I FSK 433/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA del. Adam Nita (sprawozdawca), Protokolant Magdalena Kałuska, po rozpoznaniu w dniu 9 stycznia 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. sp. z o.o. z siedzibą w Ż. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 22 listopada 2022 r. sygn. akt I SA/Gd 837/22 w sprawie ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w Ż. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 3 czerwca 2022 r. nr 2201-IOV-1.4103.217.2021/10/11 w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. sp. z o.o. z siedzibą w Ż. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 5.400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

W zaskarżonym wyroku z 22 listopada 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 837/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (zwany dalej Sądem I instancji lub WSA) orzekał w następstwie skargi E. Sp. z o.o. z siedzibą w Ż. (określanego dalej jako Podatnik, Strona, Spółka lub Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (zwanego dalej DIAS lub Organem odwoławczym) z 3 czerwca 2022 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2015 r. Czyniąc to, Sąd I instancji oddalił skargę. Przyczyną sporu zaistniałego w relacjach pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego było zakwestionowanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kartuzach (określanego dalej mianem Organu I instancji lub NUS), przy późniejszej akceptacji DIAS odliczenia przez Podatnika naliczonego podatku od towarów i usług. Został on wykazany w jednej fakturze z 30 czerwca 2015 r., wystawionej przez B. Sp. z o.o. z siedzibą w K. (zwanego dalej Kontrahentem lub Partnerem handlowym podatnika). Zgodnie z treścią tego dokumentu, potwierdzał on "prace zgodnie z protokołem z dnia 30.06.2015". NUS doszedł natomiast do przekonania, że faktura nie dokumentuje czynności faktycznie wykonanych, a tym samym nie stanowi ona podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Jak już wcześniej wskazano, zapatrywanie to podzielił Dyrektor Izby Administracji Skarbowej. W konsekwencji utrzymał on w mocy decyzję Organu I instancji Stan faktyczny sprawy został precyzyjnie przedstawiony w wyroku Sądu I instancji, opublikowanym w CBOSA. W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny prezentuje go wyłącznie w zakresie niezbędnym do zrozumienia realiów, w których zapadło jego orzeczenie. Działając w tych granicach, należy zwrócić uwagę na następujące okoliczności: 1) według treści zleceń, Kontrahent strony miał wykonać na jej rzecz usługi demontażu oraz ułożenia kostki brukowej, transportu materiałów, pracy samochodem ciężarowym z HDS, grodzenia placu budowy, prace minikoparką (bobcat) oraz sprzedaż towarów: obrzeży, drenażu, koszy, kamienia (otoczaka), kostki brukowej i elementów odwodnienia liniowego; 2) podano w wątpliwość rzeczywiste wykonanie usług i dostawę towarów. Czyniąc to, organy podatkowe powołały następującą argumentację: a) wskazano na liczbę pracowników zatrudnionych przez Kontrahenta strony - w każdym z miesięcy II kwartału 2015 r. zgłosił on zatrudnienie 7 pracowników. Partner handlowy nie dysponował zatem wystarczającą liczbą pracowników, umożliwiającą zrealizowanie tak szerokiego zakresu prac na rzecz Spółki; b) nie stwierdzono również zakupów usług, które mogły być przedmiotem dalszej sprzedaży na rzecz Spółki. Poza fakturami od E1. Sp. z o.o. i W. Sp. z o.o., Kontrahent strony nie posiadał innych dokumentów tego typu, których przedmiot mógłby wskazywać na korzystanie ze świadczeń podwykonawców podczas wykonywania usług dla Strony; c) od E1. Sp. z o.o. Kontrahent skarżącego miał kupować usługi transportowe, jednak w żaden sposób nie potwierdzono, aby w rzeczywistości doszło do nabycia tych świadczeń; d) Partner handlowy strony nie