I FSK 1033/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Izabela Najda - Ossowska, Protokolant Natalia Grzelak, po rozpoznaniu w 15 października 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej przy udziale Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 13 października 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 639/22 w sprawie ze skargi K. Sp. z o.o. z siedzibą w C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 18 marca 2022 r., nr 1201-IOP2-2.4103.36.2021.27 w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od sierpnia 2014 r. do stycznia 2015 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2) zasądza od K. sp. z o.o. z siedzibą w C. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 16.143 (słownie: szesnaście tysięcy sto czterdzieści trzy) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 13 października 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 639/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie po rozpoznaniu skargi K. Sp. z o.o. w C. (dalej: Skarżąca, Podatniczka) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej: Organ drugiej instancji, Dyrektor IAS) z 18 marca 2022 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, uchylił zaskarżoną decyzję i zasądził od organu na rzecz Skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego. 1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Chrzanowie (dalej: NUS) decyzją z 29 lipca 2021 r. określił Skarżącej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okresy od sierpnia 2014 r. do stycznia 2015 r. Dyrektor IAS ww. decyzją z 18 marca 2022 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie NUS. W uzasadnieniu decyzji Organ drugiej instancji wyjaśnił, że termin przedawnienia upłynął w stosunku do zobowiązań powstałych w okresie od sierpnia do listopada 2014 r. z końcem 2019 r., natomiast za okres od grudnia 2014 r. do stycznia 2015 r. z końcem 2020 r. Wskazał, że w sprawie ziściły się przesłanki wyrażone w art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm., dalej: o.p.), co skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia wskazanych zobowiązań podatkowych. Postanowieniem z 28 listopada 2019 r. Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie (dalej: NUCS) wszczął dochodzenie w sprawie podania przez Spółkę nieprawdy w deklaracjach VAT-7. Dyrektor IAS stwierdził, że postępowanie karne nie zostało wszczęte instrumentalnie z uwagi na przeprowadzenie kontroli skarbowej w Spółce w czerwcu 2015 r. oraz wszczęcie postępowania podatkowego 21 grudnia 2015 r., tj. dużo wcześniej niż miał nastąpić upływ terminu przedawnienia. Organ drugiej instancji zwrócił także uwagę, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego było następstwem ustaleń poczynionych w toku postępowania podatkowego, które z uwagi na skomplikowany charakter sprawy toczyło się od czterech lat. W jego następstwie zgromadzono obszerny materiał dowodowy i toczyło się ono jeszcze ponadto półtora roku od wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Wskazał, że w związku z okolicznościami przedstawionymi w spawie, nawet jeżeli zostało ono wszczęte na 33 dni przed upływem terminu przedawnienia części zobowiązań objętych decyzją, nie oznacza to, że miało ono charakter pozorny i instrumentalny. 1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zaskarżonym wyrokiem uchylił decyzję Dyrektora IAS. Sąd na wstępie wskazał, że zasadniczą przyczyną, ze względu na którą uchylił kontrolowaną decyzję było niewyczerpujące uzasadnienie przez Dyrektora IAS odnośnie zasadności wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Sąd przywołał uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 i wskazał, że mając na uwadze jej treść, analiza akt sprawy prowadzi do wniosku, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego przez NUCS miało charakter pozorny i służyło wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zwrócił uwagę, że postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte 28 listopada 2019 r., tj. miesiąc przed upływem zobowiązań podatkowych za okresy od sierpnia do listopada 2014 r. Wskazał przy tym, że ta okoliczność sama w sobie nie musi być wystarczająca, aby przyjąć, że organ wszczął postępowanie karnoskarbowe w celu wstrzymania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, ale powinna ona zastać poddana ocenie przez organ podatkowy. W ocenie Sądu trudno nie dostrzec, że pomiędzy wszczęciem postępowania podatkowego (21 grudnia 2015 r.), a złożeniem przez organ pierwszej instancji zawiadomienia o popełnieniu czynu zabronionego (9 maja 2019 r.) upłynęło blisko trzy i pół roku. W związku z tym trudno jest przyjąć, że na wcześniejszych etapach postępowania podatkowego organ nie dysponował materiałem dowodowym, który uzasadniałby podejrzenie popełniania czynu, wyczerpującego znamiona przestępstwa. Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że biorąc pod uwagę, iż w toku postępowania podatkowego decyzję pierwszoinstancyjną wydano dopiero 29 lipca 2021 r. (półtora roku po upływie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za okresy od sierpnia do listopada 2014 r. i ponad pół roku w przypadku zobowiązań za okresy od grudnia do stycznia 2015 r.), to można wywieść, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego służyło wydłużeniu okresu, w którym organy mogły zebrać wyczerpujący materiał dowodowy. Przemawia za tym zakres czynności dowodowych podjętych po 1 stycznia 2020 r. Z akt podatkowych wynika, że po tej dacie NUS wydał kilkanaście postanowień o dopuszczeniu dowodów zgromadzonych w toku innych postępowań, które w przeważającej mierze zostały pierwotnie przeprowadzone jeszcze w latach 2015-2018. W związku z powyższym podniósł, że niezrozumiałym jest, dlaczego organ złożył zawiadomienie dopiero 9 maja 2019 r., podczas gdy kontrola podatkowa zakończyła się 31 lipca 2015 r., a postępowanie podatkowe zostało wszczęte 21 grudnia 2015 r. Stwierdził, że zawiadomienie o popełnieniu czynu zabronionego, a następnie wszczęcie postępowania karnoskarbowego związane były z przewidywaniem, iż organ nie zdoła załatwić sprawy przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Sąd zauważył, że w aktach podatkowych znajduje się pismo Podlaskiego Wydziału Zamiejscowego Departamentu do Spraw Przestępczości Zorganizowanej i Korupcji Prokuratury Krajowej w Białymstoku z 25 marca 2019 r. informujące NUS, że 4 grudnia 2015 r. zostało wszczęte śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego podejrzenie popełnienia wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego Skarżącej. W piśmie tym polecono zawiadomić Stronę o przerwaniu biegu terminu przedawnienia na zasadzie art. 70c o.p. Wobec powyższego Sąd wskazał, że ponownie rozpoznając sprawę Organ drugiej instancji ustali, czy zawiadomienie tego rodzaju zostało skierowane do Spółki, a jeżeli tak – rozważy jego znaczenie w kontekście przesłanek warunkujących zawieszenie biegu terminu przedawnienia wyrażonych w art. 70 § 1 pkt 6 o.p. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiódł Dyrektor IAS. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej: p.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz § 2 w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 151 p.p.s.a. i w zw. z art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c o.p., polegające na przeprowadzeniu przez Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku wadliwej kontroli przepisów zastosowanych przez organ podatkowy tj. art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 210 § 4 o.p., poprzez uznanie, że w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy: - brak było podstaw do przyjęcia, że ziścił się materialnoprawny skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., powodujący zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego; - w dacie wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie była możliwa ocena czy w ogóle wystąpiły w sprawie obowiązkowe znamiona czynu zabronionego; - wszczęcie postępowania karnoskarbowego pomimo niewątpliwego wystąpienia wystąpieniem w sprawie obowiązkowych znamion czynu zabronionego jest instrumentalne z uwagi na upływ bez mała 3,5 lat od wszczęcia w dniu 21 grudnia 2015 r. postępowania podatkowego do zawiadomienia w dniu 9 maja 2019 r. o popełnieniu czynu zabronionego; - wszczęcie postępowania karnoskarbowego pomimo niewątpliwego wystąpienia w sprawie obowiązkowych znamion czynu zabronionego jest instrumentalne z uwagi na dalsze gromadzenie dowodów w toku trwającego postępowania podatkowego; - decyzja Organu drugiej instancji nie zawierała takich elementów stanu faktycznego, które pozwalałyby w ocenie Sądu stwierdzić że zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. nie miało instrumentalnego charakteru; - wszczęcie postępowania podatkowego na długo przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania nie tylko nie świadczy o celowości wszczęcia postępowania karnoskarbowego ale wręcz potwierdza pozorność tej czynności, zdziałanej wyłączne w celu sztucznego wydłużenia terminu przedawnienia, dla umożliwienia organom zebrania potrzebnego materiału dowodowego i wydania decyzji orzekającej - ponad 1,5 roku po upływie terminu ustawowego w stosunku do zaległości za okres VIII-IX 2014 i 0,5 roku dla zaległości za XII 2014 i I 2015 