I FSK 1496/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (spr.), Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 17 maja 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 22 lipca 2020 r. sygn. akt I SA/Bd 91/20 w sprawie ze skargi B. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 12 grudnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień i lipiec 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy na rzecz B. G. kwotę 675 (słownie: sześćset siedemdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Przedmiotem skargi kasacyjnej B. G. (dalej: Skarżący/Strona) jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 22 lipca 2020 r., o sygn. akt I SA/Bd 91/20. W orzeczeniu tym Sąd pierwszej instancji uwzględnił skargę Skarżącego uchylając decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (dalej: Organ) z 12 grudnia 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień i lipiec 2016 r. 2. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Organ. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), powoływanej dalej: P.p.s.a. naruszenie: I. Przepisów postępowania, tj.: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) P.p.s.a. w związku z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (zwanej dalej: O.p.) oraz art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 z późn. zm. dalej ustawy o VAT), poprzez niezasadne uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 12 grudnia 2019 r. z uwagi na uznanie przez Sąd, że prawidłowo przeprowadzona ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie daje podstaw do stwierdzenia, że skarżący w zakresie sprzedaży spornych nieruchomości podejmował działania wykraczające poza zakres zarządu majątkiem prywatnym, a zatem nie było podstaw do tego, aby uznać go za podmiot wykonujący działalność gospodarczą, tj. za podatnika podatku od towarów i usług, podczas gdy organy podatkowe dokonały prawidłowej oceny poszczególnych dowodów we wzajemnym ze sobą powiązaniu, a dokonując jej kierowały się zasadami wiedzy, doświadczenia życiowego oraz praw logiki dochodząc w konsekwencji do konstatacji, że zgromadzony materiał dowodowy w sprawie świadczy o tym, iż skarżący dokonując sprzedaży działek działał jako podatnik podatku od towarów i usług; b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 133 § 1 P.p.s.a. polegające na niezasadnym uchyleniu zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy poprzez wydanie wyroku w sprawie wbrew zgromadzonemu materiałowi dowodowemu zawartemu w jej aktach, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. II. Prawa materialnego, tj.: art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT przez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, że w sprawie nie zaistniały przesłanki umożliwiające uznanie skarżącego za podatnika podatku od towarów i usług, podczas gdy w sprawie został prawidłowo ustalony stan faktyczny który jednoznacznie odpowiadał stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, co w konsekwencji winno spowodować zakwalifikowanie czynności sprzedaży działek jako czynności dokonywanych w ramach działalności gospodarczej, a skarżącego uznanie za podatnika podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 15 ust. 1 tej ustawy. 3. W związku z tak postawionymi zarzutami Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz zasądzenie na jego rzecz zwrot kosztów postępowania kasacyjnego. 4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżący wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5. Skarga kasacyjna, rozpoznana w granicach zakreślonych art. 183 § 1 P.p.s.a., nie ma uzasadnionych podstaw. Zarzuty kasacyjne oparte zostały na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 P.p.s.a. 6. Zarzuty procesowe skargi kasacyjnej Organu kwestionowały ocenę przez Sąd pierwszej instancji zgromadzonego materiału dowodowego (art. 191 O.p.) w świetle ustalenia spełnienia przez Skarżącego warunków bycia podatnikiem VAT w rozumieniu art. 15 ust 1 i 2 ustawy o VAT w związku ze sprzedażą działek gruntu. Organ kontestował stanowisko Sądu pierwszej instancji, że "prawidłowo przeprowadzona ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie daje podstaw do stwierdzenia, że skarżący w zakresie sprzedaży spornych nieruchomości podejmował działania wykraczające poza zakres zarządu