posiadał w swojej dokumentacji faktur zakupu olejów, paliwa czy też jakichkolwiek części zamiennych do maszyn i środków transportu będących w jego posiadaniu; e) z kolei od W. Sp. z o.o. Kontrahent strony miał nabyć usługę wywozu ziemi oraz prace dodatkowe. Także to nie znalazło jednak potwierdzenia; f) zakupy Kontrahenta podatnika od E1. i W., zostały skutecznie zakwestionowane w decyzji wydanej wobec wspomnianego Partnera handlowego strony, w zakresie rozliczenia w podatku od towarów i usług za II kwartał 2015 r. Dokonał tego Naczelnik Urzędu Skarbowego w Pruszczu Gdańskim, utrzymanej w mocy przez DIAS; g) we wspomnianych aktach administracyjnych podważono również transakcję pomiędzy Kontrahentem strony a Spółką, objętą fakturą z 30 czerwca 2015 r.; h) w decyzji DIAS utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Pruszczu Gdańskim określono Kontrahentowi strony, na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. podatek do zapłaty m.in. z tytułu wystawienia na rzecz Skarżącego faktury z 30 czerwca 2015 r.; i) Kontrahent strony nie dysponował odpowiednim zapleczem technicznym, w postaci m.in. środków transportowych, które umożliwiłyby mu wykonanie tak rozległych prac we własnym zakresie, w tym samym czasie w różnych miejscach. Według przedłożonej dokumentacji Partner handlowy skarżącego miał bowiem w tym samym okrasie świadczyć również usługi (transportowe i wynajmu bobcata) na rzecz innych podmiotów; j) na terenie siedziby i miejsca prowadzenia działalności Partnera handlowego strony znajdował się samochód ciężarowy. W okresie od kwietnia do czerwca 2015 r. nie został on jednak ani razu, na żadnej trasie zarejestrowany w systemie poboru opłat drogowych viaTOLL; k) Spółka nie zgłosiła żadnemu z inwestorów uczestnictwa swojego Kontrahenta w realizacji zadań w charakterze podwykonawcy. Tymczasem w umowach zawartych z inwestorami, podlegających rygorom zamówień publicznych znajdowały się postanowienia o wysokich karach umownych w przypadku braku takich zgłoszeń; l) żadna z przesłuchanych osób zarówno ze Spółki, jak od jej Kontrahenta nie wskazała imion i nazwisk osób, które miałyby bezpośrednio wykonywać prace przez Partnera handlowego strony na rzecz tego podmiotu. W tym kontekście wątpliwości organu budziło, że kierownik robót nie wie nic o podwykonawcy prac o wartości przeszło 200.000 zł. Wyłącznie świadek D.K. stwierdził natomiast, że zna kogoś od Kontrahenta podatnika; m) Spółka nie wystąpiła do urzędu skarbowego z pytaniem, czy jej Kontrahent jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług; n) brak było protokołu zdawczo - odbiorczego usług i robót wykonywanych przez Kontrahenta strony w kilku różnych inwestycjach; o) Spółka w dowodach księgowych posiada faktury dokumentujące nabycia tych samych towarów i usług, które miał dostarczyć jej Partner handlowy, ze wskazaniem tych samych miejsc realizacji. Sąd I instancji oddalił skargę. W jego przekonaniu z całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że czynności opisane w protokole z 30 czerwca 2015 r. nie były wykonywane przez Kontrahenta strony. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie miał przy tym wątpliwości co do tego, iż postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone prawidłowo i ustalono w nim rzeczywisty stan faktyczny. Także wnioski wyprowadzone ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wywoływały zastrzeżeń Sądu I instancji. Formułując je uwzględniono bowiem zasady logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego. W skardze kasacyjnej wniesiono o: 1) uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji; 2) w razie uznania, iż nie doszło do naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego - uchylenie wyroku w całości i rozpoznanie skargi; 3) zasądzenie na rzecz Skarżącego od Organu