r. Gdyby Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie prawidłowo przeprowadził kontrolę decyzji Organu drugiej instancji to dostrzegłby, że w treści zaskarżonej decyzji Dyrektora IAS wskazano szczegółowo okoliczności przemawiające za zasadnością zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Wszystkie podniesione twierdzenia znalazły odzwierciedlenie w zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, przekazanym Sądowi wraz z całą sprawą. Nadto w chwili wszczęcia postępowania karnoskarbowego organ dysponował wystarczająco obszernym materiałem dowodowym, który dawał podstawy do twierdzenia, że w związku z działaniem Podatniczki zaistniała możliwość popełnianie czynu wyczerpującego przesłanki ustawowe, tj. umożliwiał ocenę w zakresie wystąpienia w sprawie obowiązkowych znamion czynu zabronionego. W konsekwencji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie powinien był uznać, że zaskarżona decyzja Dyrektora IAS nr 1201-IOP2-2.492.13.2022.2 z 19 maja 2021 r. odpowiada prawu, a skargę oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a.; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. i art. 133 p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 4 i 70 § 6 pkt 1, art 70c, art. 121 § 1, art 122, art 187 § 1, art 191 i art 210 § 4 o.p. przez uznanie, że w sprawie: - zachodzi instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia; - uzasadnienie zaskarżonej decyzji wymagało przedstawienia okoliczności świadczących o tym że powołanie się na art. 70 § 6 pkt 1 o.p. nie miało instrumentalnego charakteru, w szczególności w zakresie czasu wszczęcia postępowania karnoskarbowego na krótki czas przed upływem ustawowego terminu przedawnienia, pomimo że Sąd oceniając sprawę na podstawie wszystkich dokumentów w niej zgromadzonych winien był wykluczyć rzekomą instrumentalność wszczęcia; - uzasadnienie zaskarżonej decyzji winno zawierać ustalenia w zakresie skierowania do Spółki zawiadomienia o przerwaniu biegu terminu przedawnienia w związku z pismem Wydziału Zamiejscowego Departamentu do Spraw Przestępczości Zorganizowanej i Korupcji Prokuratury Krajowej w Białymstoku z 25 marca 2019 r. (data wpływu: 29 marca 2019 r.), podczas gdy zawiadomienie to związane jest z odrębnym postępowaniem w przedmiocie zobowiązań w podatku od towarów i usług za 2015- 2017 r. i nie odniesie skutku na bieg terminu przedawnienia zobowiązań za okres od sierpnia 2014 r. do stycznia 2015 r., a także poprzez pominięcie przy rozstrzyganiu sprawy okoliczności (faktów) wskazanych i opisanych w uzasadnieniu decyzji Organu drugiej instancji, że: - wszczęcie dochodzenia postanowieniem z 28 listopada 2019 r. nastąpiło na podstawie materiału dowodowego, zebranego w toku 3,5 rocznego postępowania, wystarczającego dla obiektywnego uzasadnienia podejrzenia popełnienia przestępstwa karnego skarbowego z art. 56 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 i art. 7 § 1 k.k.s. - podania przez Skarżącą nieprawdy w deklaracjach VAT-7; - Podatniczka podała w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące 2014 r. oraz styczeń 2015 r. dane niezgodne ze stanem rzeczywistym, w związku z posłużeniem się fakturami VAT niedokumentującymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co skutkowało wprowadzeniem w błąd organu podatkowego narażając go na uszczuplenie należności publicznoprawnej, a zdarzenie to jest czynem karalnym, co jednoznacznie przemawia za celowym wszczęciem postępowania karnego skarbowego, a nie instrumentalnym. Gdyby Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie prawidłowo przeprowadził kontrolę decyzji Organu drugiej instancji to dostrzegłby, że dochodzenie w sprawie wszczęto w wykonaniu nałożonego przez ustawę obowiązku ścigania czynów niedozwolonych w przypadku ziszczenia się faktycznej podstawy wszczęcia, jak również, że w toku 3,5 roku trwającego postępowania podatkowego organ zgromadził obszerny materiał dowodowy, w sposób obiektywny uzasadniający podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego. Co więcej, że finansowy organ postępowania przygotowawczego w chwili wszczęcia dochodzenia dysponował wiedzą o toczącym się przed Prokuraturą Krajową (Wydział Zamiejscowy Departamentu do Spraw Przestępczości Zorganizowanej i Korupcji) śledztwie w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego podejrzenie wiąże się z niewykonaniem przez Skarżącą zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od 2015 r. do 2017 r., co dodatkowo wskazywało na uzasadnione wątpliwości podejrzenia popełnienia przez Skarżącą przestępstwa. Tym samym okoliczności sprawy bezpośrednio wskazują, że nie tylko nie zachodzi podejrzenie instrumentalnego