I FSK 430/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Ryszard Pęk (spr.), Sędzia WSA (del.) Dominik Mączyński, Protokolant Jan Żołądź, po rozpoznaniu w dniu 10 maja 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 4 grudnia 2019 r. sygn. akt I SA/Bd 608/19 w sprawie ze skargi R. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia 9 sierpnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. 8.100 (osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z 4 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 608/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy po rozpoznaniu skargi R.S. (dalej skarżący) uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z 9 sierpnia 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2015 r. 2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. 2.1. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku ustalił, że decyzją z 9 sierpnia 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. (dalej organ drugiej instancji) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. (dalej organ pierwszej instancji) z 30 kwietnia 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2015 r. 2.2. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że zasadniczy spór w rozpoznawanej sprawie sprowadzał się do rozstrzygnięcia, czy w oparciu o zebrany materiał dowodowy i dokonane na jego podstawie ustalenia, istniały podstawy do pozbawienia skarżącego możliwości odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie tworzyw sztucznych od O. Sp. z o.o., których rzetelność podważono w zaskarżonej decyzji ustalając, że miały one na celu legalizowanie działań oszukańczych, zmierzających wyłącznie do uzyskania korzyści podatkowych. Sporna była również kwestia rzetelności 11 faktur wystawionych przez skarżącego na rzecz U. T., które – jak przyjęto w zaskarżonej decyzji – nie dokumentowały wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Ponadto również faktura wystawiona przez skarżącego na rzecz L. Sp. z o.o. nie odzwierciedlała faktycznego przebiegu operacji gospodarczych, w konsekwencji czego skarżący był zobowiązany do zapłaty podatku ujawnionego w wystawionej przez siebie fakturze zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., poz. 1054 ze zm.). 2.3. Sąd pierwszej instancji – jak wynikało z uzasadnienia zaskarżonego wyroku – podzielił ustalenia odnoszące się kwestii nabyć tworzyw sztucznych, dokumentowanych fakturami wystawionymi przez O. Sp. z o.o. na rzecz skarżącego w kontrolowanym okresie. Podkreślił, że w postępowaniu podatkowym zgromadzono obszerny materiał dowodowy, odnoszący się bezpośrednio do jedynego dostawcy skarżącego, którym była spółka O., co znajdowało odzwierciedlenie w aktach sprawy w postaci zeznań świadków i strony, protokołów z czynności sprawdzających, informacji udzielonych przez inne organy podatkowe, włączonej do akt sprawy decyzji wydanej dla tej spółki. Przyjął, że oceniając zgromadzony materiał dowodowy organy podatkowe słusznie uznały, że spółka O. w ramach prowadzonej działalności nie dokonywała faktycznego obrotu granulatem tworzyw sztucznych, a sporne faktury wystawione na rzecz skarżącego w kontrolowanym okresie nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Podkreślił, że w toku postępowania podjęto wszelkie niezbędne czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zebrano i rozważono materiał dowodowy zgodnie z wymogami zawartymi w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, czemu dano wyraz w uzasadnieniu decyzji. W ocenie Sądu pierwszej instancji dokonane ustalenia faktyczne i ostateczne konkluzje, w tym w zakresie nierzetelności przyjętych do rozliczenia faktur wystawionych przez O., były prawidłowe. Skarżący, polemizując z materiałem dowodowym i z wadliwą jego zdaniem oceną, nie podważył skutecznie istotnych w sprawie ustaleń i ich prawnopodatkowej oceny, dokonanej przez organy podatkowe, którą Sąd uznaje za prawidłową. 2.4. Zasadnie – jak podkreślił Sąd pierwszej instancji – wydając zaskarżoną decyzję powołano się na decyzję wydaną przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G. z 22 maja 2017 r., określającą O. sp. z o.o. z siedzibą w G. podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Przyjęto w niej, że podmiot ten pełnił rolę "znikającego podatnika", a faktury VAT przez niego wystawione, w tym na rzecz skarżącego, nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ustalono także, że O. sp. z o.o. jedynie stwarzała pozory prowadzenia działalności gospodarczej, posiadała minimalny kapitał zakładowy, nie zatrudniała pracowników niezbędnych do obsługi transakcji towarem, a zatrudniani pracownicy świadczyli inne prace, nie posiadała magazynów, pomieszczeń a siedzibę miała w wirtualnym biurze. Przytoczono także zeznania świadków, którzy potwierdzili udział O. sp. z o.o. w procederze oszustwa podatkowego, sposób kształtowania ceny, daty dostaw oraz szybkiego obrotu towarem. Towar ten przeważnie w ciągu jednego dwóch dni był zbywany na rzecz kolejnych podmiotów, w tym także występujących na wcześniejszych etapach nabyć tego towaru. 2.5. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów podatkowych dotyczące niedochowania przez skarżącego należytej staranności w relacjach z O. Sp. z o.o. Podkreślił, że z zeznań skarżącego wynikało, że nie weryfikował kontrahenta, a jego formalną weryfikacją (czy spółka jest czynnym podatnikiem VAT) zajmowała się księgowa, ograniczył się do wyszukania kontrahenta w internecie, kontaktów telefonicznych lub mailowych. Ponadto korzystna cena za oferowany towar i jego znaczne ilości, w sytuacji, gdy zgodnie z twierdzeniami skarżącego granulat tworzyw sztucznych nie był łatwo dostępny na rynku, powinna wzbudzić czujność skarżącego, który nie sprawdził czy spółka zatrudnia pracowników, czy posiada infrastrukturę niezbędną do prowadzenia działalności, gdzie ma siedzibę i w jakich miejscach działa. 2.6. W podsumowaniu tej części uzasadnienia Sąd pierwszej instancji przyjął, że organy podatkowe przeprowadzając postępowanie podatkowe nie naruszyły przepisów Ordynacji podatkowej. Zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały obszerny materiał dowodowy a w sprawie podjęto wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zebrane dowody zostały poddane wszechstronnej ocenie zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów co znalazło swój wyraz w decyzjach organów obydwu instancji, których uzasadnienia – wbrew zarzutom skargi - sporządzone zostały w zgodzie z treścią art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. 