majątkiem prywatnym". W tym kontekście zakwestionowano ocenę zastosowania art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT i uznania, że w sprawie nie zaistniały przesłanki umożliwiające uznanie Skarżącego za podatnika VAT. 7. Rozwijając zarzuty w uzasadnieniu skargi kasacyjnej Organ powtórzył argumentację zaskarżonej decyzji, że za okoliczności, które w jego ocenie potwierdzają stanowisko, że podejmowane przez Skarżącego działania charakteryzowała aktywność właściwa dla podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą należy uznać: - wystąpienie do Urzędu Gminy Z. z wnioskiem o wydanie opinii w sprawie przeznaczenia działki nr [...] położonej w R. na cele mieszkaniowe - podział nieruchomości na wniosek Skarżącego i jego siostry na działki przeznaczone pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną, - wytyczenie dróg wewnętrznych i dojazdowych, - utworzenie strony internetowej w celu sprzedaży działek z mapką internetową - publikacja ogłoszeń na portalu OLX, 8. Organ podniósł również, że transakcje sprzedaży dokonywane były w krótkich odstępach czasu - w okresie od 2015 do 2017 roku Skarżący wraz z siostrą sprzedał 14 działek wraz z udziałami w działkach stanowiących drogi wewnętrzne, uzyskując spory przychód co wskazuje na zarobkowy charakter. Podniósł, że nie akceptuje stanowiska zaskarżonego wyroku, iż niesporne działania marketingowe podejmowane na rzecz sprzedaży działek nie miały szerokiego charakteru. Podkreślił, że oceny charakteru podejmowanych działań należy dokonywać w oparciu o całokształt okoliczności występujących w sprawie. 9. Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny uznał je za niezasadne zarówno w zakresie proceduralnym, jak i materialnoprawnym. Podstawą prawną uchylenia zaskarżonej decyzji przez Sąd pierwszej instancji był art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz lit. c) P.p.s.a. Punktem wyjścia dla oceny prawidłowości stanowiska zaprezentowanego w zaskarżonym wyroku są postanowienia art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT definiującego podatnika VAT i stanowiącego punkt odniesienia dla oceny działań Skarżącego. Regulacja ta znajduje umocowanie w art. 9 Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1.z dnia 11.12.2006 dalej: Dyrektywa VAT), zgodnie z którym "podatnikiem" jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności (ust. 1 akapit pierwszy) a działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu (ust 1 akapit drugi). Przepis ten kreuje bardzo szeroką definicję podatnika VAT. Jednocześnie w art. 12 ust 1 Dyrektywy VAT zawarto uprawnienie dla państw członkowskich do przyjęcia regulacji, na podstawie których mogą one uznać również za podatnika każdego kto okazjonalnie zawiera transakcje związane z działalnością o której mowa w art. 9 ust 1 akapit drugi w szczególności gdy dotyczy to dostawy terenu budowlanego. Polski ustawodawca nie skorzystał z tej opcji. 10. Naczelny Sąd Administracyjny podziela wywody Sądu pierwszej instancji w zakresie prezentacji orzecznictwa sądów krajowych tudzież Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej co do interpretacji pojęcia podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust 1 i ust 2 ustawy o VAT. WSA odwołał się także do wyroku TSUE w sprawie C-180/10 i C-181/10 i podkreślił konieczność łącznej oceny działań podejmowanych na poszczególnych etapach przygotowania do transakcji pod kątem ustalenia, czy angażowane środki są podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej. Generalnym wnioskiem wynikającym z orzecznictwa jest konieczność indywidualnego badania na gruncie konkretnego stanu faktycznego, czy czynność dostawy nieruchomości jest wykonywana przez podatnika VAT działającego w takim charakterze, czy też dokonywana jest w ramach zarządu prywatnym majątkiem, co pozostaje poza systemem VAT. Wskazówkami jest profesjonalny charakter podejmowanych działań w sposób zorganizowany i powtarzalny i w tym znaczeniu stały oraz zorganizowany. 11. Organ stał na stanowisku, że okoliczności, w jakich doszło w sprawie do przekształcenia gruntów rolnych w przeznaczone na cele mieszkaniowe łącznie wskazują na profesjonalne i zorganizowane działanie Skarżącego, który w ramach swojej aktywności dokonywał podziału działki na mniejsze i wydzielał drogi dojazdowe. Jakkolwiek nie podjął żadnych działań w celu uzbrojenia tworzonych działek, to przy ich sprzedaży przeprowadził szeroką akcję marketingową, w tym tzw. "szeptany marketing". 