odwoławczego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Jednocześnie Skarżący zarzucił wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego: A. Naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 329 – zwanej dalej P.p.s.a.) w zw. z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 – określanej dalej jako O.p.) w zw. z art. 187 § 1, art. 121 § 1, 122 oraz 124 O.p. W przekonaniu Strony polegało ono na oddaleniu skargi i nieuchyleniu zaskarżonej decyzji oraz zaakceptowaniu stanowiska Organu pomimo, że zaskarżona decyzja oparta jest na nieprawidłowo ustalonym stanie faktycznym. Jak podkreślono, wynika to z dowolnej oceny materiału dowodowego, poprzez przyjęcie, że faktura VAT z 30 czerwca 2015 r. wystawiona przez Kontrahenta na rzecz Skarżącego stanowi "pustą" fakturę nieodzwierciedlającą rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy tymi podmiotami. Tymczasem: 1) Sąd I instancji, w ślad za DIAS, nie wziął pod uwagę całokształtu materiału dowodowego, pomijając przy swojej ocenie dowody z zeznań świadków A.E., J.N. i M.M.. W tym kontekście podkreślono, że wskazane podmioty potwierdziły podwykonawstwo Partnera handlowego Strony, a także potwierdziły w sposób spójny, że osobą, która miała kontakt z Kontrahentem strony był D.K.; 2) Sąd I instancji wskazuje, że nie było kwestionowane w sprawie, iż prace objęte fakturą zostały wykonane, skupiając się jedynie na stwierdzeniu, że nie wykazano, iż nie zrealizował ich Partner handlowy podatnika. Jednocześnie zgromadzony w sprawie, obszerny materiał dowodowy nie pozwala na ustalenie jaki inny podmiot miałby czynności te wykonać, a kluczowe ustalenia Organów opierają się na niepamięci świadków pełniących funkcje kierownicze; 3) WSA nie bierze pod uwagę, iż Organ nie ustalił prawidłowo, że doszło do nabycia tych samych towarów i usług, co objęte przedmiotową fakturą (obrzeża i kostka brukowa od D. T.D., usługi budowy ogrodzeń od E. A.O. oraz obrzeża i elementy odwodnienia liniowego od P.W. Sp. z o.o.). Jednocześnie Sąd I instancji wskazuje, że nie ma to wpływu na ocenę. Tymczasem wykazanie tego rodzaju zbieżności byłoby istotne dla wyniku sprawy, a zatem niewykazanie takiej zbieżności pomimo przeprowadzenia dowodów w tym zakresie przez Organ świadczy o wykonaniu tych czynności przez Kontrahenta strony; 4) fakt posiadania bądź nie pracowników przez Partnera handlowego strony został uznany przez WSA jako istotny dla ustalenia czy doszło do wykonania czynności objętych fakturą, gdy jednocześnie nie ustalono w toku postępowania jak wyglądała struktura zatrudnienia Kontrahenta podatnika, a część dowodów - w tym zeznania świadka D.K. zbieżne z zeznaniami świadka J.T. - wskazują, że takie osoby były i wykonywały prace na placach budów Skarżącego; 5) WSA przyznał zbyt dużą wagę dowodową brakom w dokumentacji księgowej Kontrahenta strony faktur za paliwo i oleje, co zgodnie z doświadczeniem życiowym nie świadczy, o tym, że wskazany podmiot nie był w stanie wykonać prac. Tymczasem z innych dowodów (protokół odbioru wykonania usług, potwierdzenia zapłaty, zeznania D.K. i inne) wynika, że usługi te zostały wykonane, a Partner handlowy spółki mógł zlecać innym podmiotom transport lub wynajmować pojazdy, bądź księgowość tego Kontrahenta mogła być prowadzona w sposób wybrakowany lub wadliwy - za co Skarżący nie odpowiada; 6) Sąd I instancji przyznał zbyt dużą wagę dowodową brakom rejestracji w viaTOLL pojazdu stanowiącego własność Partnera handlowego strony. Tymczasem brak było podstaw do uznania, że to właśnie ten pojazd miał zostać wykorzystany do wykonania usług, co więcej brak rejestracji mógł wynikać z zaniechania Kontrahenta strony, a powyższe pozostaje bez związku z oceną czy wskazany podmiot wykonał lub nie zrealizował czynności objętych fakturą; 7) WSA kwestionuje wartość dowodową dokumentów stanowiących