2.7. W dalszej części uzasadnienia wyroku Sąd pierwszej instancji stwierdził, że nie podziela oceny stanu faktycznego wskazującej na świadomy udział skarżącego w transakcjach o charakterze karuzelowym, gdyż ocena taka nie znajduje odzwierciedlenia w materiale dowodowym, a twierdzenia organów w tym zakresie wynikają z dowolnej oceny dowodów co narusza art. 187 § 1 art. 191 Ordynacji podatkowej, a ponadto za zasadny uznał zarzut naruszenia art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, przez określenie skarżącemu kwoty podatku do zapłaty w trybie tego przepisu. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że w sytuacji, gdy stwierdza się, że doszło do karuzeli podatkowej każdorazowo należy oceniać poszczególne transakcje pomiędzy podmiotami gospodarczymi i ich wzajemne powiązania. W zawiązku z tym organy podatkowe stawiając tezę o świadomym uczestnictwie skarżącego w oszustwie muszą ją udowodnić, wykazać istnienie powiazań między skarżącym a podmiotami działającymi w celach oszukańczych, w szczególności organizatorem takiego procederu. Ustaleń takich – jak zaznaczył – brak było w zaskarżonej decyzji. Ponadto Sąd pierwszej instancji przyjął, że w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, błędne były ustalenia co do braku rzeczywistego charakteru transakcji sprzedaży tworzywa sztucznego przez skarżącego do L. sp. z o.o. Zauważył, że zarówno odbiorca towaru Ł.S. – Prezes zarządu L. sp. z o.o. jak również A.Z. – właściciel firmy Z. oraz pracownicy tej firmy zeznali że doszło do wykonania zakwestionowanej transakcji. Także z czynności sprawdzających przeprowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. wynikało, że spółka zaewidencjonowała w rejestrze zakupów wystawioną przez skarżącego fakturę VAT, a podatek naliczony wynikający z tej faktury wykazała w deklaracji VAT-7. Powyższe ustalenia potwierdzały także zeznania F.N. oraz pracowników R. s.c., które potwierdzały transport i przemieszenie towarów. Z powyższych ustaleń – zdaniem Sądu pierwszej instancji – wynikało, że towar faktycznie był (choć nie od O. a z nieujawnionego źródła). Jego istnienie, nawet przy założeniu, że skarżący był świadomym uczestnikiem tego procederu, co – zdaniem Sądu pierwszej instancji – nie zostało wykazane, nie dawało podstaw do zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w sytuacji, gdy nie podważono rzetelności takich transakcji. W rezultacie – uchylając zaskarżoną decyzję – Sąd pierwszej instancji przyjął, że nie podważono skutecznie dokonywania przez skarżącego wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz podmiotu litewskiego. 3. Skarga kasacyjna. 3.1. Od powyższego wyroku skarżący złożył skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 3.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm., dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) naruszenie przepisów postępowania, tj.: 3.2.1. art. 3 § 1 i § 2 pkt a oraz 134 § 1 i § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c i art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi a także art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 2167 ze zm.), dalej ustawa Prawo o ustroju sądów administracyjnych, przez wydanie rozstrzygnięcia z przekroczeniem granic sprawy administracyjnej, polegające na wypowiedzeniu się przez Sąd pierwszej instancji o braku staranności skarżącego w transakcjach z O. i tym samym uznanie za prawidłowe pozbawienie go prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur wystawionych przez O., podczas gdy w toku postępowania podatkowego nie dokonano ustaleń dotyczących staranności lub jej braku po stronie skarżącego, lecz oparto rozstrzygnięcie w zakresie pozbawienia prawa do odliczenia podatku VAT na ustaleniu świadomości skarżącego o udziale w oszustwie karuzelowym, a tym samym brak było możliwości przeprowadzenia przez Sąd kontroli dokonanych w tym względzie (staranności podatnika) ustaleń, bowiem nie zostały one uprzednio dokonane na etapie postępowania podatkowego, zaś wyrażony przez Sąd w tym względzie pogląd stanowił niedopuszczalny "przesąd" w niniejszej sprawie, bowiem rozstrzygał kwestię istnienia dobrej wiary, mimo że kwestia ta powinna być uprzednio ustalona i oceniona przez organy podatkowe w toku postępowania podatkowego; 3.2.2. art. 1 § 1 i § 2 ustawy – Prawo o ustroju sądów administracyjnych w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c oraz art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 120, art. 122, art. 121 § 1, art. 124, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej: - polegające na przyjęciu błędnego ustalenia, jakoby skarżący nie dochował należytej staranności w transakcjach z O., a tym samym podjęte przez niego czynności weryfikacyjne w odniesieniu do tej spółki należało uznać za niewystarczające w stanie faktycznym niniejszej sprawy, podczas gdy z okoliczności sprawy wynikało, że skarżący nie wiedział ani nie powinien był wiedzieć, że bierze udział w transakcji stanowiącej oszustwo podatkowe, do czego doszło na skutek pominięcia części dowodów i wynikających z nich okoliczności, takich jak m.in., weryfikacja spółki O. dokonywana na zlecenie skarżącego, bezpośredni kontakt skarżącego z przedstawicielami O., faktyczne dokonywanie transakcji, dysponowanie przez skarżącego zakupionym towarem, przeprowadzenie białego wywiadu wobec O., posiadanie faktur faktycznie dokonywanych transakcji z dostawcami oraz wyjaśnienia skarżącego, zeznania świadków dotyczące weryfikacji kontrahenta, przebiegu transakcji i okoliczności im towarzyszącym, co doprowadziło do naruszenia zasady prawdy materialnej przez brak wszechstronnej oceny zebranego materiału dowodowego i oparcie rozstrzygnięcia jedynie o część zebranego materiału dowodowego, a także naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, przez dowolne, wbrew logice i zasadom doświadczenia życiowego dokonanie wybiorczej oceny zebranego materiału dowodowego, co godzi również w zasadę budowania zaufania podatnika do organów podatkowych, i co w efekcie spowodowało niezasadne zastosowanie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4 lit. a ustawy o VAT i pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w zakwestionowanych fakturach; - przez pominięcie faktów wynikających z materiału dowodowego, pozwalających na przyjęcie po stronie skarżącego dobrej wiary, w tym w szczególności pominięcie okoliczności dokonywania transakcji obejmujących typowe dla branży warunki płatności, typowy dla branży sposób