I FSK 336/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (spr.), Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka, Protokolant Jan Żołądź, po rozpoznaniu w dniu 25 października 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 października 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 2806/19 w sprawie ze skargi K. sp. z o. o. z siedzibą w O. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 października 2019 r. nr 0114-KDIP1-2.4012.382.2019.1.JŻ w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz K. sp. z o. o. z siedzibą w O. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 20 października 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 2806/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.), dalej "p.p.s.a.", uwzględnił skargę K. sp. z o.o. (dalej także "spółka" lub "skarżąca") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej także "organ") z 7 października 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług i uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Uzasadniając powyższe orzeczenie, sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko skarżącej, że wszystkie czynności opisane we wniosku, wykonywane przez nią na rzecz generalnego wykonawcy, powinny być traktowane jako jedna usługa budowlana (świadczenie kompleksowe). Świadczeniem głównym jest w tym przypadku wykonanie usługi budowlanej. Wszystkie świadczenia, jakie wchodzą w skład tego świadczenia (także te o niebudowlanym charakterze), mają bowiem wyłącznie charakter pomocniczy i są niezbędnym elementem dla procesu realizacji opisanych w stanie faktycznym prac. Tym samym sąd za błędne uznał stanowisko organu, w myśl którego w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji wykonywane przez skarżącą na rzecz kontrahenta czynności związane z opracowaniem specjalistycznej dokumentacji technologicznej/wykonawczej oraz powykonawczej stanowią usługę projektową odrębną od kompleksowej usługi budowlanej. W konsekwencji zdaniem sądu świadczone przez skarżącą w charakterze podwykonawcy kompleksowe usługi budowlane będą podlegały opodatkowaniu z zastosowaniem mechanizmu odwróconego obciążenia. 2. Skarga kasacyjna Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez organ, a w skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie prawa materialnego oraz przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 5 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 1, a także art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 1 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, ze zm.), dalej "ustawa o VAT", przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez sąd a quo, że skarżąca w realiach opisanego stanu faktycznego wykonuje jedną kompleksową usługę objętą mechanizmem odwrotnego obciążenia, podczas gdy prawidłowa wykładnia skarżonych unormowań winna prowadzić do wniosków odmiennych — do przyjęcia, że w odniesieniu do świadczonych przez skarżącą usług obejmujących sporządzenie dokumentacji projektowej/wykonawczej oraz dokumentacji powykonawczej nie można mówić o jednej kompleksowej usłudze budowlanej wymienionej w załączniku nr 14 do ustawy i tym samym usługi wykonania projektu/dokumentacji wykonawczej/technologicznej stanowiące odrębne od kompleksowej usługi polegającej na specjalistycznych budowlanych robotach geotechnicznych powinny być opodatkowane wg zasad właściwych dla tych usług; 2) art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. — Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, ze zm.), dalej "o.p.", w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 146 § 1 p.p.s.a. przez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu przez sąd a quo, że organ naruszył zasadę zaufania do organów podatkowych, a także nie uwzględnił ugruntowanej linii orzeczniczej sądów administracyjnych w zakresie świadczeń kompleksowych, w sytuacji gdy wbrew powyższym twierdzeniom organ oparł swoje rozstrzygnięcie na analizie kompleksowości usług, zaś sam fakt, że zawarł odmienne stanowisko aniżeli postulowane przez skarżącą, nie oznacza naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych. W konsekwencji organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy przez oddalenie skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. 3. Odpowiedź na skargę kasacyjną W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o oddalenie tej skargi w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, a zatem rozpoznawany środek zaskarżenia podlega oddaleniu. 