zlecenia usług, gdyż nie zawierają daty i miejsca ich sporządzenia. Zgodnie z doświadczeniem życiowym nie oznacza to, iż wystawienie zleceń i wykonanie wskazanych nich prac nie miały miejsca. Dodatkowo w toku postępowania przed organami podatkowymi nie ustalono żadnych okoliczności, które miałyby świadczyć o nieprawdziwości tych dokumentów; 8) Sąd I instancji w sposób dowolny ocenia wartość dowodową dokumentu - protokołu z 30 czerwca 2015 r., kwestionując ją z uwagi na sporządzenie protokołu dla kilku inwestycji. Czyniąc to wskazuje on jednak tylko, że jest to sprzeczne z przyjętą praktyką. Tymczasem takie rozwiązane pozostawało w związku z charakterem prac i było uzasadnione okolicznościami realizacji inwestycji; 9) Sąd nie rozważył całokształtu materiału dowodowego, w tym nie wziął pod uwagę, że świadkowie mogą nie znać szczegółów, ponieważ osoby te pełnią funkcje kierownicze u Podatnika, a jego Kontrahent świadczył poboczne prace w kilku jednocześnie realizowanych inwestycjach (m.in. przygotowanie placu budowy). Żaden ze świadków nie wskazał przy tym, że nie było takiego podwykonawcy jak Partner handlowy strony, świadkowie potwierdzają także, że wskazany podmiot był podwykonawcą Podatnika i wykonywał prace na jego rzecz; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 O.p. - poprzez nieuwzględnienie skargi w sytuacji, gdy Organ przeprowadził postępowanie w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych i całkowite zignorowanie, że to nie Skarżący, a jej Kontrahent prowadził działalność gospodarczą w sposób nieprawidłowy, a co za tym idzie - bezpodstawne przyjęcie odpowiedzialności Strony za nieprawidłowości zaistniałe ewentualnie u Partnera handlowego; 3. art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez: 1) przedstawienie stanu sprawy niezgodnie z rzeczywistym, w tym przeprowadzonych w toku postępowania przed organami dowodów z zeznań świadków w zakresie opisanym w zarzucie zawartym w pkt. 1.1), tj. poprzez błędne wskazanie w uzasadnieniu w wyroku, że "współpracy z Kontrahentem strony nie potwierdził kierownik budów, A.E. oraz jedynie D.K. potwierdził podwykonawstwo wskazanego podmiotu"; 2) dokonanie przez Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku apriorycznej i bezkrytycznej akceptacji stanowiska Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, bez jednoczesnego wyjaśnienia przyczyn takiego stanu rzeczy; 3) jednoczesny do wskazanych nieprawidłowości brak rzetelnego ustosunkowania się przez WSA do argumentacji przytoczonej przez Skarżącego na poparcie (uzasadnienie) zarzutów sformułowanych przez niego w skardze; 4) w związku z powyższym, uchylenie się przez Sąd I instancji od dokonania własnej, rzetelnej i merytorycznej, całościowej i wnikliwej oceny zarzutów skargi oraz, szerzej, należytej kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji; 4. art. 141 § 4 P.p.s.a. - poprzez niewyjaśnienie motywów rozstrzygnięcia przez Sąd I instancji, w zakresie: 1) jak to ujęto - przyjęcia, że brak obowiązku weryfikacji przez Skarżącego zaplecza technicznego i kadrowego jego Kontrahenta nie ma wpływu na ustalenie, czy omawiana transakcja rzeczywiście miała miejsce, to brak jest podstaw do uznania ustalenia w tym przedmiocie (tj. braku określonych czynności zmierzających do weryfikacji ze strony Skarżącego zaplecza kadrowego i technicznego jego Partnera handlowego) za mogące stanowić podstawę do ustaleń faktycznych mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy oraz przyznanie ustaleniom w tym zakresie tak daleko idącej wagi. Tymczasem zgodnie z doświadczeniem życiowym, postępowanie Podatnika pozostawało zgodne z przyjętą praktyką gospodarczą i obowiązującymi przepisami; 2) oceny poniższych dowodów: a) pięciu zleceń wykonania prac - co do których WSA wskazuje jedynie, że dokumenty te sporządzono bez wskazania daty i miejsca ich sporządzenia, nie wskazując w jaki sposób miałoby się to przekładać na ocenę ich wartości dowodowej. Tymczasem jednocześnie w sprawie nie zachodzą okoliczności, które uzasadniałyby przyjęcie, że dokumenty te nie są autentyczne; b) protokołu odbioru wykonania usług z 30 czerwca 2015 r. - uznając jedynie, że sporządzenie jednego protokołu dla czynności wykonywanych na różnych budowach jest sprzeczne z przyjętą praktyką, nie wyjaśniając przy tym, w jaki sposób miało się to przełożyć na negatywną ocenę wartości dowodowej tego dokumentu; c) potwierdzenia przelewów tytułem zapłaty ceny z faktury - poprzez uznanie, że nie świadczą o realnym charakterze transakcji między stronami. Tymczasem są to jedne z głównych świadczeń stron, a zatem okoliczności faktycznych w toku realnego wykonania zobowiązania przez strony; B. Naruszenia przepisów prawa materialnego: 1. art. 21 § 3 i 3a O.p. w zw. z art. 99 ust. 1 i 12 i art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 – zwanej dalej u.p.t.u.) - poprzez bezpodstawne określenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, pozbawienie Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury z 30 czerwca 2015 r. oraz określenie zobowiązań podatkowych, mimo braku jakichkolwiek dowodów na to, że Strona nie była odbiorcą usługi świadczonej przez jej Kontrahenta oraz że miała świadomość nierzetelnego i nieuczciwego działania tego podmiotu, jak również obciążenie jej negatywnymi konsekwencjami działania jej Partnera handlowego; 2. art. 86 ust. 1, ust. 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. - poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i uznanie, iż faktura z 30 czerwca 2015 r. nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu podatku, gdyż stwierdza czynności, które nie zostały dokonane; 3. art. 108 ust. 1 u.p.t.u. - poprzez uznanie, że doszło do wystawienia tzw. pustych faktur. W reakcji na przedstawione zarzuty i argumentację, Organ odwoławczy wystąpił o: 1) oddalenie skargi kasacyjnej w całości, 2) rozpoznanie sprawy na rozprawie, 3) zasądzenie od Strony na rzecz DIAS kosztów postępowania według norm przepisanych. Uzasadniając swoje racje, Organ odwoławczy zaakcentował w szczególności, że poza wskazaniem w zarzutach kasacyjnych szeregu przepisów Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i Ordynacji podatkowej, Skarżący nie wskazuje na czym konkretnie polega naruszenie danej regulacji procesowej oraz nie wykazuje, że zarzucane naruszenie miało wpływ (i to wpływ istotny) na rozstrzygnięcie. Uzasadnienie skargi kasacyjnej sprowadza się natomiast do polemiki z treścią uzasadnienia wyroku Sądu I instancji i do przedstawienia własnego punktu widzenia na okoliczności sporne. Dodatkowo w swoim piśmie procesowym z 15 grudnia 2025 roku DIAS ponowił wniosek o oddalenie skargi kasacyjnej w całości. Ponadto we wskazanym dokumencie raz jeszcze przedstawiono argumentację, uzasadniającą racje Organu odwoławczego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlega oddaleniu. Jak już wcześniej wskazano, dominują w niej zarzuty związane z prawidłowością postępowania dowodowego. Dopiero ich swoistym uwieńczeniem są zaś tezy, w których Strona nawiązała do kwestii materialnego prawa podatkowego i odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług. Odnosząc się do wspomnianego pisma procesowego Naczelny Sąd Administracyjny kierował się wskazaniem poczynionym w innym jego judykacie, a mianowicie w wyroku z 29 marca 2017 r., sygn. akt I GSK 623/15, Lex nr 2316398. W uzasadnieniu tego orzeczenia wyartykułowano, że prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku nie wymaga szczegółowego ustosunkowania się przez sąd pierwszej instancji do wszystkich zarzutów skargi oraz podniesionej w niej argumentacji. Jest to natomiast konieczne jedynie w zakresie niezbędnym