I FSK 435/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Olejnik (sprawozdawca), Sędzia NSA Mariusz Golecki, Sędzia WSA del. Adam Nita, , po rozpoznaniu w dniu 13 czerwca 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. Sp. z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 9 listopada 2023 r. sygn. akt I SA/Wr 932/22 w sprawie ze skargi I. Sp. z o.o. w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 25 października 2022 r. nr 0201-IEW2.4253.23.2022.5.MK w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące luty, marzec i kwiecień 2016 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od I. Sp. z o.o. w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. NSA/wyr. 1 - wyrok

1. Wyrokiem z 9 listopada 2023 r., sygn. akt I SA/Wr 932/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę I. spółka z o. o. w W. (dalej: "Strona", "Skarżąca") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: "DIAS", "organ podatkowy") z dnia 25 października 2022 r. nr 0201-IEW2.4253.23.2022.5.MK w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej. 2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA we Wrocławiu do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła Skarżąca zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułowała także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpatrzenie skargi poprzez uchylenie zaskarżonych decyzji oraz umorzenie postępowania w całości, przyznanie zwrotu kosztów pomocy prawnej udzielonej Skarżącej spółce z urzędu według norm przepisanych za I i lI instancję, przy czym pełnomocnik oświadcza, że koszty pomocy prawnej nie zostały uiszczone w części ani w całości, a także zrzekła się przeprowadzenia rozprawy. Skarżąca zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła na podstawie art. 172 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy w postaci: 1/ art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez bezzasadne oddalenie skargi w sytuacji, w której zaskarżona decyzja naruszała art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art.191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez zaniechanie przeprowadzenia czynności zmierzających do zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz wydanie postanowienia w oparciu o błędne ustalenie faktyczne, brak rozpatrzenia wniosków i zastrzeżeń strony w sposób wnikliwy, prawidłowy i wyczerpujący, nie odniesienie się przez organ powołanych przez stronę okoliczności, które powinny podlegać merytorycznej weryfikacji, tj. czy czynności egzekucyjne organu były skuteczne wobec stron, a także brak wyjaśnienia przyczyn, z jakich organ egzekucyjny zaniechał skierowania czynności egzekucyjnych do depozytu sądowego, na którym zostały one zabezpieczone na mocy decyzji prokuratora, w sprawie nie podjęto działań mających na celu ustalenie czy czynności organu egzekucyjnego wszczęte w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług zostały prawidłowo wszczęte i prowadzone; 2/ art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez bezzasadne oddalenie skargi w sytuacji, w której zaskarżona decyzja naruszała art. 180 O.p. poprzez uznanie przez organ lI instancji materiału dowodowego za pozyskany zgodnie z prawem, w tym w szczególności, że żadna z okoliczności wymienionych w orzeczeniu i uznana za udowodnioną nie została wsparta rzetelnym materiałem dowodowym, z którym to strona Skarżąca mogłaby się zapoznać lub złożyć stosowne wnioski i wyjaśnienia; 3/ art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez bezzasadne oddalenie skargi w sytuacji, w której zaskarżona decyzja naruszała art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239b § 1 pkt 1 i 2, § 2 i 3 oraz art. 239 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że wobec strony Skarżącej toczy się postępowanie egzekucyjne, że strona Skarżąca nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, na którym to można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy a które to korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia; bezzasadne przyjęcie, że w sprawie uprawdopodobniono, że zobowiązanie wynikające z decyzji nieostatecznej niezostanie wykonane, z pominięciem okoliczności znanych organowi z urzędu, skutkujących nieważnością czynności podejmowanych wobec strony Skarżącej i pominięcie, że decyzja nieostateczna obarczona jest przymiotem nieważności; pominięcie, że rozpatrzenie sprawy i wydanie orzeczenia uzależnione jest od czynności Prokuratora; 4/ art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez bezzasadne oddalenie skargi w sytuacji, w której zaskarżona decyzja naruszała art. 239b § 1 pkt 1, 2 i 4 O.p. poprzez pominięcie faktu co do rozbieżności i dopuszczalności nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji przy domniemaniu co do innych toczących się postępowań w zakresie innych należności pieniężnych lub braku majątku; konieczności wykazania okoliczności uprawdopodobniających, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane; braku wykazania ryzyka faktu przedawnienia roszczenia podatkowego; 5/ art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez bezzasadne oddalenie skargi w sytuacji, w której zaskarżona decyzja naruszała art. 70 § 1, § 6 pkt 1 i § 7 pkt 1 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że zobowiązanie podatkowe wymienione w orzeczeniu nie przedawniło się. 2.2. DIAS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasadzenie kosztów postępowania. 3. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, zważył co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Na wstępie należy podkreślić, że zgodnie z art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że skarga kasacyjna jest szczególnym i wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia. Należy w niej przytoczyć podstawy kasacyjne, a zatem wskazać konkretny przepis prawa materialnego lub procesowego, który, zdaniem wnoszącego skargę, został naruszony przez sąd pierwszej instancji. Nie wystarczy przy tym ograniczenie się do przytoczenia przepisu stanowiącego podstawę skargi kasacyjnej, konieczne jest także sprecyzowanie: do jakiego naruszenia przepisów prawa materialnego lub procesowego doszło i na czym ono polegało. Powyższy obowiązek nałożony na wnoszącego skargę kasacyjną jest konsekwencją wynikającego z art. 183 § 1 p.p.s.a. związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej. Przepis ten bowiem stanowi, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Zatem w skardze kasacyjnej należy nie tylko wskazać konkretne przepisy, które zostały naruszone (razem z odpowiednimi jednostkami redakcyjnymi), ale także sformułować w sposób jednoznaczny podstawy kasacyjne. Koniecznym elementem prawidłowo sporządzonej skargi kasacyjnej jest także uzasadnienie podstaw kasacyjnych, które polega na wykazaniu, że stawiane zarzuty mają usprawiedliwioną podstawę. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest bowiem zarzutami skargi kasacyjnej, nie może zastępować strony i precyzować, czy konkretyzować zarzutów, bądź też ich uzasadnienia (por. np. wyroki NSA: z dnia 19 lutego 2009 r., sygn. akt II FSK 97/08; z dnia 2 czerwca 2009 r., sygn. akt I FSK 306/08; z dnia 10 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 241/08; z dnia 8 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1951/07; z dnia 3 listopada 2010 r., sygn. akt I FSK 1663/09; z dnia 26 października 2010 r., sygn. akt II OSK 1667/09 oraz z dnia 10 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1387/09 i II FSK 1389/09; publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej w skrócie "CBOSA"). 3.2. Najdalej idącym zarzutem kasacyjnym jest zarzut naruszenia art. 70 § 1, § 6 pkt 1 i § 7 pkt 1 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że zobowiązanie podatkowe wymienione w orzeczeniu nie przedawniło się. Autor skargi kasacyjnej jednak w żaden sposób nie uzasadnił z czego wywodzi naruszenie ww. przepisów dlatego z uwagi na związanie wynikające z powołanych powyżej art.176 oraz art.183 §1 p.p.s.a. zarzut w powyższym zakresie nie może zostać uznany za skuteczny. 3.3. Mimo sformułowania w skardze kasacyjnej szeregu zarzutów naruszenia prawa procesowego istota sprawy sprowadza się do oceny, czy wystąpiły przesłanki do nadania decyzji niedostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności w oparciu o art. 239b § 1 pkt 1 i 2 O.p. i art. 239b § 2 O.p. DIAS oraz Sąd pierwszej instancji uznały bowiem, że w sprawie wystąpiły dwie ustawowe przesłanki zastosowania tej instytucji, wynikające z art. 239b § 1 pkt 1 i 2 O.p., tj. wobec Strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych oraz nie ma majątku, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy. 3.4. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że w stosunku do Skarżącej prowadzone jest postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności (nieopłaconych składek FUS, FUZ i FPG) o czym świadczy informacja Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w S. z 26 listopada 2021 r. oraz adnotacja urzędowa z 19 lipca 2022 r., potwierdzająca, że postępowanie egzekucyjne nadal się toczy. Prawidłowo organy poczyniły też ustalenia co do majątku Skarżącej. Zauważyć należy, że o braku jakiegokolwiek majątku, a już na pewno takiego, który spełniałby kryteria wymienione w art. 239b § 1 pkt 2 O.p., wskazuje fakt, że wobec Skarżącej prowadzone było postępowanie egzekucyjne przez Naczelnika Urzędu W., który postanowieniem z dnia 29 października 2021 r. umorzył to postępowanie z uwagi na bezskuteczność egzekucji. Nadto organ I instancji ustalił, że Skarżąca nie prowadzi działalności już od kwietnia 2018 r., gdyż ją zawiesiła, nie figuruje w księgach wieczystych, co oznacza tylko, że nie posiada żadnych nieruchomości. Potwierdza to zresztą bilans za 2016 r., z którego wynika, że na dzień 31 grudnia 2016 r. Skarżąca nie posiadała jakichkolwiek środków trwałych, w tym gruntów, budynków, lokalów, środków transportu. 