zawierania umów, typową procedurę przekazania towaru, typową dla branży procedurę weryfikacji jakości towaru w drodze oględzin opakowań i w oparciu o certyfikat, a także pominięcie faktu, że O. pozostawał w relacjach handlowych z innymi podmiotami na rynku (A.) i cieszył się dobrą opinią osób z branży, a także uznawany był za wiarygodnego kontrahenta, pominięcie faktu, że skarżący dokonał w granicach dostępnych narzędzi weryfikacji spółki O., w tym sprawdził czy spółka ta jest czynnym podatnikiem podatku VAT oraz pozostawał w bezpośrednim kontakcie z przedstawicielami O., a w momencie kiedy ujawniono oszukańczą działalność O. zerwał z nim jakąkolwiek relację; - przez powoływanie się na zdarzenia ujawnione po zakończeniu współpracy z kontrahentem; jako relewantne dla oceny staranności skarżącego, w sytuacji, w której zarówno orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz polskich sądów administracyjnych stanowi, że dla tejże oceny istotny jest wyłącznie stan faktyczny istniejący na dzień przeprowadzania transakcji, o którym podatnik ma wiedzę lub wiedzę ten powinien mieć w ramach należytej staranności kupieckiej; - przez uwzględnienie skargi na decyzję organu drugiej instancji i uchylenie tej decyzji w całości, przy jednoczesnym sformułowaniu w uzasadnieniu wyroku poglądu o braku należytej staranności skarżącego w transakcjach z O. oraz zasadności dalszej odmowy przez organy podatkowe skarżącemu prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur wystawionych przez O. w oparciu o art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4 lit. a ustawy o VAT; - przez brak wskazania obiektywnie jakie działania, umożliwiające wykrycie nieprawidłowości mógł i obiektywnie powinien był podjąć skarżący, które obiektywnie dałyby mu wiedzę lub uzasadnione podejrzenie o istnieniu oszustwa podatkowego w łańcuchu dostaw i nierzetelności w rozliczeniach podatkowych po stronie O. lub pozorności działalności O.; sam bowiem fakt wskazania, że O. posiadała niski kapitał zakładowy, miała siedzibę w biurze wirtualnym oraz ujawniony przedmiot jej działalności w KRS odbiegał od faktycznego, nie uzasadniał wniosku, że podmiot ten nie prowadził faktycznie żadnej działalności lub wręcz był oszustem, szczególnie jeśli figurował we wszystkich publicznych rejestrach; obiektywnie rzecz biorąc wszystkie te okoliczność, czy to rozpatrywane łącznie czy indywidualnie nie dawały podstaw do uznania, że mamy do czynienia z podmiotem prowadzącym jedynie działalność pozorną lub wręcz będącym oszustem; co się zaś tyczy sformułowanego w wyroku przez Sąd pierwszej instancji oczekiwania wobec podatnika, aby weryfikował potencjał ekonomiczny, osobowy, techniczny i infrastrukturalny kontrahenta, należy uznać, że jest to oczekiwanie zbyt daleko idące i wykraczające poza pojęcie należytej staranności formułowane na potrzeby podatku VAT, a stanowiące de facto oczekiwania do wyręczania organów państwowych w realizacji ich celów przeciwdziałania oszustwom podatkowym.; - nieprzeprowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, tj. z pominięciem istotnej części materiału dowodowego i z dokonaniem tendencyjnej oceny materiału dowodowego w sposób ukierunkowany pod z góry przyjętą tezę o braku należytej staranności po stronie podatnika z pominięcie stanu świadomości podatnika i powierzchnej wiedzy o oszustwach podatkowych istniejącej w dacie dokonywania kwestionowanych transakcji; - niepodjęcie działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, - rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości na niekorzyść skarżącego; 3.2.3. art. 1 § 1 i § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c oraz art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 120 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 i art. 7 Konstytucji RP w związku z art. 87 ust. 1 i art. 91 ust.1 Konstytucji RP w związku z art. 53 i art. 54 Aktu z dnia 16 kwietnia 2003 r. dotyczącego warunków przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej oraz dostosowań w traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej (Dz. U. Nr 90, poz. 864, Dz. Urz. UE z 2003 r. Nr 236 s. 33) oraz art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej w brzmieniu i numeracji ustalonej przez art. 2 pkt 235 i art. 5 ust. 1 Traktatu z Lizbony zmieniającego Traktat o Unii Europejskiej i Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską (Dz. Urz. UE z 2007 r. Nr C 306 s.1;) z dniem 1 grudnia 2009 r. przez rozstrzygnięcie niniejszej sprawy w sposób sprzeczny z zasadą lojalności, z pominięciem regulacji wynikających z prawa europejskiego oraz wytycznych wynikających z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w zakresie wykładni dyrektywy 112 oraz sposobu postępowania przy zwalczaniu oszustw karuzelowych oraz rozumienia i interpretacji pojęcia dobrej wiary w kontekście prawa do odliczenia podatku w przypadku, ujawnienia oszustw podatkowych, a także obiektywnie uzasadnionych wobec podatników oczekiwań co do prowadzonej przez nich weryfikacji kontrahentów w ramach przyjętego wzorca należytej staranności, w tym w szczególności z pominięciem wiążącego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w tym wyroku z 21 czerwca 2012r. wydanym w sprawach połączonych C-80/11 oraz C-142/11, uznającego, że art 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, że podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków; 3.2.4. art. 1 § 1 i § 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c i art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 w związku z art. 121 § 1 i art. 124 Ordynacji podatkowej, przez podanie błędnej podstawy prawnej w decyzji wydane przez organ pierwszej instancji i pominięcie tej okoliczności w toku kontroli instancyjnej i sądowoadministracyjnej prowadzonej w sprawie, bowiem powołane w petitum zaskarżanej decyzji przepisy prawa, w szczególności przepisy prawa materialnego, nie odpowiadają argumentacji zawartej w uzasadnieniu tej decyzji, co wskazuje ewidentnie, że podana w decyzji podstawa prawna rozstrzygnięcia podana została w sposób nieprawidłowy przez organ pierwszej instancji, co zostało zignorowane przez organ odwoławczy a także Sąd pierwszej instancji, a także sporządzenie uzasadnienia zaskarżonej decyzji przez organ pierwszej instancji z naruszeniem normy wynikającej w § 4 przez nie przedstawienie w ogóle uzasadnienia prawnego i ograniczenie się wyłącznie do uzasadnienia faktycznego, przy czym nie wskazano faktów, które uznano za udowodnione, dowodów, którym dano wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności i który to błąd również został powielony przez organ odwoławczy i następnie zmarginalizowany przez Sąd pierwszej instancji; 3.2.5. art. 205 § 2 oraz art. 206 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z § 2 pkt 7 i § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018r. poz. 265), przez miarkowanie wynagrodzenia pełnomocnika profesjonalnego występującego w sprawie uznając, że jedynie w zakresie nieprawidłowego zastosowania art. 108 ustawy o VAT argumentacja tego pełnomocnika okazała się skuteczna, podczas gdy Sąd pierwszej instancji przyznał również rację pełnomocnikowi skarżącego co do nieprawidłowego uznania przez organy podatkowe w niniejszej sprawie, że skarżący był świadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego, które to ustalenia było ustaleniem kluczowym dla niniejszej sprawy; 3.3. Ponadto zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie prawa materialnego, tj.: 3.3.1. art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, przez bezpodstawne pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego, wbrew zaistniałemu stanowi faktycznemu i zgromadzonemu materiałowi dowodowemu, bowiem skarżący nie był świadomie zaangażowany w oszustwo podatkowe i pozostawał w dobrej wierze w transakcjach z O., a sam fakt nabycia towarów w drodze czynności opodatkowanej nie mógł zostać podważony, tym bardziej, że czynność opodatkowana była faktyczna, a skarżący posiadał fakturę dokumentującą tę czynność; 3.3.2. art. 99 pkt 12 w związku z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a w związku z art. 87 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 13 ust. 1 i 6 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 2 i 5, art. 7 ust. 1, art. 19a ust. 1, art. 20 ust. 1 i art. 41 ust. 4, 6 i 11 ustawy o VAT w związku z art. 207 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 oraz art. 2a Ordynacji podatkowej, przez brak takiego uzasadnienia faktycznego i prawnego, które odnosiłoby się do działań i ewentualnych obiektywnie uzasadnionych zaniechań skarżącego, a nie podmiotów działających na wcześniejszych etapach łańcucha transakcji tzw. karuzeli podatkowej, a w konsekwencji określenie podatku do zapłaty oraz zakwestionowanie prawa odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług, bowiem skarżący nie wiedział i nie miał podstaw, aby przypuszczać, że na wcześniejszych etapach obrotu mogli wystąpić podatnicy zaangażowani w proceder mający na celu wyłudzenie VAT; 3.3.3. art. 99 pkt 12 w związku z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a w związku z art. 87 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 13 ust. 1 i 6 w związku z art. 5 i art. 7 ustawy o VAT w związku z art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską w związku z art. 167 dyrektywy 11 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 13 ust. 1, 2 i 6 oraz art. 20 i art. 109 ust. 3 ustawy VAT w związku z art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej, przez pozbawienie skarżącego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w sytuacji, gdy skarżący działając w dobrej wierze i z zachowaniem należytej staranności rzeczywiście nabył towary od zweryfikowanych przez siebie dostawców i rzeczywiście dokonał ich zbycia na rzecz zweryfikowanych przez siebie czynnych krajowych lub zagranicznych podatników VAT, do których nastąpiła dostawa towarów, a dostawcy i odbiorcy towarów wykazali te transakcje w swoich rozliczeniach i uiścili należny podatek oraz przez uznanie, że ewidencja zakupu i sprzedaży oraz dotycząca usług jest nierzetelna i nie stanowi dowodu odnośnie wysokości podatku naliczonego oraz przez niewyważenie interesu publicznego i prywatnego dla oceny pojęcia nieuzasadnionej korzyści podatkowej, organ podatkowy bowiem ustalając cały łańcuch dostaw dążył do pozyskania dla Skarbu Państwa kwot podatku w znacznie większej wysokości aniżeli spodziewane wpływy w sytuacji, gdyby na którymś z etapów łańcucha dostaw nie pojawił się nieuczciwy podatnik, w konsekwencji organ ten podważa cały system prawny VAT oraz zaufanie do stanowionego prawa. 3.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ drugiej instancji wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 4.1. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę w granicach wyznaczonych zarzutami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) stwierdził, że skarga kasacyjna jest pozbawiona uzasadnionych podstaw. Wbrew bowiem podniesionym zarzutom przyjęta przez Sąd pierwszej instancji ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji nie budziła żadnych zastrzeżeń. 4.2. Chybione były podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 3 § 1 i § 2 pkt a ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art. 1 § 1 i § 2 ustawy – Prawo o ustroju sądów administracyjnych. Przepisy te definiują pojęcie "sprawy sądowoadministracyjnej" i stanowią, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W doktrynie oraz w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zgodnie przyjmuje się, że to, czy ocena legalności zaskarżonego aktu była prawidłowa czy też błędna, nie może być utożsamiane z naruszeniem powyższych przepisów (vide: R. Hauser, A Kabat, Właściwość sądów administracyjnych, RPEiS 2004/2/25 oraz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 20 stycznia 2011 r., sygn. akt I OSK 345/2010 oraz z 8 października 2015 r., sygn. akt II GSK 2991/14 i z 10 listopada 2016 r., sygn. akt II GSK 912/15 – dostępne w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej CBOSA). 4.3. Bezzasadny był także zarzut naruszenia art. 134 § 1 i § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zasada przyjęta w tym przepisie oznacza, że "sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a". Rozstrzyganie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem kontroli innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę (tak m. in. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 kwietnia 2014 r., sygn. akt II OSK 1350/12, dostępny w CBOSA). Sąd pierwszej instancji przyjął w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że "(...) nie podziela oceny stanu faktycznego wskazującej na świadomy udział skarżącego w transakcjach o charakterze karuzelowym, gdyż ocena taka nie znajdują odzwierciedlenia w materiale dowodowym, a twierdzenia organów w tym zakresie wynikają z dowolnej oceny dowodów co narusza art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p." (str. 27 uzasadnienia wyroku). Jednocześnie, podzielając stanowisko organów podatkowych "w zakresie niedochowania przez skarżącego należytej staranności w relacjach z O. Sp. z o.o.", stwierdził, że "przeprowadzone przez organy postępowanie w zakresie badania należytej staranności odpowiadało standardom wynikającym z orzecznictwa TSUE i sądów krajowych". Zauważyć należy, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przedstawiono ustalenia dotyczące dochowania przez skarżącego należytej staranności skarżącego w relacjach gospodarczych ze spółką O. (str. 11 – 14 uzasadnienia zaskarżonej decyzji). Podkreślono w nim, że dla pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku niezbędne było wykazanie, że miał lub mógł mieć świadomość, że uczestniczy w oszustwie i wyeksponowano najistotniejsze okoliczności faktyczne, na podstawie których przyjęto, że świadomie uczestniczył w "wyreżyserowanym" łańcuchu dostaw granulatem tworzyw sztucznych noszących znamiona "karuzeli podatkowej". Przyjmując świadomy udział skarżącego w obrocie "karuzelowym" granulatem z tworzyw sztucznych przesądzono tym samym, że skarżący nie działał w "dobrej wierze". Bezzasadnie w skardze kasacyjnej, stawiając zarzut naruszenia art. 134 § 1 i § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd pierwszej instancji wyraził "niedopuszczalny przesąd bowiem rozstrzygał kwestię istnienia dobrej wiary, mimo że kwestia ta powinna być uprzednio ustalona i oceniona przez organy podatkowe w toku postępowania podatkowego". Wbrew zatem zarzutom skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji nie wyszedł poza granice rozpoznawanej sprawy, gdyż ocenił prawidłowość przyjętych w zaskarżonej decyzji ustaleń dotyczących okoliczności towarzyszących relacji łączących skarżącego ze spółką O. i jego świadomości o występujących nieprawidłowościach, a zatem "rozstrzygał w granicach" sprawy będącej przedmiotem zaskarżonej decyzji. 4.4. Chybiony był także zarzut naruszenia art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przepis ten może stanowić skuteczną podstawę skargi kasacyjnej w dwóch przypadkach: gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie i gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy, wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania. Wnoszący skargę kasacyjną powinien w związku z tym wskazać, jakich elementów brak jest w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku lub który z nich nie został w sposób należyty zastosowany oraz wykazać, jaki to miało wpływ na wynik sprawy. Utrwalony jest przy tym pogląd, że na podstawie zarzutu naruszenia art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że sporządzone w tej sprawie uzasadnienie wyroku w pełni odpowiadało wymogom przewidzianym w art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zawierało wszystkie elementy przewidziane w tym przepisie i przyjęte w nim oceny w pełni poddawały się kontroli instancyjnej. To zaś, że w skardze kasacyjnej nie zgodzono się z przyjętą przez Sąd pierwszej instancji oceną zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji nie mogło być skuteczną podstawą do przyjęcia zasadności zarzutu naruszenia art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. 4.5. Naczelny Sąd Administracyjny, podając ocenie pozostałe podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania zauważa, że naruszenia te bądź nie miały miejsca bądź nie miały istotnego wpływu na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Tymczasem wpływ zarzucanych naruszeń przepisów postępowania na wynik sprawy musi być "istotny"; wnoszący skargę kasacyjną musi wykazać, że skutki wadliwości postępowania wpłynęły na treść zaskarżonego orzeczenia w taki sposób, tj. że gdyby wadliwość taka nie wystąpiła zapadłoby orzeczenie o innej treści (por. H. Knysiak-Molczyk, Skarga kasacyjna w postępowaniu sądowoadministracynym, s. 235, i orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego powołane w przypisie 56). 4.6. Zarzucając w pkt 3.2.2. skargi kasacyjnej naruszenie art. 120, art. 122, art. 121 § 1, art. 124, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej kwestionowano przede wszystkim przyjęte przez organy podatkowe i zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji ustalenia, że skarżący przy dokonywaniu spornych transakcji "nie dochował należytej staranności w transakcjach z O.". W uzasadnieniu tych zarzutów argumentowano, że ustalenia te były błędne, gdyż "pominięto fakty wynikające z materiału dowodowego, pozwalające na przyjęcie po stronie skarżącego dobrej wiary, w tym w szczególności pominięto okoliczności dokonywania transakcji obejmujących typowe dla branży warunki płatności, typowy dla branży sposób zawierania umów, typową procedurę przekazania towaru", że "nie wskazano, jakie działania, umożliwiające wykrycie nieprawidłowości mógł i obiektywnie powinien był podjąć skarżący" i błędnie ustalono, że skarżący "nie dochował należytej staranności w transakcjach z O., a tym samym podjęte przez niego czynności weryfikacyjne w odniesieniu do tej spółki należało uznać za niewystarczające". Zarzucono także, że postępowanie organów podatkowych przeprowadzone było "pod z góry przyjętą tezę o braku należytej staranności po stronie podatnika z pominięciem stanu świadomości podatnika i powierzchownej wiedzy o oszustwach podatkowych". Ponadto zarzucono, że "pomimo uwzględnienia skargi na decyzję organu drugiej instancji i uchylenia tej decyzji w całości sformułowano w uzasadnieniu wyroku pogląd o braku należytej staranności w transakcjach z O.". 4.7. Naczelny Sąd Administracyjny oceniając powyższe zarzuty oraz przedstawioną w ich uzasadnieniu argumentację stwierdza, że nie dawała ona podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku. Wbrew nim przyjęta przez Sąd pierwszej instancji ocena, że "przeprowadzone przez organy postępowanie w zakresie badania należytej staranności skarżącego odpowiadało standardom wynikającym z orzecznictwa TSUE i sądów krajowych" i wiążące się z tą oceną ustalenie, że kontrahent skarżącego był tzw. "znikającym podatnikiem" a wystawione przez niego faktury wiązały się z oszustwem podatkowym, nie była dowolna. Organy podatkowe nie są zobowiązane do ustalania określonego wzorca staranności zachowań podatników prowadzących działalność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Oceniają jedynie, czy w konkretnym przypadku podatnik taką staranność zachował. Zgodnie bowiem z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego wypadku (zob. postanowienie z 6 lutego 2014 r., C -33/13, ECLI:EU:C:2014:184, pkt 37). Rolą sądu administracyjnego jest natomiast zweryfikowanie, czy dokonana przez organ podatkowy ocena zachowania przez podatnika należytej staranności nie wykracza poza to, co można by od niego oczekiwać w konkretnych okolicznościach. 