12. Istotą zarzutów procesowych w sprawie pozostawała jedynie ocena niespornych okoliczności faktycznych w kontekście racjonalności wniosków i oceny dokonanych ustaleń. Zasadnie, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji podważył trafność argumentu Organu, że na charakter analizowanych transakcji wskazywało już postępowanie Strony w 2004 roku, kiedy po około pół roku od darowania Skarżącemu i jego siostrze gruntu stanowiącego działkę nr [...] o pow. 3,46,00 ha w R., wystąpił do miejscowego urzędu gminy o opinię w sprawie możliwości przeznaczenia nieruchomości na cele mieszkaniowe w sytuacji, wobec niespornego ustalenia, że zmiana przeznaczenia działki nastąpiła w następstwie uchwaleniu planu zagospodarowania przestrzennego dopiero w roku 2012, a więc wiele lat później, niezależnie od aktywności Skarżącego. 13. Sam podział nieruchomości w celu uzyskania korzystniejszego finansowo efektu przy jego sprzedaży jest działaniem, które podejmować może także osoba dokonująca takiej sprzedaży w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Podejmowanie zabiegów w celu korzystnej sprzedaży nieruchomości nie mogą być automatycznie traktowane jako działalność w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. W tym kontekście stwierdzenie, że wyodrębniając działki do sprzedaży uwzględniono do nich dostęp przez wydzielenie dróg wewnętrznych także nie jest okolicznością przesądzającą o sprzedaży działek w warunkach działalności gospodarczej. Skoro bowiem składnik majątkowy stanowiący jedną działkę, którą obdarowany został Skarżący i jego siostra stanowił bardzo dużą działką, skala podejmowanych wobec niej działań także musiała mieć proporcjonalnie szerszy zakres. Zaakceptowanie przeciwnego stanowiska skutkowałoby wnioskiem, że o ocenie aktywności właściciela nieruchomości w kontekście spełnienia przesłanek z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, w przesądzającym zakresie decyduje wielkość nieruchomości. Nie sposób wymagać, by planując zbycie nieruchomości właściciel dużej działki mógł się ograniczać jedynie do jej sprzedaży w całości tudzież przy niewielkim podziale, by nie przypisać mu profesjonalnej, ciągłej i zorganizowanej aktywności cechującej działalność podatnika VAT. Wydzielenie dużych działek utrudniałoby a może nawet uniemożliwiałoby ich sprzedaż. 14. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego istotna dla oceny podjętych przez Skarżącego działań jest również okoliczność, że zamykały się one w ukierunkowaniu na sprzedaż jednego składnika majątkowego, który – na co Skarżący jako obdarowany – nie miał wpływu. Z ustalonych okoliczności nie wynikało, by środki pozyskane ze sprzedaży Skarżący inwestował w kolejne nieruchomości, co nadawałoby działaniom Skarżącego charakter ciągły w zamiarze dokonywania profesjonalnego obrotu nieruchomościami. 15. W stanie faktycznym ustalono, że jedynymi działaniami podejmowanymi przez Skarżącego był podział nieruchomości i związane z tym wydzielanie dróg dojazdowych dla zapewnienia dostępu. Niesporne jest, że po uchwalenia planu zagospodarowania przestrzennego 25 kwietnia 2012 r. przedmiotowa działka nr [...] zyskała charakter przeznaczonej na zabudowę mieszkaniową jednorodzinną, jak również na drogę publiczną dojazdową oraz drogę wewnętrzną. 26 sierpnia 2014 r. Starosta T. wydał decyzję na realizację inwestycji drogowej polegającej na budowę drogi gminnej zlokalizowanej na działce nr [...], która powstała z podziału działki [...] i z mocy prawa stała się własnością Gminy. Decyzją z 31 marca 2015 r. ustalono odszkodowanie z tego tytułu w łącznej kwocie 19.850 zł. Działka [...] pozostała własnością Skarżącego i siostry. 16. Skarżący otrzymał opinię w formie postanowienia z 16 grudnia 2014 r. od Wójta Gminy Z. dotyczącą zaaprobowania projektu podziału działki [...], następnie decyzją z 3 lutego 2015 r. Wójt zatwierdził podział działki [...] na działki o nr [...] (przy czym działki [...] i [...] wydzielono na drogę publiczną i wypłacono odszkodowanie a działka [...] przeznaczona została pod drogę wewnętrzną. W 2015 roku sprzedane zostały działki: [...], [...], [...], [...], [...] i [...]. Natomiast w 2016 roku: [...], [...]