do przeprowadzenia kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego. Zatem z samego faktu braku wyraźnego odniesienia się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny do niektórych zarzutów skargi lub pominięcia w swoich rozważaniach niektórych elementów stanu faktycznego sprawy, nie można wywodzić, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem art. 141 § 4 P.p.s.a. Jednocześnie należy mieć na względzie, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny sprowadzić uzasadnienie tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku sądu pierwszej instancji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 września 2023 r., sygn. akt II FSK 544/22, Lex nr 3616524). Ponadto, stosownie do art. 193 zd. drugie P.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów podniesionych w tym piśmie procesowym. W ten sposób wyraźnie został więc określony zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku przewidzianych w art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 193 zd. pierwsze P.p.s.a. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 marca 2023 r., sygn. akt II FSK 2460/20, Lex nr 3562105). Biorąc pod uwagę przedstawione zastrzeżenia, w pierwszej kolejności należy zauważyć, że ponad wszelką wątpliwość postępowanie podatkowe jest determinowane przez zasadę prawdy obiektywnej, ukształtowaną w art. 122 O.p., a skonkretyzowaną w art. 187 § 1 tej ustawy. Tym samym, w przeciwieństwie do postępowania cywilnego nie jest ono kontradyktoryjne, natomiast to organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 O.p.). Na organach podatkowych spoczywa też powinność zgromadzenia i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.). Wypełniając te obowiązki wspomniane podmioty mogą jednak sięgnąć wyłącznie do takich środków dowodowych, jakie w realiach danej sprawy są dla nich obiektywnie dostępne. Istotne jest więc, czy wywiązując się ze swojej powinności ustalenia prawdy materialnej, w konkretnym stanie faktycznym mają one rzeczywistą sposobność "dotarcia" do danego dowodu i jest on przydatny dla ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń stanowiących punkt odniesienia dla zastosowania przepisów prawa podatkowego. Jeżeli nie jest to możliwe, bo organ obiektywnie nie ma szans zapoznania się z określonym dowodem, w ustalaniu prawdy materialnej może go wesprzeć strona postępowania podatkowego (w szczególności podatnik). Korzystając ze swojego prawa do czynnego udziału w postępowaniu (por. art. 123 § 1 i art. 188 O.p.) jest ona bowiem władna sformułować wniosek dowodowy, oferując określony dowód podmiotowi prowadzącemu postępowanie podatkowe. Ponadto administracja podatkowa w swoich działaniach jest obowiązana godzić wszystkie pryncypia postępowania podatkowego. Oznacza to, że honorując zasadę legalizmu (art. 120 O.p.), czy zasadę prawdy obiektywnej (por. powoływany już art. 122 O.p), podczas prowadzonego postępowania podatkowego należy także kierować się zasadą szybkości i prostoty. Jak bowiem wynika z art. 125 § 1 O.p., organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Naczelny Sąd Administracyjny formułuje to spostrzeżenie przez wzgląd na okoliczność podniesioną w uzasadnieniu decyzji ostatecznej, której Strona nie zaprzeczyła w swoich zarzutach oraz argumentacji zawartej w skardze kasacyjnej. Jest nią to, że działając na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Pruszczu Gdańskim określił Kontrahentowi spółki podatek do zapłaty z tytułu wystawienia m.in. spornej faktury z 30 czerwca 2015 r. Decyzja ta została utrzymana w mocy przez Organ odwoławczy i nie zaskarżono jej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (por. s. 27 – 28 decyzji DIAS). Jednocześnie w myśl art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Tym samym jest on obowiązany wziąć pod uwagę wszystkie zgromadzone dowody, a następnie dokonać ich swobodnej oceny, zdeterminowanej nie tylko przepisami prawa, ale i zasadami doświadczenia życiowego. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę na tę kwestię, ponieważ w swoich wywodach zawartych w skardze kasacyjnej Strona bardzo dużo miejsca poświęca temu, jakich okoliczności – jej zdaniem świadczących o wykonaniu prac przez jej Kontrahenta – nie wzięto pod uwagę podczas wyprowadzania wniosków ze zgromadzonego materiału dowodowego. Czyniąc to eksponuje ona twierdzenia formułowane przez A.E., J.N. i M.M. W tym kontekście Skarżący podkreśla, że wskazani świadkowie potwierdzili podwykonawstwo prac realizowane przez Kontrahenta strony, a także wskazali w sposób spójny, że osobą, która miała kontakt z tym podmiotem był D.K.. Równocześnie Strona dezawuuje ustalenie poczynione w trakcie postępowania podatkowego, świadczące o tym że świadczenia udokumentowane sporną fakturą z 30 czerwca 2015 r. nie zostały wykonane przez jej wystawcę – Partnera handlowego podatnika. Przejawem tego jest w szczególności pomniejszanie znaczenia braku rejestracji w systemie viaTOLL pojazdu stanowiącego własność Partnera handlowego spółki (podnoszone w kontekście usługi transportowej, jaką miał Stronie świadczyć ten podmiot), czy braku w dokumentacji księgowej Kontrahenta podatnika faktur za paliwo i oleje. W ocenie Skarżącego nie świadczy to o niewykonaniu usługi, bo ten Partner handlowy mógł przecież zlecać innym podmiotom transport lub wynajmować pojazdy, bądź jego księgowość mogła być prowadzona w sposób wadliwy. Z kolei zeznania świadków – osób pełniących funkcje kierownicze w Spółce mają w specyficzny sposób "dwoiste znaczenie". Z jednej strony Skarżący podnosi bowiem, że podmioty te mogły nie znać szczegółów współpracy z Kontrahentem i to – jak należy przyjąć – osłabia wartość dowodową ich stwierdzeń. Jednocześnie jednak zeznania tych osób mają znaczenie, ponieważ jak twierdzi Skarżący żaden z nich nie wskazał, że nie było takiego wykonawcy, jak Partner handlowy Strony, a wręcz wskazali oni, że wspomniany podmiot był podwykonawcą Podatnika i wykonywał prace na jego rzecz. Odnosząc się do tych tez należy zauważyć, że jedyną osobą, która potwierdziła współpracę Strony z jej Kontrahentem był D.K.. Wskazany świadek (pracownik Spółki) nie znał jednak danych personalnych osób z którymi współpracował, działających z ramienia tego podmiotu oraz nie był w stanie wskazać żadnego pracownika Partnera handlowego skarżącego. Z kolei Prezes Zarządu Spółki (J.N.) nie był gotów potwierdzić rzeczywistego wykonania prac przez Kontrahenta podatnika, nie wiedział kiedy i jak doszło do współpracy z tym podmiotem, ani kto jest prezesem jego zarządu oraz kto jest w nim zatrudniony. Natomiast M.M. (do której zeznań także odnosi się Strona w swoich twierdzeniach) nie znała i nigdy nie widziała nikogo od Partnera handlowego podatnika. Wreszcie A.E. (kierownik budowy) oświadczył, że nazwa Kontrahenta podatnika "obiła mu się o uszy", ale nie wie w jakich okolicznościach miało to miejsce. Wspomniany świadek nie znał też nikogo od tego podmiotu, a dodatkowo sformułował przypuszczenie, że na budowach może i pracował bobcat (minikoparka), ale go nie widział. Jeżeli zestawić z tymi dowodami inne, wcześniej już przytoczone okoliczności, dotyczące braku przejazdów samochodu ciężarowego Kontrahenta, czy braku zakupu przez niego paliwa, czy oleju trudno uznać, że podmiot ten istotnie wykonywał świadczenia na rzecz Strony. Skarżący podnosi bowiem, że być może wskazany podmiot zlecał transport innym podmiotom lub wynajmował pojazdy. Ponadto formułuje on twierdzenie, że księgowość jego Partnera handlowego mogła być prowadzona w sposób wadliwy. Tezy nie są jednak poparte żadnym konkretem. W dodatku, w trakcie postępowania podatkowego nie stwierdzono zakupów