I FSK 450/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (spr.), Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka, Protokolant Jan Żołądź, po rozpoznaniu w dniu 25 października 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 15 grudnia 2020 r. sygn. akt I SA/Rz 768/20 w sprawie ze skargi "T." Sp. z o.o. z siedzibą w D. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 października 2020 r. nr 0113-KDIPT1-2.4012.468.2020.2.JS w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz "T." Sp. z o.o. z siedzibą w D. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 15 grudnia 2020 r., sygn. akt I SA/Rz 768/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.), dalej "p.p.s.a.", uwzględnił skargę T. sp. z o.o. (dalej także "spółka" lub "skarżąca") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej także "organ") z 6 października 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług i uchylił interpretację w zaskarżonej części. Uzasadniając powyższe orzeczenie, sąd pierwszej instancji za zasadny uznał zarzut naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. b) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106, ze zm.), dalej "ustawa o VAT". Błędnie organ uznał bowiem, że w okolicznościach opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dostawą objęty był wyłącznie grunt. Zdaniem sądu sprzedaż dokonana na rzecz skarżącego obejmowała grunt oraz jego części składowe — budynek handlowo-usługowy, parking oraz drogi manewrowe. Dla potrzeb podatku od towarów i usług transakcja ta powinna być traktowana jako dostawa budynku i budowli, z uwzględnieniem w podstawie opodatkowania wartości gruntu, oraz dostawa taka winna korzystać ze zwolnienia z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. b) ustawy o VAT. Opodatkowanie tej transakcji stawką 23% nie miało podstawy prawnej, w konsekwencji czego stanowisko skarżącej zaprezentowane we wniosku w powyższym zakresie (pytanie nr 1) winno być ocenione jako prawidłowe. W tym stanie rzeczy sąd za błędne uznał twierdzenie organu o braku podstaw do udzielenia odpowiedzi na pytanie nr 2 (czy sprzedający będzie uprawniony do wystawienia faktury korygującej, wskazującej sprzedaż jako zwolnioną, a wnioskodawca — skarżąca — zobowiązany do dokonania korekty (zmniejszenia) podatku naliczonego?). 2. Skarga kasacyjna Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez organ, a w skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj. art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. b) w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez ich błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę zastosowania, polegające na bezpodstawnym uznaniu przez sąd, że w stanie faktycznym wskazanym we wniosku o wydanie interpretacji sprzedaż dokonana na rzecz spółki aktem notarialnym z 20 lutego 2020 r. obejmowała grunt, budynek handlowo-usługowy, parking i drogi manewrowe i dla potrzeb podatku od towarów i usług powinna być traktowana jako dostawa budynku i budowli, z uwzględnieniem w podstawie opodatkowania wartości gruntu, a w konsekwencji bezpodstawne uznanie przez sąd, że transakcja ta powinna korzystać ze zwolnienia z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. b) ustawy o VAT oraz błędne uznanie przez sąd, że brak było podstaw do nieudzielenia przez organ odpowiedzi na pytanie nr 2 sformułowane we wniosku. W konsekwencji organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi i jej oddalenie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego wg norm przepisanych. 3. Odpowiedź na skargę kasacyjną W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o oddalenie tej skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Zarzut skargi kasacyjnej jest bezzasadny, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu. 4.2. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny czynności dostawy, dokonanej 20 lutego 2020 r. Zdaniem organu interpretacyjnego, dostawą objęty był wyłącznie grunt, gdyż w ramach opisanej transakcji nie wystąpiła dostawa towarów, jakimi są budynek i budowle, ponieważ to dzierżawca dysponował wybudowanym przez siebie budynkiem i budowlami jak właściciel z uwagi na poczynione przez niego nakłady. Ponadto przed sprzedażą zabudowanej nieruchomości na rzecz wnioskodawcy nie doszło między sprzedającym a dzierżawcą do rozliczenia nakładów poniesionych przez dzierżawcę na budowę budynku i budowli. Zatem w przekonaniu organu interpretacyjnego umowa sprzedaży nieruchomości nie obejmowała budynku i budowli. Tym samym w następstwie przedmiotowego zbycia nie doszło do dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, tj. nie doszło do przeniesienia przez sprzedającego na rzecz skarżącego prawa do rozporządzania jak właściciel budynkiem handlowo-usługowym oraz parkingiem i drogą manewrową wzniesioną za zbywanym gruncie przez dzierżawcę. Przeniesienie przez sprzedającego na wnioskodawcę prawa do rozporządzania towarem jak właściciel ogranicza się w związku z tym do gruntu będącego przedmiotem dzierżawy. Oceny powyższej nie podzielił sąd pierwszej instancji. Uznał bowiem, że brak jest podstaw do przyjęcia, że umowa sprzedaży może nie przenosić prawa do dysponowania jak właściciel częściami składowymi rzeczy (tu budynkiem i budowlami wzniesionymi na gruncie). W konsekwencji należy uznać, że przedmiotem umowy sprzedaży zawartej przez sprzedającego i skarżącego w dniu 20 lutego 2020 r. był nie tylko grunt, ale również budynek i budowle. Powyższe stanowisko sądu pierwszej instancji jest trafne. 