisów prowadzi do wniosku, że mają one zapobiegać rejestrowaniu jako ciężarowe pojazdów będących (w rozumieniu art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym) samochodami osobowymi. Z art. 72 ust. 1 pkt 6a Prawa o ruchu drogowym wynika, że nie można zarejestrować pojazdu bez dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy na terytorium kraju albo dokumentu potwierdzającego brak obowiązku zapłaty akcyzy na terytorium kraju albo zaświadczenia stwierdzającego zwolnienie od akcyzy. W świetle tych okoliczności nie może budzić wątpliwości, że zaświadczenie, o którym mowa w art. 109 ust. 2a ustawy o podatku akcyzowym może być wydane tylko po dokonaniu przez organ oceny, czy wewnątrzwspólnotowe nabycie pojazdu, którego dotyczy wniosek o wydanie zaświadczenia podlega obowiązkowi podatkowemu w podatku akcyzowy. Z przepisu tego oraz z art. 306c Ordynacji podatkowej wynika, że organ po stwierdzeniu w wyniku postępowania wyjaśniającego, że pojazd podlega obowiązkowi podatkowemu w podatku akcyzowym ma obowiązek wydać postanowienie odmawiające wydania zaświadczenie, o którym mowa w art. 109 ust. 2a ustawy o podatku akcyzowym. 3.7. Sąd pierwszej instancji oceniając sprawę wskazał na powyższe reguły i ocenił sprawę, w kontekście dokonanych ustaleń na podstawie załączonych do wniosku dokumentów. W skardze kasacyjnej w żaden sposób nie odniesiono się do oceny sprawy dokonanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, nie wskazano, jakie ewentualne błędy popełnił Sąd orzekając w sprawie. Trudno za takie uznać stwierdzenie, że postępowanie o wydanie zaświadczenia różni się od postępowania wymiarowego i że Sąd pierwszej instancji zdaje się nie przykładać wagi do różnic między tymi postępowaniami. Tymczasem jak wynika z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sąd oceniając sprawę przywołał właściwe przepisy – wskazane wyżej – dotyczące zakresu sprawy oraz materiały, na których należy oprzeć rozstrzygnięcie. Nie jest zatem zrozumiałe i wystarczające dla podważenia oceny sprawy wskazywanie na różnice w zakresie postępowań wymiarowego i w przedmiocie wydawania zaświadczeń, bo są one oczywiste - bez odniesienia się do argumentacji Sądu podniesionej w treści uzasadnienia wyroku. W skardze kasacyjnej nie uzasadniono, na czym polegało naruszenie przepisów postępowania w kontekście sformułowanych zarzutów, które w żadnej mierze nie podważają oceny sprawy dokonanej przez Sąd pierwszej instancji, który kompleksowo i w całokształcie ocenił zaskarżone postanowienie. 3.8. Zarzuty związane z naruszeniem przepisów prawa materialnego nie zostały w ogóle uzasadnione, poza tym konsekwencją przyjętego przez Sąd i nie zakwestionowanego skutecznie stanu faktycznego było zastosowanie przepisów prawa materialnego. 3.9. Kierując się zatem wspomnianymi wyżej względami, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że rozpoznawana skarga kasacyjna nie może być skuteczna i nie daje podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku Sądu I instancji, w związku z czym, działając na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - zasądzając kwotę 240 zł obejmującą 50 % stawki minimalnej należnej pełnomocnikowi w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji. Maja Chodacka Janusz Zubrzycki Artur Mudrecki Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA