I FSK 463/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Natalia Grzelak, po rozpoznaniu w dniu 17 grudnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej ze skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 października 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 570/22 w sprawie ze skargi R. D. na interpretacje indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 grudnia 2021 r., nr 0114-KDIP4-3.4012.450.2021.1.JJ w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz R. D. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 25 października 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 570/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu sprawy ze skargi R. D. (dalej: "skarżący" lub "strona") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Dyrektor KIS", "organ podatkowy") z dnia 23 grudnia 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, działając na podstawie art.146 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329 z późń. zm., dalej – "p.p.s.a.") uchylił zaskarżoną interpretację. Z uzasadnienia wyroku wynika, że skarżący we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług podał, że jest czynnym podatnikiem VAT ze stałym miejscem wykonywania działalności gospodarczej w Polsce, obejmującej kupno i sprzedaż nieruchomości, zarządzanie i wynajem oraz pośrednictwo w obrocie nieruchomościami. Strona wskazała, że nawiązuje z kontrahentem/kontrahentami (dalej: "powiernik") – czynnym podatnikiem VAT z siedzibą w Polsce - współpracę zawierającą elementy powierniczego obrotu nieruchomościami. We wniosku podano, że zasady współpracy między skarżącym, a powiernikiem regulowane są w stosownych umowach. Nabycie nieruchomości dokonywane będzie przez powiernika we własnym imieniu na zlecenie powierzającego, a nadto także w umowach strony określą dane identyfikujące nabywaną nieruchomość oraz cenę, za którą skarżący zleca jej nabycie powiernikowi. Środki na nabycie nieruchomości (cena nabycia oraz dodatkowe koszty ponoszone w związku z nabyciem nieruchomości) będą co do zasady każdorazowo przekazywane powiernikowi przez powierzającego. Powierzający będzie zobowiązany do pokrycia wydatków, jakie powiernik poniesie w związku z władaniem nieruchomościami, a powiernik do wydania powierzającemu ewentualnych pożytków wynikających z władania nieruchomościami. Wskazano, że celem nabycia nieruchomości będzie ich dalsza odsprzedaż. Powiernik będzie zobowiązany sprzedać nieruchomość podmiotowi wskazanemu przez powierzającego (dalej: "inwestor") na warunkach (przede wszystkim w zakresie ceny zbycia), zaakceptowanych przez powierzającego. W przypadku zbycia nieruchomości (nabytych uprzednio za pomocą środków finansowych przekazanych przez skarżącego) przez powiernika na zlecenie skarżącego, powiernik będzie co do zasady zobowiązany do przekazania całkowitej kwoty uzyskanej z tytułu zbycia nieruchomości skarżącemu, obejmować ona będzie zwrot ceny zakupu nieruchomości (uprzednio przekazanej powiernikowi przez powierzającego), a w sytuacji zbycia nieruchomości za cenę wyższą niż cena zakupu również różnicę między ceną zbycia nieruchomości przez powiernika na rzecz inwestora, a ceną za którą nieruchomość została wcześniej nabyta przez powiernika, z uwzględnieniem dodatkowych kosztów związanych z jej nabyciem i zbyciem, tzw. zysk wypracowany z obrotu nieruchomościami. Wskazano, że powiernikowi należne będzie kalkulowane zgodnie ze sposobem przewidzianym w umowie (przede wszystkim w oparciu zysk z tytułu obrotu nieruchomościami, w niektórych przypadkach, częściowo wypłacane w formie zaliczki) wynagrodzenie z tytułu czynności związanych z nabyciem, utrzymaniem i zbyciem nieruchomości wykonywanych na zlecenie powierzającego. Wskazano dalej we wniosku, że po dokonaniu zbycia nieruchomości na rzecz inwestora, powiernik będzie zobowiązany do przekazania powierzającemu kwoty odpowiadającej cenie, za którą nieruchomość została zbyta (obejmującej zwrot środków uprzednio zainwestowanych przez powierzającego m.in. cenę nabycia nieruchomości oraz wypracowany z obrotu nieruchomościami zysk), powierzający będzie z kolei zobowiązany wypłacić powiernikowi wynagrodzenie wynikające z umów oraz ewentualnie zwrócić dodatkowe koszty poniesione przez niego w wyniku realizacji umów. Przewidziano, że w ramach rozliczeń dokonywana będzie kompensata, w wyniku której powiernik wypłacać będzie środki uzyskane ze zbycia nieruchomości pomniejszone o należne mu umowne wynagrodzenie i ewentualne dodatkowe koszty, do zwrotu których zobowiązany jest powierzający. Skarżący zapytał organ interpretacyjny: (1) czy świadczenie usług (za które powiernik otrzymywać będzie wynagrodzenie na podstawie umów) będzie opodatkowane podatkiem od towarów i usług i w konsekwencji, czy powiernik będzie zobowiązany do wystawienia z tego tytułu faktury VAT, (2) czy w sytuacji, gdy odpowiedź na pytanie nr 1 będzie twierdząca, skarżący będzie uprawniony do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług świadczonych przez powiernika na podstawie umów oraz (3) czy przekazanie przez powiernika powierzającemu zysku powierzającego z tytułu obrotu nieruchomościami będzie opodatkowane podatkiem od towarów i usług i w konsekwencji, czy powierzający będzie zobowiązany do wystawienia z tego tytułu faktury VAT? W zakresie dwóch pierwszych pytań skarżący odpowiedział twierdząco. W odniesieniu do pytania (3) skarżący stwierdził, że w ramach opisanej we wniosku współpracy opartej na umowie zlecenia nie będzie dochodziło do wymiany wzajemnych świadczeń pomiędzy powierzającym i powiernikiem. Wskazał przy tym, że powiernik będzie realizował czynności na zlecenie powierzającego. Powiernik dokonywać będzie jedynie technicznego zwrotu zysku powierzającego z inwestycji zrealizowanej przez powiernika. Przekazanie to nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zaś strona nie będzie zobowiązana do wystawienia z tego tytułu faktury VAT. Dyrektor KIS uznał stanowisko skarżącego za prawidłowe w zakresie dwóch pierwszych pytań tj. opodatkowania i sposobu dokumentowania świadczonych przez powiernika usług i prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia tych usług. Za nieprawidłowe uznał natomiast organ podatkowy stanowisko strony w zakresie braku opodatkowania VAT przekazania powierzającemu wypracowanego z obrotu nieruchomościami zysku przez powiernika. Zdaniem Dyrektora KIS, w sprawie nie występuje jedynie czynność technicznego zwrotu zysku powierzającego z obrotu nieruchomościami, niezwiązana z czynnościami opodatkowanymi z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 ze zm., dalej - "u.p.t.u."). Dyrektor KIS wskazał, że to skarżący (powierzający) zleca powiernikowi nabyć daną nieruchomość za określoną w umowie cenę, a następnie wskazuje powiernikowi inwestora, któremu ma on tę nieruchomość sprzedać, określając przy tym warunki na jakich ma to nastąpić, w szczególności cenę zbycia zidentyfikowanej w umowie nieruchomości. Zdaniem Dyrektora KIS, skarżący (powierzający) bierze zatem aktywny udział w procesie zawierania i realizacji transakcji wykonywanych przez powiernika w ramach opisanej we wniosku umowy. Organ odnotował także, że skoro skarżący określa cenę zakupu, za jaką powiernik ma nabyć określoną nieruchomość oraz cenę jej sprzedaży to ma on również wpływ na wystąpienie wypracowanego z obrotu nieruchomościami zysku, który w opisie sprawy określono jako różnicę między ceną zbycia nieruchomości przez powiernika na rzecz inwestora, a ceną za którą nieruchomość została wcześniej nabyta przez powiernika, uwzględniając dodatkowe koszty związane z nabyciem i zbyciem określonych umownie nieruchomości. Organ podatkowy uznał więc, że w powyższym zakresie ma miejsce odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 u.p.t.u. i które podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w związku z art. 5 ust. 1 u.p.t.u. albowiem dochodzi do odpłatnego świadczenia usług przez skarżącego (powierzającego) na rzecz powiernika, a przekazywana przez powiernika kwota będąca wypracowanym z obrotu nieruchomościami zyskiem, stanowi wynagrodzenie powierzającego. Z tego też względu, w związku z art. 106b ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., strona będzie zobowiązana do wystawienia faktury VAT z tytułu przekazania na jej rzecz przez powiernika zysku z tytułu obrotu nieruchomościami. Powyższą interpretację indywidualną skarżący zaskarżył w części uznającej jego stanowisko za nieprawidłowe skargą do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie i wniósł o jej uchylenie w tym zakresie oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 106b ust. 1 u.p.t.u., a także przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.; dalej - "O.p."). W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, wskazanym na wstępie wyrokiem dnia z dnia 25 października 2022 r. uchylił zaskarżoną interpretację, uznając, iż skarga była zasadna. Sąd pierwszej instancji odwołując się do treści art. 8 ust. 2a u.p.t.u. stwierdził, że skutki powiernictwa na gruncie u.p.t.u. są takie same, jak skutki świadczenia usług, a w konsekwencji powiernik ma obowiązek dokonać wszelkich rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług, w tym wystawić fakturę, złożyć deklarację podatkową, uiścić podatek. Dlatego też, przekazanie kwoty netto beneficjentowi (powierzającemu) już nie będzie podlegało opodatkowaniu VAT. Przekazanie stronie skarżącej przez powiernika kwot, pozyskanych wskutek realizacji umowy powierniczej, nie stanowi ani dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u., ani świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u. Sąd stwierdził, iż z powyższych względów zaskarżona interpretacja narusza przepisy prawa materialnego. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku, Dyrektor KIS zaskarżył ów wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi, względnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, a także zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu organ interpretacyjny zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego tj. art. 8 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 106b u.p.t.u. poprzez błędną jego wykładnię i w konsekwencji nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, polegającą na przyjęciu przez Sąd, że opisane działania skarżącego nie stanowią usługi i nie podlegają opodatkowaniu, podczas gdy działania te stanowią zorganizowany zestaw czynności wykonywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na rzecz powiernika, za które skarżący otrzymuje wynagrodzenie (tzw. "wypracowany zysk"), a w konsekwencji stanowią one usługę, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i powinna zostać udokumentowana fakturą VAT; 2) przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 146 § 1 i art. 151 p.p.s.a. poprzez przyjęcie przez Sąd, że interpretacja została wydana z naruszeniem prawa w stopniu uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu prawnego, w sytuacji gdy do takiego naruszenia nie doszło i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie zaskarżonej decyzji zamiast oddalenia skargi; b) art. 146 § 1 w powiązaniu z art. 141 § 4 w zw. z art. 153 p.p.s.a. poprzez sporządzenie wadliwego i wzajemnie sprzecznego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, a więc w sposób uchybiający regułom przekonywania, co w konsekwencji uniemożliwia organowi poznanie motywów podjętego przez ten Sąd rozstrzygnięcia, w tym przede wszystkim w zakresie rozpoznania istoty sprawy, skutkiem czego organ ten nie ma pewności, co do rozumienia spornych przepisów na bazie skonkretyzowanego stanu faktycznego. W odpowiedzi na skargę skarżący wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga kasacyjna organu podatkowego nie zasługiwała na uwzględnienie. Wstępnie trzeba przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę tylko nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdzono żadnej z przesłanek nieważności wymienionych w § 2 art. 183 p.p.s.a. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (por. uchwała NSA z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09). Kwestia sporna w przedmiotowej sprawie sprowadzała się do tego, czy w okolicznościach przedstawionych przez skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, świadczy on usługi na rzecz powiernika, za które otrzymuje wynagrodzenie w postaci przekazanego ze strony powiernika zysku powstałego w wyniku zakupu, a następnie sprzedaży nieruchomości, które to transakcje powiernik dokonuje we własnym imieniu ale na rzecz skarżącego. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie do art. 7 ust. 1 u.p.t.u., przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Natomiast na podstawie art. 8 ust. 1 tej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej, jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej (pkt 1), zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji (pkt 2); świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa (pkt 3). Gdy chodzi o świadczenie usług, to z powyższego przytoczenia wynika, że pojęcie to obejmuje szerokie spektrum zachowania podmiotu, które polegać może zarówno na działaniu, znoszeniu, jak i zaniechaniu. Ustawa wprost wskazuje, że usługą jest każde świadczenie na rzecz innego podmiotu, które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7 u.p.t.u. Z orzecznictwa wynika, że usługą jest tylko takie świadczenie, które posiada odbiorcę – konsumenta usługi, który z jej wykonania czerpie korzyść (w następstwie realizacji świadczenia). Z drugiej strony opodatkowaniu co do zasady podlega odpłatne świadczenie usługi. W istocie zatem czynność podlega opodatkowaniu, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana beneficjentem tej czynności. Jednocześnie związek pomiędzy otrzymaną płatnością a świadczeniem musi mieć charakter bezpośredni, a jednocześnie wyraźny, aby móc stwierdzić, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Reasumując, aby uznać określone świadczenie za odpłatne świadczenie usługi (czynność podlegającą opodatkowaniu) musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą usługi, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. W świetle powyższego zasadnie Sąd pierwszej instancji podważył prawidłowość stanowiska organu podatkowego, wyrażonego w treści interpretacji indywidulanej, sprowadzającego się do twierdzenia, że w okolicznościach przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej, nie tylko powiernik dokonuje czynności podlegającej opodatkowaniu, ale też i skarżący (powierzający) świadczy usługę na rzecz powiernika, za którą otrzymuje wynagrodzenie w postaci "wypracowanego zysku z obrotu nieruchomościami". Konsekwencją takiego podejścia było dalsze stwierdzenie organu odnośnie obowiązku udokumentowania świadczenia usługi fakturą VAT. Trafnie organ podatkowy oraz Sąd pierwszej instancji przyjęli, że powiernictwo jako odrębny stosunek prawny, nie jest uregulowany w prawie polskim. Podstawą do konstruowania czynności powierniczych jest art. 3531 Kodeksu cywilnego (tzw. zasada swobody kontraktowania). Zgodnie z przywołanym przepisem, strony mogą ułożyć stosunek prawny według swojego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości stosunku, ustawie, ani zasadom współżycia społecznego. Istotą powiernictwa jest działanie powiernika we własnym imieniu lecz na rachunek powierzającego. W literaturze przedmiotu dominuje stanowisko charakteryzujące powiernictwo jako stosunek prawny na który składają się trzy istotne elementy: 1) przeniesienie jakiegoś prawa majątkowego na powiernika, 2) zobowiązanie powiernika do odpłatnego lub nieodpłatnego wykonywania zarządu tym prawem, 3) zobowiązanie powiernika do powrotnego przeniesienia prawa i ewentualnych pożytków w określonych okolicznościach (System Prawa Prywatnego. Tom 9. Prawo zobowiązań – umowy nienazwane, pod red. Wojciecha Katnera, Warszawa 2010 r., s. 329). Zasadniczym założeniem umowy powierniczej jest to, że powierzający przekazuje określony swój majątek na rzecz powiernika w określonym celu gospodarczym. Sytuacja taka wymaga skonkretyzowania zarówno co do rodzaju przekazywanego majątku, jak i sposobu zarządzania majątkiem. Mieścić się tu będzie przykładowo określenie, jakie rzeczy mają być nabyte za przekazane środki pieniężne, na jakich warunkach, ewentualnie od jakich kontrahentów, czy też określenie terminów wykonania poszczególnych czynności przez powiernika. Określenie w umowie warunków, na jakich powiernik zarządzać może powierzonym, czy nabytym (za powierzone środki) majątkiem, nie stanowi usługi świadczonej przez powierzającego, albowiem co do zasady warunki te określone zostają w interesie powierzającego (warunki zarządu powierzonym (nabytym) mieniem). Nie sposób uznać, że beneficjentem uzyskującym konkretną korzyść w zakresie tak określonych warunków pozostaje powiernik. Podkreślić należy, że powiernik działa w istocie na zlecenie powierzającego, więc określenie zasad tego zlecenia wyznacza zasadniczo pole działania powiernika, nie wyznacza natomiast granic świadczenia usługi przez powierzającego. Taki charakter miało określenie w umowie cen po jakich powiernik miał dokonać nabycia i sprzedaży nieruchomości. Określenia tych cen nie można więc było uznać za świadczenie ze strony powierzającego na rzecz powiernika. W świetle powyższego prawidłowo uznał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w zaskarżonym wyroku, że kwota przekazana na rzecz powierzającego z tytułu obrotu nieruchomościami, zrealizowanego przez powiernika, nie stanowiła jakiegokolwiek wygrodzenia za usługi powierzjącego i że charakter wynagrodzenia miała zapłata na rzecz powiernika ze strony powierzającego, dokonana w zamian za wykonane przez powiernika świadczenia. W świetle powyższego za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 106b ust. 1 u.p.t.u., a w efekcie także zarzut naruszenia art. 146 § 1 i art. 151 p.p.s.a. Nie był także usprawiedliwiony zarzut naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 153 p.p.s.a. Z przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. wynika, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy zarzutów podniesionych w skardze, stanowisko pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Z kolei na podstawie art. 153 p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego o naruszeniu powyższych przepisów ze skutkiem dla wyniku sprawy, nie może świadczyć okoliczność, że Sąd pierwszej instancji najwięcej miejsca pośród swoich rozważań poświęcił stwierdzeniom, które miały wykazać, że przekazane przez powiernika środki uzyskane ze sprzedaży nieruchomości nie stanowią wynagrodzenia, natomiast nie odniósł się szerzej do kwestii świadczenia usług (do kwestii świadczeń ze strony powierzającego). Zauważyć trzeba, że czynność opodatkowana podatkiem od towarów i usług z zasady ma charakter odpłatny, a zatem brak odpłaty przekreśla możliwość uznania świadczenia za usługę o której mowa w art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Zatem Sąd pierwszej instancji odnosił się do zagadnienia istotnego w sprawie. Z kolei brak szerokiego ustosunkowania się do zagadnienia świadczeń ze strony powierzającego wynikała z przekonania Sądu, że świadczeń takich nie ma (powierzający nie był usługodawcą), czego nie można poczytać za brak wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Ponieważ skarga kasacyjna organu podatkowego, nie dostarczyła podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, przeto podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. Orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego miało umocowanie w przepisach art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 4 w zw. z § 2 tego artykułu. Maja Chodacka Marek Olejnik Zbigniew Łoboda Sędzia del. WSA Sędzia NSA Sędzia NSA