wykorzystania instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia ale nawet nie występują w tym zakresie żadne wątpliwości, a w treści uzasadnienia decyzji wskazano wystarczające okoliczności przemawiające za zasadnością zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 o.p., które pozwalają na ocenę czy w sprawie wystąpiły obowiązkowe znamiona czynu zabronionego. W konsekwencji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie powinien był uznać, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu a skargę oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a.; 3) art. 141 § 4 p.p.s.a. zdanie pierwsze, poprzez błędne przedstawienie stanu sprawy na skutek pominięcia wskazanych i opisanych w uzasadnieniu decyzji okoliczności, że: - wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło po 3,5 roku od wszczęcia postępowania podatkowego, w trakcie którego organ I instancji zebrał obszerny materiał dowodowy na okoliczność popełnienia przestępstwa karnego skarbowego, a sprawa była rozwojowa i wymagała dalszych działań; - Podatniczka podała w deklaracjach za poszczególne okresy rozliczeniowe dane niezgodne ze stanem rzeczywistym, w związku z posłużeniem się fakturami VAT niedokumentującymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co skutkowało wprowadzeniem w błąd organu podatkowego narażając go na zaniżenie należności publicznoprawnej, a zdarzenie to jest czynem karalnym, gdy należało przyjąć, że z treści decyzji jednoznacznie wynika, że Podatniczka naruszyła przepisy nie tylko podatkowe, ale również karne skarbowe uzasadniające wszczęcie w dniu 28 listopada 2019 r. przez NUCS dochodzenia. 4) art. 141 § 4 i art. 153 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 3 § 1 i 2 pkt 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a., poprzez: - zaniechanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie ustosunkowania się do pozostałych zarzutów skargi w sytuacji gdy akta sprawy dowodzą prawidłowo przeprowadzonego postępowania i poczynionych ustaleń, a wydana decyzja winna podlegać ocenie przez Sąd I instancji również pod kątem zastosowanych przepisów prawa materialnego; - sporządzenie wadliwego uzasadnienia w części zawierającej wskazanie co do dalszego postępowania, pozostających w sprzeczności z dyrektywami uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, polegających na zaleceniu przez Sąd I instancji, aby Organ drugiej instancji w ponownie prowadzonym postępowaniu podatkowym zgromadził niezbędny materiał dowodowy i rozważył czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 o.p., a także dał temu wyraz w uzasadnianiu decyzji; - sporządzenie wadliwego uzasadnienia w części zawierającej wskazanie co do dalszego postępowania, pozostających w sprzeczności z dyrektywami uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, polegających na zaleceniu przez Sąd I instancji, aby Organ drugiej instancji w ponownie prowadzonym postępowaniu podatkowym w uzasadnienie decyzji zawarł ustalenia w zakresie skierowania do Spółki zawiadomienia o przerwaniu biegu terminu przedawnienia w związku z powołanym pismem Wydziału Zamiejscowego Departamentu do Spraw Przestępczości Zorganizowanej i Korupcji Prokuratury Krajowej w Białymstoku z 25 marca 2019 r. (data wpływu: 29 marca 2019 r.), podczas gdy zawiadomienie to związane jest z odrębnym postępowaniem w przedmiocie zobowiązań w podatku od towarów i usług za 2015-2017 r. i nie odniesie skutku na bieg terminu przedawnienia zobowiązań za okres od sierpnia 2014 r. do stycznia 2015 r.; - niespójność sentencji skarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z jego uzasadnieniem, a to w związku z faktem, że Sąd I instancji uchylił rozstrzygnięcie Dyrektora IAS, pomimo że - jak powoływał w uzasadnieniu - skutek taki związany jest z wystąpieniem wątpliwości co do motywów wszczęcia postępowania karnoskarbowego, zaś Sąd nie wskazał żadnych wątpliwości w tej materii i nie dokonał oceny zasadności wszczęcia. Gdyby Sąd nie naruszył przepisu art. 141 § 4 i art. 153 p.p.s.a. w związku z powołanymi przepisami p.p.s.a., uzasadnienie orzeczenia byłoby prawidłowe, zalecenia co do ponownego rozpoznania sprawy rzeczywiście byłyby zbędne, a skarga zostałaby oddalona na podstawie art. 151 p.p.s.a. 2.2. W konsekwencji w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, a także o zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.3. Podatniczka w odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektora IAS wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.4. Pismem z 23 marca 2023 r. Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorstw zawiadomił o wstąpieniu do postępowania oraz wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej. W uzasadnieniu wniosku odniósł się do zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej i wskazał, że w jego ocenie wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego nie został dotknięty uchybieniami zarzucanymi mu przez Organ drugiej instancji. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. 3.2. Skarga kasacyjna Dyrektora IAS okazała się uzasadniona. Sformułowano w niej zarzuty naruszenia prawa procesowego jak i prawa materialnego. Tym niemniej istota tych zarzutów zmierza do zakwestionowania stanowiska Sądu pierwszej instancji, że w rozpatrywanej sprawie, w świetle uchwały NSA z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, istniały wątpliwości sugerujące możliwość nadużycia przez organy podatkowe instytucji wszczęcia postępowania karnego skarbowego w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres od sierpnia 2014 r. do stycznia 2015 r. 3.3. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że przyczyną powodującą konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji była ocena, że wszczęcie postępowania karno-skarbowego przez NUCS miało charakter pozorny i służyło wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Sąd pierwszej instancji wyeksponował okoliczność, że postępowanie karno-skarbowe zostało wszczęte dopiero 28 listopada 2019 r., czyli miesiąc przed upływem zobowiązań podatkowych za okresy od sierpnia do listopada 2014 r. Zdaniem Sądu, odstęp czasowy pomiędzy tymi datami jest relatywnie niewielki. Przy czym, jakkolwiek okoliczność ta sama w sobie nie musi być wystarczająca, aby przyjąć, że organ wszczął postępowanie karno-skarbowe w celu wstrzymania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego - powinna ona zastać poddana ocenie przez organ podatkowy. Odnotowano, że w tym zakresie argumentacja organu kładzie nacisk na zawiłość sprawy podatkowej oraz konieczność zgromadzenia w jej trakcie obszernego materiału dowodowego. Tym niemniej WSA w Krakowie dostrzegł, że pomiędzy wszczęciem postępowania podatkowego (21 grudnia 2015 r.), a złożeniem przez NUS zawiadomienia o popełnieniu czynu zabronionego (9 maja 2019 r.) upłynęło blisko trzy i pół roku. Trudno jest zatem przyjąć, że na wcześniejszych etapach postępowania podatkowego organ ten nie dysponował materiałem dowodowym, który uzasadniałby podejrzenie popełniania czynu, wyczerpującego znamiona przestępstwa. Sam zaś argument, zgodnie z którym fakt wszczęcia postępowania podatkowego na długo przed upływem terminu przedawnienia świadczy, że postępowanie karnoskarbowe nie mogło mieć charakteru instrumentalnego - nie przystaje do zakreślonej w przywołanej uchwale wykładni art. 70 § 1 pkt 6 w zw. z art. 70c o.p. Przeciwnie, biorąc pod uwagę, że w toku postępowania podatkowego decyzję pierwszoinstancyjną wydano dopiero 29 lipca 2021 r., czyli przeszło półtora roku po upływie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za okresy od sierpnia do listopada 2014 r. i ponad pół roku w przypadku zobowiązań za okresy od grudnia do stycznia 2015 r. - można wywieść, że wszczęcie postępowania karno-skarbowego służyło wydłużeniu okresu, w którym organy mogły zebrać wyczerpujący materiał dowodowy. Przemawia za tym zakres czynności dowodowych podjętych po 1 stycznia 2020 r. Z akt podatkowych sprawy wynika bowiem, że po tej dacie NUS wydał kilkanaście postanowień o dopuszczeniu dowodów zgromadzonych w toku innych postępowań, gromadząc blisko dwa tomy dokumentów. Składały się na nie między innymi kserokopie protokołów z przesłuchań świadków, kontroli podatkowych i czynności sprawdzających, jak również kserokopie decyzji wydanych względem podmiotów, które miały brać udział w oszustwie podatkowym. Podkreślić przy tym należy, że w przeważającej mierze dowody te zostały pierwotnie przeprowadzone jeszcze w latach 2015-2018 - czyli w czasie dość odległym. Jeszcze postanowieniem z 28 maja 2021 r. NUS dopuścił do akt sprawy dowód w postaci kserokopii protokołu przesłuchania świadka z 25 października 2018 r. oraz przesłuchania strony (członkini zarządu Spółki) z 15 listopada 2018 r. Ponadto, mając na uwadze ilość zgromadzonych dowodów na wcześniejszych etapach postępowania podatkowego niezrozumiałym jest, dlaczego organ złożył zawiadomienie dopiero 9 maja 2019 r., podczas gdy kontrola podatkowa zakończyła się 31 lipca 2015 r., a postępowanie podatkowe zostało wszczęte 21 grudnia 2015 r. W ocenie Sądu pierwszej instancji, uzasadnionym jest stwierdzenie, że zawiadomienie o popełnieniu czynu zabronionego, a następnie wszczęcie postępowania karno-skarbowego związane były z przewidywaniem, iż organ nie zdoła załatwić sprawy przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, których dotyczyło postępowanie. 