4.3. Definicję dostawy towarów ustawodawca zawarł w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, wskazując, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również czynności wymienione w pkt 1-7. Podobną definicję dostawy towarów zawiera art. 14 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L 2006.347.1 ze zm.). W myśl tego przepisu dostawa towarów oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel. Ze względu na to, że ustawa zawiera własną definicję dostawy, nie ma uzasadnienia, by dostawę towarów na gruncie analizowanego podatku utożsamiać z cywilnoprawną umową dostawy czy sprzedaży. Dostawa na gruncie tej ustawy ma szerszy zakres: jej istotą w rozumieniu ustawy jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Chodzi przy tym przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie o rozporządzenie nią w sensie prawnym. W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) przyjmuje się, że chodzi o przejście własności w sensie ekonomicznym, któremu nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym (vide orzeczenie w sprawie C-320/88 Shipping and Forwarding Safe B.V. v. Staatsecretaris van Financien). Zatem za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT należy uznać takie przeniesienie prawa do rozporządzania towarem, które z prawnego punktu widzenia przenosi na nabywcę prawo własności lub prawo umożliwiające nabywcy rozporządzanie (dysponowanie) towarem prawie jak właściciel. Przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT obejmuje przeniesienie własności towaru w sensie prawnym (cywilistycznym) oraz przeniesienie władztwa ekonomicznego nad tym towarem, dokonane przez dostawcę, który władał nim jako posiadacz samoistny (jak właściciel), i w następstwie którego nabywca może tym towarem rozporządzać jak właściciel, tzn. korzystać z niego z wyłączeniem innych osób, pobierać pożytki i inne dochody, mieć możność przetwarzania go, zużycia, a nawet zniszczenia, a także dokonywać w stosunku do niego czynności prawnych. 4.4. W rozpatrywanej sprawie powyższe uprawnienia do takiego rozporządzenia nieruchomością miał, jako jedyny jej posiadacz samoistny wnioskodawca, który nabył nieruchomość 20 lutego 2020 r. W żadnym zakresie uprawnienia takiego nie miał dzierżawca budynku, który dokonał nakładu na tą nieruchomość. Podmiot ten miał jedynie uprawnienia posiadacza zależnego i roszczenie do każdoczesnego właściciela o zwrot nakładów. Nie posiadał zatem władztwa ekonomicznego nad budynkiem i budowlami. Nie mógł bowiem dokonać ich dostawy, zniszczyć, rozebrać. Przysługiwało mu jedynie roszczenie o zwrot nakładów. Uprawnienie to jednak w żadnej mierze nie można utożsamiać z władztwem ekonomicznym. Stąd też nie uprawniona i sprzeczna z prawem, a także logiką jest konstrukcja stworzona w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, że dostawa z 20 lutego 2020 r. obejmowała wyłącznie niezabudowany grunt i nie obejmowała budynku oraz budowli wzniesionych przez dzierżawcę, a posadowionych na tym gruncie. 4.5. W konsekwencji powyższych uwag uznano za chybiony zarzut naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. b) w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Ponieważ w stanie faktycznym wskazanym we wniosku o wydanie interpretacji, dostawa dokonana na rzecz spółki aktem notarialnym z 20 lutego 2020 r. obejmowała grunt, budynek handlowo-usługowy, parking i drogi manewrowe. Zasadnie sąd pierwszej instancji uznał, że dla potrzeb podatku od towarów i usług czynność powyższa powinna być traktowana jako dostawa budynku i budowli, z uwzględnieniem w podstawie opodatkowania wartości gruntu, a w konsekwencji trafnie przyjęto, że transakcja ta powinna korzystać ze zwolnienia z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. b) ustawy o VAT. W konsekwencji zasadnie uznano, że brak było podstaw do nieudzielenia przez organ odpowiedzi na pytanie nr 2 sformułowane we wniosku. 4.7. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. 4.8. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika spółki określono w oparciu o § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2023 r. poz. 1964). Maja Chodacka Arkadiusz Cudak Bartosz Wojciechowski