4.8. Zarzuty skargi kasacyjnej, że ani organy podatkowe ani sąd, nie miały w okolicznościach niniejszej sprawy podstaw ku temu, aby stwierdzić, że skarżący świadomie uczestniczył w oszustwie karuzelowym, nie mogły zatem doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku. Pozbawienie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w przypadku oszustwa podatkowego typu "karuzelowego" nie musi łączyć się ze świadomością podatnika, że uczestniczy w takim obrocie. W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej podkreślono, że należy odmówić prawa do odliczenia nie tylko wtedy, gdy oszustwo zostało popełnione przez samego podatnika, lecz również wówczas, gdy zostanie wykazane, że podatnik, któremu towary lub usługi służące za podstawę prawa do odliczenia zostały dostarczone lub wyświadczone, wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie tych towarów lub usług uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem w zakresie VAT lub co najmniej ułatwia jej dokonanie. Takiego podatnika należy bowiem z punktu widzenia dyrektywy 2006/112 uznać za wspólnika w tym oszustwie lub za ułatwiającego jego popełnienie niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub z korzystania z usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu (zob. podobnie postanowienie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 14 kwietnia 2021 r., C-108/20, EU:C:2021:266, pkt 22, 23; a także wyrok z 11 listopada 2021 r., C-281/20, EU:C:2021:910, pkt 46, 47 i przytoczone tam orzecznictwo). Kolejnemu nabywcy towaru, który na etapie poprzedzającym nabycie był przedmiotem transakcji stanowiącej oszustwo dotyczące podatku od wartości dodanej (VAT), którą państwo ma prawo pobrać, należy bowiem odmówić prawa do odliczenia VAT naliczonego w całości, nie tylko jeżeli o tym wiedział (miał tego świadomość) lecz także, jeżeli powinien był wiedzieć, że nabycie to jest związane z oszustwem (por. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 24 listopada 2022 r., C-596/21 (opublikowano: www.eur-lex.europa.eu, LEX nr 3434249). 4.9. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni zgadza się z przyjętą przez Sąd pierwszej instancji oceną ustaleń faktycznych odnoszących się do braku dobrej wiary skarżącego. W dotychczasowym orzecznictwie zwrócono uwagę na to, że dokonywanie ustaleń w zakresie świadomości i wiedzy podatnika a także powinności przewidywania możliwości udziału w oszukańczych działaniach związanych z obrotem towarami z udziałem tzw. "znikających podatników" może być oparte nie tylko na dowodach bezpośrednich ale także na dowodach pośrednich. Ustalenie takie jest niewątpliwie utrudnione, gdyż łańcuch zachodzących pomiędzy uczestnikami oszustwa najczęściej wygląda na legalny, uczestnicy starają się bowiem ukryć bezprawny charakter tych transakcji (są zarejestrowanymi podatnikami VAT, rozliczają się najczęściej bezgotówkowo, przestrzegają zasad dokumentowania transakcji i – oprócz "znikającego podatnika" – składają deklaracje VAT i regulują wynikające z nich zobowiązania). Dlatego też ustalając, czy w konkretnym przypadku dany uczestnik miał świadomość udziału w oszustwie lub powinien mieć tego świadomość, należy przede wszystkim poddać szczegółowej analizie okoliczności transakcji nabycia przez niego towaru. Trzeba wykazać "anomalię" tego obrotu w porównaniu ze standardem, jaki występuje w przypadku analogicznych transakcji legalnych. Należy kłaść akcent nie tyle na kryterium "należytej staranności" (gdyż taką podmioty te starają się zachować), lecz wykazanie, że okoliczności transakcji nabycia i zbycia towaru pozwalają na stwierdzenie, że uczestnik tych transakcji miał lub powinien mieć co najmniej świadomość co do nielegalności tych transakcji. W tym celu należy zebrać i łącznie ocenić wszystkie okoliczności badanej transakcji, po to by wykazać odstępstwa od typowych dostaw tego typu towarem (analogicznie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 września 2019 r., sygn. akt I FSK 1289/19, dostępny w CBOSA). 4.10. W nawiązaniu do argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej odnotować należy także, że ocena należytej staranności działania podatnika nie odbywa się według jednego, z góry ustalonego wzorca. Ocena ta musi być zindywidualizowana i nawiązywać do konkretnych okoliczności rozpatrywanej sprawy, co jednoznacznie podkreślano w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 sierpnia 2018 r., I FSK 1889/16, dostępny w CBOSA). Standard "należytej staranności" powinien uwzględniać profesjonalny charakter działalności przedsiębiorcy (wynikający z zawodowego sposobu prowadzenia aktywności), a także zakładać znajomość obowiązujących regulacji, świadomość skutków podejmowanych czynności, odpowiedni nadzór nad osobami i procesami zarządczymi w przedsiębiorstwie i odpowiedzialność za ich funkcjonowanie (tak w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 października 2018 r., sygn. akt I FSK 842/18 – CBOSA). Tytułem przykładu wskazać także można, że w judykaturze zwrócono uwagę na to, że zachowaniu dobrej wiary nie może świadczyć zachowanie jedynie zewnętrznych pozorów staranności, w szczególności regulowanie zapłaty za pomocą rachunku bankowego, czy poprzestanie na sprawdzeniu kontrahentów w bazach danych i rejestrach w sytuacji, gdy okoliczności dostaw wskazują na istnienie wątpliwości co do ich rzetelności. O braku przezorności i staranności kupieckiej może wskazywać w szczególności takie zachowanie jak odstąpienie od zawarcia pisemnej umowy o współpracę, czy brak dbałości o jakąkolwiek (poza fakturami) dokumentację potwierdzającą poszczególne dostawy przy dokonywaniu regularnych transakcji o stosunkowo wysokich wartościach (tak w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 września 2019 r., sygn. akt I FSK 1289/19 oraz z 3 września 2019 r., sygn. akt I FSK 1186/17; dostępne – CBOSA). 4.11. W podanym wyżej kontekście należało w pełni zgodzić się z przyjętą przez Sąd pierwszej instancji oceną ustaleń faktycznych, że skarżącemu nie można przypisać dobrej wiary w relacjach ze spółką O. i że przeprowadzone z jej udziałem transakcje były elementem oszustwa podatkowego, o czym skarżący powinien był i mógł wiedzieć przy dochowaniu należytej staranności. Dla przyjęcia, że skarżący w relacjach z tą spółką działał w dobrej wierze nie było wystarczające jej formalne zweryfikowanie w stosownych rejestrach i że jest czynnym podatnikiem VAT. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wymieniono konkretne okoliczności, świadczące o tym, że skarżący co najmniej mógł i powinien przewidzieć, że przeprowadzone z jego udziałem transakcje były elementem oszustwa podatkowego. W szczególności zwrócono uwagę na odbiegające od typowych okoliczności towarzyszące przeprowadzanym transakcjom, takie jak szybki obrót granulatem polegający na natychmiastowej odsprzedaży do kolejnych podmiotów, zawieranie transakcji na dużą skalę z nieznaną, nowo powstałą firmą, która nie miała za sobą żadnego stażu na rynku handlu granulatem tworzyw sztucznych, dokonywanie płatności za towar po uzyskaniu płatności od kolejnego nabywcy towaru, brak negocjacji ceny, poszukiwania towaru oraz brak jakiegokolwiek ryzyka gospodarczego w przeprowadzanych transakcjach. W kontekście zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących braku uwzględnienia przez organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji specyfiki rynku tworzyw sztucznych można zauważyć, że praktyka w tej branży nie odbiega znacząco od praktyk przyjętych w innych branżach, jednakże nie zwalnia to podatników z czujności przy zawieraniu i przeprowadzaniu transakcji a także nie upoważnia do pełnej akceptacji zachowań kontrahentów odbiegających od racjonalnej gospodarki towarowej. 4.12. Reasumując; wbrew zarzutom skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że zgromadzony materiał dowodowy był wystarczający do ustalenia stanu faktycznego, w którym przyjęto, że skarżący odliczając podatek naliczony wykazany w fakturach VAT wystawionych przez O., nie dochował należytej staranności oraz że przyjęta przez organy podatkowe ocena dowodów nie naruszała zasady swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Zarzut naruszenia powyższego przepisu, tj. że organ podatkowy naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów, wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego. Nie jest natomiast wystarczająca polemika zaprezentowana w uzasadnieniu skargi kasacyjnej z ustaleniami organów podatkowych przez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom lub "wskazywanie odmiennego poglądu" na powoływane przez organ okoliczności. Odnosząc się zatem do argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, nie sposób w tym miejscu pominąć, że dokonano w niej wybiórczej (wyłącznie korzystnej dla skarżącego) prezentacji poszczególnych fragmentów zdarzeń, pomijając te elementy, które były dla niej niekorzystne. Taka selektywna prezentacja stanu faktycznego, bez uwzględnienia całokształtu wszystkich okoliczności faktycznych sprawy z całą pewnością nie mogła doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku w oparciu o zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej. 4.11. Chybione były także zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż w uzasadnieniu skargi kasacyjnej w żaden sposób nie wykazano, w jaki sposób doszło do ich naruszenia oraz, że naruszenia te mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Żadnego wpływu na wynik sprawy nie miało to, że "(...) ten sam organ podatkowy orzekając w sprawie, dokonując oceny takiego samego stanu faktycznego u Podatnika, doszedł do całkowicie odmiennych wniosków, co WSA całkowicie zignorował". W przedstawionej argumentacji wskazano na zakup towaru (granulatu tworzyw sztucznych) od podmiotu o nazwie K. z siedzibą w R.) podnosząc, że "na etapie kontroli podatkowej zakwestionowano te transakcje podobnie jak transakcje z O." a "okoliczności zawarcia tych transakcji były identyczne". Następnie, w odniesieniu do K. "uznano wyjaśnienia podatnika za wiarygodne i wystarczające do uznania prawidłowości tych transakcji" Niezrozumiałym było natomiast dla skarżącego – jak podkreślono – dlaczego jego analogiczne wyjaśnienia odnośnie O. zostały przez organ i instancji uznane za niewystarczające i dlaczego "w takim samym stanie faktycznym organ w tak daleko krzywdzący sposób potraktował podatnika" (str. 25 – 26 uzasadnienia skargi kasacyjnej). To, że organ pierwszej instancji wydając decyzję uwzględnił wyjaśnienia i zastrzeżenia skarżącego dotyczące rzetelności dostaw granulatu realizowanych przez K. nie oznaczało, że dowolną była ocena ustaleń dotyczących kwestionowanych w rozpoznawanej sprawie dostaw przez spółkę O., co do której przesądzono, że była tzw. "znikającym podatnikiem" i stworzyła jedynie formalne pozory uczestnictwa a obrocie gospodarczym. Ponieważ takich ustaleń nie poczyniono wobec K. zarzut dowolnej oceny dowodów był nieusprawiedliwiony. Podobnie nie był usprawiedliwiony zarzut, że Sąd pierwszej instancji uchylając zaskarżoną decyzję przyjął, że wydano ją z naruszeniem art. 108 ust. 1 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż "(...) spółka L. zaewidencjonowała w rejestrze zakupów wystawioną przez skarżącego fakturę VAT z 21 października 2015r. nr 5/10/2015, a podatek naliczony wynikający z tej faktury wykazała w deklaracji VAT – 7 a właściwy miejscowo organ podatkowy nie zakwestionował tej spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego z wystawionej przez skarżącego faktury". Sąd ten, wskazując na ustalenia faktyczne, wyjaśnił, że sprzedany przez skarżącego towar "faktycznie był (choć nie od O. a z nieujawnionego źródła)". Tym samym uchylenie zaskarżonej decyzji w podanym wyżej zakresie nie miało wpływu na ustalenie, że skarżąca nie działała w dobrej wierze rozliczając podatek naliczony na podstawie faktur wystawionych przez "znikającego podatnika", którym była spółka O. 4.13. Bezzasadny był zarzut, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie odpowiadało wymogom przewidzianym w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Pozostawiając na uboczu to, że przedmiotem kontroli kasacyjnej przez Naczelny Sąd Administracyjny był wyrok Sądu pierwszej instancji a nie decyzja wydana w postępowaniu podatkowym, podkreślić należy, że wskazane w uzasadnieniu skargi kasacyjnej "błędy w podstawie formalnoprawnej obu decyzji", które polegały na wskazaniu w petitum decyzji organu pierwszej instancji "(...) art. 21 § i 3a, art. 53 § 4 oraz art. 207 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej" a w decyzji drugoinstancyjnej "(...) jedynie art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej" (str. 29 – 30 uzasadnienia skargi kasacyjnej", nie były naruszeniami przepisów postępowania w rozumieniu art. 174 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. 