3.4. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela powyższej argumentacji. Należy zwrócić uwagę, że w uzasadnieniu uchwały I FPS 1/21 jasno wskazano, że w pierwszym rzędzie sądy administracyjne powinny badać czy w odpowiednim czasie doszło do wydania przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 kodeksu postępowania karnego (dalej: k.p.k.) w zw. z art. 113 § 1 kodeksu karnego skarbowego (dalej: k.k.s.) o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Następnie wskazano, że obowiązkiem organu jest dokonanie oceny, czy wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W przypadkach wątpliwych, w szczególności gdy moment wszczęcia postępowania jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej. Odnosząc się następnie do działań jakie powinny podjąć sądy administracyjne rozpatrujące przedmiotowe sprawy, w uchwale wskazano, że powinny one, w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 p.p.s.a., badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Wskazano, że należy tę okoliczność ustalić w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego. Jednocześnie wskazano na przykładowe okoliczności, jakie mogą potwierdzić fakt instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego tj.: istnienie negatywnych przesłanek procesowych, braki podmiotowe lub przedmiotowe, które powodują, że już w momencie wydania postanowienia jasnym jest, że cele postępowania karnego-skarbowego nie będą mogły być zrealizowane; brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu postępowania karnego. 3.5. Przede wszystkim należy zwrócić uwagę na okoliczność, że w uzasadnieniu uchwały NSA, na którą powoływał się zarówno Sąd pierwszej instancji jak i Organ drugiej instancji, że Naczelny Sąd Administracyjny w uwale tej sformułował w tym zakresie ścisłe dyrektywy, zawężając zakres jej stosowania do spraw wątpliwych tj. takich które w sposób oczywisty, łatwo dostrzegalny, bez szczególnie pogłębionej analizy wskazują, że: - moment wszczęcia postępowania karnego skarbowego pozostaje w niedalekim odstępie czasowym od momentu przedawnienia zobowiązania (I FPS 1/21: "W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas, gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej."); - jedynym celem postępowania karnego skarbowego jest zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (I FPS 1/21: "Sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 p.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia."); - nie ma proceduralnej możliwości osiągnięcia jakiegokolwiek rezultatu postępowania karnego skarbowego na gruncie przepisów kodeksu karnego skarbowego o czym przesądzać może bierność organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu postępowania karnego skarbowego. 3.6. Z zaskarżonej decyzji i załączonych akt wynika, że: - postępowanie podatkowe w zakresie rozliczenia przez Spółkę podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od sierpnia 2014 r. do stycznia 2015 r. zostało wszczęte przez organ podatkowy w dniu 21 grudnia 2015 r., na skutek nieprawidłowości stwierdzonych przez NUS w trakcie kontroli podatkowej wszczętej w Spółce w dniu 22 czerwca 2015 r. za okres od sierpnia 2014 r. do maja 2015 r., zakończonej protokołem kontroli doręczonym w dniu 31 lipca 2015 r. Dokonane na etapie tej kontroli ustalenia dotyczyły nieprawidłowości Spółki w zakresie zastosowania 0% stawki podatku VAT do opodatkowania wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz czeskich podmiotów (K. s.r.o. oraz F. s.r.o.). Oznacza to, że postępowanie podatkowe zostało wszczęto dużo wcześniej, a nie tuż przed upływem terminu przedawnienia; - weryfikacja rzetelności rozliczenia przez Spółkę podatku od towarów i usług za ww. okres wymagała zebrania przez organ podatkowy obszernego materiału dowodowego dotyczącego Spółki, jej bezpośrednich lub pośrednich kontrahentów, przesłuchania stron, świadków, współpracy z właściwymi organami podatkowymi jak również z organami zagranicznych administracji skarbowych, pozyskania dowodów z innych postępowań i kontroli podatkowych oraz podejmowania wszelkich kroków pozwalających na ustalenie rzeczywistych okoliczności prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej. Zgromadzony w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy i poczynione ustalenia były powodem złożenia w dniu 9 maja 2019 r. przez NUS zawiadomienia do finansowego organu postępowania przygotowawczego o popełnieniu czynu zabronionego przez Spółkę. Stwierdzone nieprawidłowości wskazywały bowiem, że Spółka w omawianym okresie uczestniczyła w łańcuchu