. Skarżący z siostrą pozostawali właścicielami działki [...] o pow. 2,42,03 ha, co do której 28 października 2015 r. zatwierdzono podział na działkę [...] o pow. 2.00.84 ha i [...] (nadal w posiadaniu strony) oraz działki [...] i [...], które zostały sprzedane jednocześnie w lutym 2016 r. 17. Kolejny podział został dokonany decyzją z 12 lipca 2016 r. w odniesieniu do działki [...]. Z niej znów wydzielono, za odszkodowaniem, działkę na drogę publiczną ([...]) oraz 7 działek o różnych powierzchniach, z których dwie sprzedane zostały we wrześniu i październiku 2016 roku. Kolejną decyzję na podział wydano 19 lipca 2017 r. podzielono działkę [...] na cztery działki. Kolejny podział dokonany został decyzją z 20 lipca 2017 r., w której zatwierdzono projekt podziału działki [...] na działki [...], [....] i [...] (dwie sprzedano we wrześniu 2017 r). Decyzją z 20 lipca 2017 r. zatwierdzono projekt podziału działki [...] (powstałej z poprzedniego podziału, o pow. 0,53,54 ha) na trzy działki, z których dwie (o pow. 270 m² oraz o pow. 1016 m²) zostały sprzedane we wrześniu 2017 r. a działka nr [...] o pow. 0,40,68 ha pozostała we własności Skarżącego i jego siostry. 18. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawione wyżej okoliczności, z których wynika, że podział działek dokonywany był wielokrotnie a wydzielane działki o przeznaczeniu pod budownictwo jednorodzinne, miały różną powierzchnię jest argumentem przeciwko profesjonalnemu charakterowi działań Skarżącego, który w miarę zgłaszania się klientów dokonywał wydzielenia działek ponosząc każdorazowo opłaty administracyjne z tytułu wydawanych decyzji. Ich mnogość wskazuje, że Skarżący nie przygotował całej inwestycji realizując następnie sprzedaż, ale dokonywał tego doraźnie, w momencie kiedy zgłaszali się nabywcy. Taki sposób działania sugeruje, że wyczerpanie się zasobu gruntu wynikającego li tylko z tego, że darowana działka była duża, zakończy również działania Skarżącego, bo nie ustalono by Skarżący nabywał kolejne grunty dla kontynuowania takiej działalności. 19. Naczelny Sąd Administracyjny podziela również ocenę Sądu pierwszej instancji co do podejmowanych działań marketingowych w celu sprzedaży działek. Pojęcie "szeptanego marketingu" wykorzystane w zaskarżonej decyzji dla scharakteryzowania ustnego przekazywania informacji o możliwości nabycia działek od Skarżącego, wcale nie potwierdza wersji Organu o przejawie zorganizowania i profesjonalizmu w działaniach Skarżącego. Wydaje się, że taki przekaz, aczkolwiek przydatny, charakteryzuje raczej obrót nieprofesjonalny, gdyż trudno nim regulować i uwzględnić jego efekty w ramach profesjonalnej akcji reklamowej. 20. Pozostałe działania, w postaci ogłoszeń na portalu OLX czy baner z numerem telefonu na nieruchomości co do zasady nie różnicują reżimu działania profesjonalnego od działań prywatnych. Z kolei przygotowanie i zamieszczenie linku do strony zawierającej informację o gruncie mogłoby być postrzegane jako ponadstandardowe działania gdyby Skarżący poniósł na ten cel istotne wydatki. Tymczasem, jak wnika z decyzji, taka forma informowania była efektem posiadania umiejętności i samodzielnego wykonania przez krewnego Skarżącego. Wykorzystanie takiej okazji również nie nosi znamion działania zorganizowanego. 21. W efekcie wnioski wywiedzione przez Sąd pierwszej instancji, kwestionujące prawidłowość oceny zgromadzonego materiału dowodowego w kontekście art. 191 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny a w konsekwencji zastosowanie art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, uznał za prawidłowe. Tym samym zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz lit. c) P.p.s.a. nie był zasadny. 22. Za niezasadny Sąd kasacyjny uznał również zarzut naruszenia art. 133 § 1 P.p.s.a., czego Organ upatrywał w wydaniu w sprawie wyroku wbrew zgromadzonemu materiałowi dowodowemu zawartemu w aktach sprawy. Uzasadnienie tego zarzutu wskazywało, że Organ nie akceptuje oceny dokonanej przez WSA, co mieści się w zarzucie naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz lit. c) P.p.s.a. a nie wskazanego przepisu. 23. Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł na podstawie art. 209, art. 204 pkt 2 oraz art. 205 § 2 P.p.s.a. w powiązaniu z § 2 pkt 3 oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018, poz. 265).