4.14. Nie dawał żadnych podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej zarzut naruszenia "art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 i 7 w zw. z art. 87 ust. 1 i 91 ust. 1 Konstytucji RP w zw. z art. 53 i art. 54 Aktu z dnia 16 kwietnia 2003 r. dotyczącego warunków przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej oraz dostosowań w traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej oraz art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej w brzmieniu i numeracji ustalonej przez art. 2 pkt 235 i art. 5 ust. 1 Traktatu z Lizbony zmieniającego Traktat o Unii Europejskiej i Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską", przez rozstrzygnięcie niniejszej sprawy w sposób sprzeczny z zasadą lojalności, z pominięciem regulacji wynikających z prawa europejskiego oraz wytycznych wynikających z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przyjęta przez Sąd pierwszej instancji ocena dotycząca kryteriów dochowania należytej staranności w pełni uwzględniała stanowisko zajęte przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej między innymi w wyroku z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 pkt 52, 55, a także w wyrokach w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04, pkt 45, 46, 60; C-80/11 i C-142/11, pkt 47; w sprawie C-285/11, pkt 41 oraz w sprawach C-642/11 i C-643/11. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w przywołanych wyżej orzeczeniach wyjaśnił, że nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym. Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się, co do jego wiarygodności. Wielokrotnie także w swych wyrokach podkreślał, że "Zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest uznanym celem wspieranym przez dyrektywę 2006/112 Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, wobec czego podmioty prawa nie mogą w sposób stanowiący oszustwo lub nadużycie powoływać się na przepisy prawa Unii (tak m.in. postanowienie z 14 kwietnia 2021 r., pkt 21 i 38 oraz sentencja, C-108/20, EU:C:2021:266 oraz wyrok z 11 listopada 2021 r., C-281/20, EU:C:2021:910, pkt 45 i przytoczone tam orzecznictwo). 4.15. Na tle przyjętych przez organy podatkowe i zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych, nieuzasadnione były zarzuty naruszenia prawa materialnego (pkt 3.3. skargi kasacyjnej". W treści tych zarzutów przyjęto, że polegały one na "bezpodstawnym pozbawieniu podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, mimo że stan faktyczny i zgromadzony materiał dowodowy nie dawał podstaw, aby podatnik został pozbawiony tego prawa (...)", względnie na "(....) braku takiego uzasadnienia faktycznego i prawnego, które odnosiłyby się do działań i ewentualnych obiektywnie uzasadnionych zaniechań skarżącego, a nie podmiotów działających na wcześniejszych etapach łańcucha transakcji tzw. karuzeli podatkowej" oraz na "(...) pozbawieniu skarżącego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w sytuacji, gdy skarżący działając w dobrej wierze i z zachowaniem należytej staranności rzeczywiście nabył towary od zweryfikowanych przez siebie dostawców (...). Tymczasem zastosowanie powołanych w zarzutach przepisów prawa materialnego było prostą konsekwencją ustalenia, że skarżący nie działał w dobrej wierze pomniejszając podatek należny o podatek naliczony wykazany w fakturach, które nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zarzuty te w istocie uzasadniono odmienną oceną stanu faktycznego sprawy. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest jednolity pogląd, zgodnie z którym nie można skutecznie kwestionować stanu faktycznego za pomocą zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego (por. m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 października 2004 r., sygn. akt GSK 811/04, opubl. w ONSAiWSA z 2005 r., nr 4, poz. 68 i z 14 października 2004 r., sygn. akt FSK 568/04, opubl. tamże pod poz. 67, oraz z 30 sierpnia 2011r., sygn. akt I FSK 1151/10, publ. w CBOSA). 4.16. Nie był zasadny zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 205 § 2 oraz art. 206 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynikało, że w poczet zasądzonych kosztów postępowania sądowego, w łącznej wysokości 4.203 zł, zaliczono wpis od skargi – 3.186 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika zmniejszone do kwoty 1000 zł. Art. 206 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stanowi, że sąd może w uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części, w szczególności jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu. Przepis ten obejmuje swoim zakresem także uprawnienie Sądu do określenia wysokości wynagrodzenia zawodowego pełnomocnika strony, w ramach oceny czynności tego pełnomocnika podejmowanych w postępowaniu sądowym. Na podstawie powyższego przepisu Sąd pierwszej instancji był uprawniony do miarkowania kosztów postępowania ze względu na to, że wprawdzie zaskarżona decyzja została uchylona w całości, to jednak skarga została uwzględniona w części dotyczącej nieuprawionego nałożenia na skarżącego na mocy art. 108 ust. 1 ustawy o VAT obowiązku zapłaty podatku wskazanego w fakturze dokumentującej dostawę tworzyw sztucznych na rzecz spółki L. w kwocie 26.961 zł. Kwota ta, przy wartości przedmiotu zaskarżenia 318.545 zł, stanowiła jedynie 9 % wartości przedmiotu zaskarżenia, co należało – jak zasadnie przyjął Sąd pierwszej instancji – uwzględnić zasądzając koszty postępowania. 4.17. Ponieważ zarzutu skargi kasacyjnej okazały się nieusprawiedliwione, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego obejmujących wynagrodzenie pełnomocnika (radcy prawnego) reprezentującego organ drugiej instancji, orzeczono na podstawie art. 209 w związku z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Ponieważ występujący przez Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik reprezentujący organ drugiej instancji występował także przed Sądem pierwszej instancji oraz sporządził i wniósł w terminie odpowiedź na skargę kasacyjną, zasądzone wynagrodzenie (8 100 zł) wynosiło 75% stawki minimalnej w kwocie 10 800 zł, określonej w § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. 2023 r., poz. 1935), która jest przewidziana dla wartości przedmiotu sprawy powyżej 200 000 zł do 2 000 000 zł. Dominik Mączyński Arkadiusz Cudak Ryszard Pęk sędzia WSA del. sędzia NSA sędzia NSA ----------------------- 24