3.5. Natomiast w kolejnym kroku oceny wymaga spełnienie przesłanki z art. 239b § 2 O.p., a mianowicie ocena, czy organy podatkowe dostatecznie uprawdopodobniły, że zobowiązanie wynikające z decyzji wymiarowej może nie zostać wykonane. Zgodnie z dyspozycją art. 239b § 2 O.p. rygor natychmiastowej wykonalności zostanie nadany, gdy organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. W świetle orzecznictwa sądów administracyjnych za utrwalony należy uznać pogląd, według którego regulacje zamieszczone w art. 239b § 1 i 2 O.p. powinny być odczytywane we wzajemnym powiązaniu, na co wskazuje choćby zawarte w § 2 bezpośrednie odniesienie do § 1. Oznacza to również, iż zakres, sposób i sens "uprawdopodobnienia" z § 2 powinny być odczytywane poprzez pryzmat przesłanek wymienionych w punktach 1-4 § 1. Zwraca się także uwagę, że przesłanki warunkujące zastosowanie rygoru natychmiastowej wykonalności należą do dwóch różnych kategorii. Przesłanki wymienione w pkt 1-3 związane są z sytuacją majątkową podatnika - a więc z istoty rzeczy wymagają ustaleń faktycznych i ich oceny co do możliwości wykonania zobowiązania, natomiast przesłanka wymieniona w pkt 4 dotyczy jedynie obiektywnego okresu pozostającego do upływu przedawnienia. Podkreślić także należy, że uprawdopodobnienie jest środkiem zastępczym dowodu w znaczeniu ścisłym, nie dającym pewności, lecz tylko wiarygodność (prawdopodobieństwo) twierdzenia o jakimś fakcie. Jest to środek zwolniony od ścisłych formalności dowodowych, pozwalający na przyspieszenie postępowania. 3.6. W piśmiennictwie prawniczym i judykaturze zwraca się nadto uwagę, że uprawdopodobnienie niewykonania zobowiązania wynikającego z decyzji musi wiązać się z wykazaniem, że pomiędzy sytuacją majątkową zobowiązanego do zapłacenia określonej kwoty, a brakiem możliwości wyegzekwowania należności musi istnieć związek przyczynowy, który według zasad logicznego rozumowania wskazuje na bezskuteczność egzekucji, gdy będzie ona przeprowadzana w późniejszym terminie (A. Mudrecki, Wykonalność decyzji podatkowych (w]) Ordynacja podatkowa. Wokół nowelizacji, pod red. R. Dowgier, B. 2009, s. 306; wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1975/10). 3.7. W niniejszej sprawie organ podatkowy oparł swoją ocenę na dostępnych w swoich zasobach dokumentach – bilansie Skarżącej za 2016 r. i zeznaniach podatkowych za lata 2015-2018. Na ich podstawie zbadana została rzetelnie kondycja finansowa i majątkowa Skarżącej, która nie dość, że działalności gospodarczej nie prowadzi od 2018 r., to w latach wcześniejszych to jest przed zawieszeniem działalności, odnotowywała straty. Nadto w 2018 r. osiągnięty przychód wyniósł zaledwie 0,92 zł. Skarżąca nie posiada też jakiegokolwiek majątku, z którego mogłaby pozyskać środki na pokrycie zobowiązania określonego decyzją z dnia 22 lipca 2021 r., utrzymaną w mocy przez organ II instancji, co dodatkowo organ podatkowy ustalił pozyskując informację od Naczelnika Urzędu Skarbowego W. o umorzeniu postępowania egzekucyjnego z powodu jego bezskuteczności. Prawidłowo zatem Sąd pierwszej instancji uznał, że tak ustalone okoliczności były wystarczające dla uprawdopodobnienia, że powyższe zobowiązanie nie zostanie przez Skarżącą zrealizowane. W odniesieniu do zarzutów naruszenia art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. podkreślić należy, że dotyczą one postępowania wymiarowego, a nie postępowania, którego przedmiotem jest nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności tej decyzji, dlatego nie mogą być przedmiotem oceny w niniejszym postępowaniu. 4. Konkludując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, toteż podlega oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art.204 pkt 1 O.p. W odniesieniu do wniosku pełnomocnika Skarżącej, ustanowionego w ramach prawa pomocy, o przyznanie wynagrodzenia za zastępstwo prawne, należy stwierdzić, że w niniejszym wyroku nie zawarto rozstrzygnięcia dotyczącego tej kwestii. Naczelny Sąd Administracyjny bowiem nie rozpatruje wniosku pełnomocnika ustanowionego z urzędu o przyznanie wynagrodzenia z tytułu udzielonej pomocy prawnej w postępowaniu kasacyjnym, gdyż orzeka o tym w postępowaniu przed sądem pierwszej instancji, w drodze odrębnego postanowienia, wydanego na posiedzeniu niejawnym, referendarz sądowy (art. 258 § 2 pkt 8 p.p.s.a.) albo sąd w składzie jednego sędziego (art. 16 § 2 p.p.s.a). Na postanowienie wydane w przedmiocie wynagrodzenia pełnomocnika ustanowionego z urzędu przysługuje odpowiednio sprzeciw (art. 259 § 1 i 2 p.p.s.a.) lub zażalenie (art. 227 p.p.s.a.). W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny jest uprawniony do orzekania w przedmiocie wynagrodzenia dla pełnomocnika ustanowionego z urzędu, w sprawach należących do właściwości wojewódzkich sądów administracyjnych, w ramach kontroli instancyjnej postanowień rozstrzygających wspomnianą kwestię (por. postanowienie NSA z dnia 10 lutego 2014 r., I FPS 3/13). A. Nita M. Olejnik M. Golecki