4.2. Spór w niniejszej sprawie dotyczy tego, czy świadczone na rzecz generalnego wykonawcy usługi stanowią jedno niepodzielne świadczenie, a realizowane w jej ramach czynności polegające na wykonaniu specjalistycznej dokumentacji technologicznej/wykonawczej oraz dokumentacji powykonawczej mogą zostać uznane za usługi pomocnicze nierozerwalnie związane ze świadczeniem głównym. 4.3. W orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości utrwalone jest stanowisko, że każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne (zob. np. orzeczenia Trybunału w sprawach: C-41/04 z 27 października 2005 r. Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Finacien, C-572/07 z 11 czerwca 2009 r. RLRE Tellmer Property sro przeciwko Financni reditelstvi v Usti nad Labem, C-224/11 z 17 stycznia 2013 r. BGŻ Leasing sp. z o.o.). W wyrokach tych wskazano też, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem odpowiednio prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną czynność, jeżeli nie są one od siebie niezależne. Trybunał podał, powołując się przy tym na swoje wcześniejsze orzecznictwo, w jakich sytuacjach można mówić o kompleksowości świadczeń, stwierdzając, że jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Zdaniem Trybunału jest tak również, jeżeli jedno lub kilka świadczeń należy uznać za świadczenie główne, natomiast pozostałe świadczenie lub świadczenia dodatkowe, traktowane z punktu widzenia podatkowego tak jak świadczenie główne. W szczególności świadczenie należy uznać za dodatkowe w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego. Według Trybunału z jednym świadczeniem mamy do czynienia zwłaszcza w przypadku, gdy kilka elementów powinno być uznanych za konstytutywne dla świadczenia głównego, podczas gdy przeciwnie, jedno lub więcej świadczeń powinno być postrzegane jako jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los prawny świadczenia głównego. 4.4. Z orzeczeń tych wynika, że o kompleksowości świadczeń można mówić, gdy: 1) co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, albo gdy 2) co najmniej jeden element stanowi świadczenie główne, podczas gdy przeciwnie, jedno lub więcej świadczeń jest postrzegane jako jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los prawny świadczenia głównego. W sprawie C-224/11 Trybunał stwierdził, że w celu ustalenia, czy świadczenia stanowią kilka niezależnych świadczeń, czy jedno świadczenie, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej transakcji. Należy brać przy tym pod uwagę ogół okoliczności, w jakich ma miejsce dana transakcja. 4.5. Sąd pierwszej instancji, dokonując kontroli legalności zaskarżonej interpretacji trafnie uznał, że wskazane we wniosku o interpretację usługi mają charakter świadczenia kompleksowego. Z tym stanowiskiem należy się zgodzić. Oceniając charakter tych usług z perspektywy konsumenta – generalnego wykonawcy, zasadniczym celem wykonywanych usług była realizacja wysoko specjalistycznych prac geodetechnicznych. Stąd też usługi obejmujące sporządzenie dokumentacji projektowej/wykonawczej oraz dokumentacji powykonawczej należy traktować jako usługi pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego. Rozdzielenie tych czynności byłoby sztuczne i nie znajdujące uzasadnienia w czynnikach ekonomicznych. 4.6. Z uwagi na powyższe za bezzasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 5 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 1, a także art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT. 4.7. Nie może odnieść zamierzonego skutku zarzut naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 146 § 1 p.p.s.a. Wprawdzie nie można podzielić w pełni oceny sądu pierwszej instancji, że organ naruszył zasadę zaufania do organów podatkowych, a także nie uwzględnił ugruntowanej linii orzeczniczej sądów administracyjnych w zakresie świadczeń kompleksowych. Organ interpretacyjny nie kwestionował bowiem poglądów orzecznictwa w zakresie świadczeń kompleksowych. Dokonał jedynie odmiennej wykładni przepisów na gruncie stanu faktycznego wskazanego we wniosku. Nie stanowi to naruszenia zasady zaufania, przewidzianej w art. 121 § 1 o.p. Uwzględniając jednak to, że sąd pierwszej instancji nie naruszył prawa materialnego, zarzut ten nie mógł doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku. 4.8. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. 4.9. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a. i art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika spółki określono w oparciu o § 2 ust. 2 pkt 2 w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. poz. 1687). Maja Chodacka Arkadiusz Cudak Bartosz Wojciechowski