przez Kontrahenta podatnika tego rodzaju usług, które następnie mogłyby być świadczone Skarżącemu. Dotyczy to także prac wykonywanych mikrokoparką. Ponadto ustalono, że te same usługi i towary, które Skarżący miał nabyć od swojego Partnera handlowego, ze wskazaniem tych samych miejsc realizacji, zakupił on od innych podmiotów. Swoistym uwieńczeniem tej argumentacji jest wskazywana już wcześniej i niekwestionowana okoliczność, że działając na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Pruszczu Gdańskim określił Kontrahentowi spółki podatek do zapłaty z tytułu wystawienia m.in. spornej faktury z 30 czerwca 2015 r. Decyzja ta została zaś utrzymana w mocy przez Organ odwoławczy i nie zaskarżono jej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Ma to o tyle istotne znaczenie, że w myśl art. 194 § 1 O.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Nie oznacza to, że dokument urzędowy (a takim jest ostateczna decyzja podatkowa) korzysta ze szczególnej mocy dowodowej. We wspomnianym przepisie ustawodawca formułuje natomiast domniemanie prawne, które może zostać usunięte przeciwdowodem (por. art. 194 § 3 O.p.). Jak łatwo zauważyć, w realiach przedmiotowej sprawy nie miało to miejsca. Ustalenia poczynione w postępowaniu podatkowym doznają zaś swoistego wzmocnienia tym, że Kontrahentowi podatnika, w związku z wystawieniem spornej faktury określono podatek na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Z wszystkich tych względów nie sposób uznać zarzutów procesowych, podniesionych w skardze kasacyjnej Strony. To zaś ma swoją konsekwencję w postać niemożności zaaprobowania tez formułowanych w tym piśmie procesowym, dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego (ustawy o podatku od towarów i usług), które miało stać się udziałem Organu odwoławczego. W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego NUS, przy słusznej akceptacji tego zapatrywania przez Organ odwoławczy obalił domniemanie prawidłowości rozliczenia podatkowego Podatnika, ukształtowane w art. 21 § 2 O.p., a skonkretyzowane dla celów podatku od towarów i usług w art. 99 ust. 12 u.p.t.u. Prawidłowo zakwestionowano więc Skarżącemu odliczenie naliczonego podatku od towarów i usług, wynikającego z faktury wystawionej przez jego Kontrahenta 30 czerwca 2015 r. W świetle prawidłowo zgromadzonego materiału dowodowego zasadnie wykazano, że wskazany szczególnego rodzaju rachunek był pusty, ponieważ określone w nim świadczenia Partnera handlowego strony w rzeczywistości nie miały miejsca. To zaś nie daje uzasadnienia do pomniejszenia podatku należnego Podatnika o w ten sposób ustaloną kwotę podatku naliczonego (por. art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u.). Normatywną, materialnoprawną podstawą do dokonania tego rozstrzygnięcia jest art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. W realiach przedmiotowej sprawy przepis ten został prawidłowo zastosowany przez DIAS. Z kolei art. 108 ust. 1 u.p.t.u., którego naruszenie Strona wytyka Sądowi I instancji w ostatnim ze swoich materialnoprawnych zarzutów kasacyjnych, nie stanowił normatywnej podstawy orzekania w stosunku do Skarżącego w przedmiotowej sprawie. Poza lakonicznym stwierdzeniem, że naruszenie prawa przejawiło się w tej sytuacji uznaniem, iż doszło do wystawienia tzw. pustych faktur, Spółka nie uzasadnia zresztą wskazanej tezy. To zaś uwalnia Naczelny Sąd Administracyjny od odnoszenia się do tego zarzutu (por. art. 176 § 1 pkt 2 oraz art. 193 zd. 2 P.p.s.a.). W tym stanie rzeczy skarga kasacyjna została oddalona w oparciu o art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 935 – zwanej dalej P.p.s.a.). Podstawą orzekania o kosztach postępowania kasacyjnego był natomiast art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935). Adam Nita Bartosz Wojciechowski Roman Wiatrowski