fikcyjnych dostaw metali szlachetnych, mających miejsce pomiędzy szeregiem firm krajowych oraz zagranicznych dokonywanych w ramach procederu oszustwa podatkowego mającego cechy karuzeli podatkowej. Konsekwencją tego były nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług, polegające na zawyżeniu podatku naliczonego w związku z bezzasadnym odliczeniem podatku VAT z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji oraz na nieuprawnionym zastosowaniu 0% stawki podatku VAT do opodatkowania wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz czeskich podmiotów, które nie zostały dokonane. Natomiast finansowy organ postępowania przygotowawczego poza przeanalizowaniem materiałów ze sprawy podatkowej załączonych do zawiadomienia o popełnieniu czynu zabronionego przez Spółkę pozyskał i przeanalizował następujące dowody: protokół kontroli podatkowej przeprowadzonej u dostawcy Spółki; kserokopie faktur wystawionych wobec i przez Spółkę w okresie objętym dochodzeniem; materiały z jednostek prokuratur (Prokuratura Krajowa oraz Prokuratura Okręgowa) oraz materiał pochodzący od Generalnego Inspektora Informacji Finansowej dotyczące zarówno Spółki jak i jej kontrahentów; zweryfikował występowanie kontrahentów Spółki w bazach danych obejmujących podmioty zidentyfikowane jako biorące udział w wystawianiu nierzetelnych faktur. Ponadto w toku prowadzonego dochodzenia m.in. monitorowano stan toczącego się postępowania podatkowego, przesłuchano w dniu 27 sierpnia 2020 r. w charakterze świadka osobę prowadzącą księgi rachunkowe Spółki oraz uzupełniono pozyskane materiały o inne dowody zgromadzone przez organ podatkowy, tj. kopie rozstrzygnięć organów podatkowych wydanych dla bezpośrednich kontrahentów Spółki oraz decyzję wydaną dla Spółki za okres objęty dochodzeniem. Zatem podstawą wszczęcia dochodzenia w sprawie Spółki (28 listopada 2019 r.) był materiał dowodowy zgromadzony w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego prowadzonych w Spółce za okres od sierpnia 2014 r. do stycznia 2015 r. załączony przez organ podatkowy do zawiadomienia złożonego o popełnieniu czynu zabronionego przez Spółkę oraz materiał pozyskany przez organ prowadzący dochodzenie w sprawie Spółki, który poddany został ocenie. W wyniku tej oceny stwierdzono, że zachodzi uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego. Wskazuje na to treść postanowienia o wszczęciu dochodzenia, w którym stwierdzono istnienie ryzyka narażenia podatku od towarów i usług na uszczuplenie wynikające z podania nieprawdy przez Spółkę w deklaracjach VAT-7 poprzez zawyżenie wysokości podatku naliczonego w wyniku posłużenia się nierzetelnymi fakturami za okres od sierpnia 2014. do stycznia 2015 r. oraz wykazania w deklaracjach za okres od sierpnia do listopada 2014 r. wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, będących w rzeczywistości podstawami opodatkowania dla dostaw krajowych; - wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie wyprzedziło ustaleń dowodowych wobec Spółki i jej kontrahentów, ale było ich konsekwencją. W momencie bowiem wszczęcia przedmiotowego dochodzenia w sprawie (w dniu 28 listopada 2019 r.) prowadzone postępowanie podatkowe, z uwagi na jego skomplikowany charakter, toczyło się już prawie od czterech lat, a w jego trakcie zgromadzono obszerny materiał dowodowy, który nadal był uzupełniany. O fakcie tym świadczy okoliczność, że po wszczęciu dochodzenia, postępowanie podatkowe trwało jeszcze ponad półtora roku (zakończyło się wydaniem decyzji w dniu 29 lipca 2021 r.). Wobec powyższego okoliczność, że postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte na 33 dni przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres od sierpnia do listopada 2014 r., nie oznacza w tym przypadku pozorowanego czy instrumentalnego charakteru jego wszczęcia, gdyż wszczynający postępowania karne skarbowe organ dysponował materiałem dowodowym, który dawał podstawy do twierdzenia, że w związku z działaniem Spółki (którego rezultatem było składanie nierzetelnych deklaracji) zaistniało uzasadnione podejrzenie popełnienia czynu wyczerpującego znamiona przestępstwa wynikające z ustaleń dokonanych na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania podatkowego. 3.7. Uwzględniając powyższe – wbrew twierdzeniu Sądu pierwszej instancji – nie można uznać, że jedynym celem postępowania karnego skarbowego było zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i nie ma proceduralnej możliwości osiągnięcia jakiegokolwiek rezultatu postępowania karnego skarbowego na gruncie przepisów kodeksu karnego skarbowego. 3.8. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W takim przypadku, zgodnie z art. 70 § 7 pkt 1 o.p. bieg termin przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. 3.9. W niniejszej sprawie, w dniu 28 listopada 2019 r. NUCS wydał postanowienie o wszczęciu dochodzenia w sprawie podania nieprawdy przez Spółkę, w deklaracjach VAT-7 za poszczególne okresy rozliczeniowe od sierpnia 2014 r. do stycznia 2015 r. złożonych do NUS poprzez: zawyżenie wysokości podatku naliczonego do odliczenia i przez to obniżenie należnego podatku od towarów i usług, a to w wyniku posłużenia się nierzetelnymi fakturami VAT, które to faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, powodując tym samym narażenie podatku od towarów i usług na uszczuplenie w kwocie co najmniej 1.068.486,56 zł, a ponadto w odniesieniu do deklaracji podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia 2014 r. do listopada 2014 r., działając w krótkich okresach czasu i w wykonaniu tego samego zamiaru oraz z wykorzystaniem tej samej sposobności Spółka podała nieprawdę poprzez ujęcie w treści deklaracji kwot jako podstaw opodatkowania wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, będących w rzeczywistości podstawami opodatkowania dla dostaw krajowych, powodując narażenie podatku od towarów i usług na uszczuplenie w kwocie co najmniej 375.682 zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s., w zw. z art.. 7 § 1 k.k.s. Postępowanie to nie zostało jeszcze prawomocnie zakończone. O fakcie wszczęcia ww. dochodzenia oraz jego wpływie na bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Spółka została powiadomiona pismem z dnia 3 grudnia 2019 r., doręczonym pełnomocnikowi w dniu 10 grudnia 2019 r. i Spółce w dniu 24 grudnia 2019 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia tych zobowiązań. W związku z powyższym od dnia 28 listopada 2019 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Spółki za okres od sierpnia 2014 r. do stycznia 2015 r. 3.10. W rezultacie słusznymi okazały się zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz § 2 w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c o.p. jak również art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a i art. 133 p.p.s.a w zw. z art. 210 § 4 i 70 § 6 pkt 1, art 70c, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 o.p. opisane w pkt 1 i 2 skargi kasacyjnej. 3.11. Usprawiedliwiony również jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 i art. 153 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 3 § 1 i 2 pkt 1, art. 133 § 1 i art 134 § 1 p.p.s.a. w zakresie: - sporządzenia wadliwego uzasadnienia w części zawierającej wskazanie co do dalszego postępowania, pozostających w sprzeczności z dyrektywami uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, polegających na zaleceniu przez Sąd I instancji, aby Organ drugiej instancji w ponownie prowadzonym postępowaniu podatkowym zgromadził niezbędny materiał dowodowy i rozważył czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 o.p., a także dał temu wyraz w uzasadnianiu decyzji; - sporządzenia wadliwego uzasadnienia w części zawierającej wskazanie co do dalszego postępowania, pozostających w sprzeczności z dyrektywami uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, polegających na zaleceniu przez Sąd I instancji, aby Organ drugiej instancji w ponownie prowadzonym postępowaniu podatkowym w uzasadnienie decyzji zawarł ustalenia w zakresie skierowania do Spółki zawiadomienia o przerwaniu biegu terminu przedawnienia w związku z powołanym pismem Wydziału Zamiejscowego Departamentu do Spraw Przestępczości Zorganizowanej i Korupcji Prokuratury Krajowej w Białymstoku z 25 marca 2019 r. (data wpływu: 29 marca 2019 r.), podczas gdy zawiadomienie to związane jest z odrębnym postępowaniem w przedmiocie zobowiązań w podatku od towarów i usług za 2015-2017 r. i nie odniesie skutku na bieg terminu przedawnienia zobowiązań za okres od sierpnia 2014 r.- stycznia 2015 r. 3.12. Wobec stwierdzenia, że w niniejszej sprawie doszło do zarzucanych w skardze kasacyjnej naruszenia przepisów postępowania jak i błędnej wykładni i w konsekwencji błędnego zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p., a ujmując kwestię precyzyjnie nieprawidłową kontrolę ich zastosowania w zaskarżonej decyzji, wyrok Sądu pierwszej instancji podlega uchyleniu na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. 3.13. Ponownie rozpoznając sprawę sąd pierwszej instancji, będąc związany dokonaną wyżej oceną, dokona merytorycznej kontroli zaskarżonej decyzji. 3.14. O kosztach postępowania orzeczona na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Izabela Najda-Ossowska Arkadiusz Cudak Marek Kołaczek sędzia NSA sędzia NSA sędzia NSA