I FSK 427/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 20 lutego 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. sp. z o.o. w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 21 listopada 2023 r., sygn. akt I SA/Gd 883/23 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. w L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 20 grudnia 2017 r., nr 2201-IOV-2.4103.831.2017, IOV-2/4103-651/17/10/02 w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. sp. z o.o. w L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 1.800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji Wyrokiem z 21 listopada 2023 r., sygn. akt I SA/Gd 883/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę P. sp. z o.o. z siedzibą w L. (dalej: Strona lub Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: Dyrektor IAS) z 20 grudnia 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2012 r. 2. Stan sprawy 2.1. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. decyzją z 14 listopada 2017 r. dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za maj 2012 r. w sposób odmienny niż uczyniła to Strona w deklaracji VAT-7 za ten okres. Zdaniem organu Strona nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego (9.545 zł) z faktury wystawionej przez K.B. (...) z tytułu dostawy i remontu skrzyniopalet drewnianych, albowiem wystawca faktury nie wykonał zafakturowanego świadczenia. Jako podstawę decyzji organ wskazał art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c oraz art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT). 2.2. Po rozpatrzeniu wniesionego od powyższej decyzji odwołania, Dyrektor IAS, decyzją z 20 grudnia 2017 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Według Dyrektora, przedmiotowa faktura nie była rzetelna podmiotowo, zaś Strona nie dochowała należytej staranności przy zawieraniu transakcji. W decyzji odwoławczej podkreślono również, że w stosunku do K. B. zapadła ostateczna decyzja podatkowa zobowiązująca do zapłaty kwot podatku ujawnionych w wystawionych fakturach na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w tym w odniesieniu do faktury wystawionej na rzecz Skarżącej, zakwestionowanej w niniejszym postępowaniu; decyzja była przedmiotem kontroli dokonanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, który wyrokiem z dnia 21 lutego 2017 r. (sygn. akt I SA/Bd 438/16), oddalił skargę K. B. 2.3. Wyrokiem z 11 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 182/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, po rozpoznaniu sprawy ze skargi Strony na decyzję z 20 grudnia 2017 r. uchylił zaskarżoną decyzję. WSA w Gdańsku ocenił, że w sprawie nie budziło wątpliwości, iż Skarżąca otrzymała skrzyniopalety. Za przesądzone uznał Sąd również okoliczność niewykonywania przez K. B. działalności gospodarczej, a w konsekwencji brak możliwości wystawienia faktury, która potwierdzałaby faktyczną dostawę towarów i wykonanie usługi. Zdaniem Sądu organ jednak nie wykazał w sposób przekonujący, że na podstawie obiektywnych okoliczności istniejących w sprawie, Skarżąca powinna była wiedzieć lub podejrzewać, iż uczestniczy w oszustwie podatkowym. Decyzja organu wydana została zatem z naruszeniem art. 210 § 1 pkt 6 O.p. z uwagi na wadliwość sporządzonego uzasadnienia faktycznego i prawnego, a w konsekwencji zaskarżona decyzja narusza także art. 187 § 1 i art. 191 O.p. ze względu na brak wyczerpującego rozpatrzenia całości materiału dowodowego sprawy i wszechstronnej oceny dowodów (w odniesieniu do kwestii dobrej wiary - uzup. tut. Sądu). W wyroku tym Sąd sformułował zalecenie, aby przy ponownym załatwieniu sprawy organ w oparciu o konkretne dowody, które ewentualnie może przeprowadzić na wniosek lub z urzędu, dokonał oceny, czy nawiązanie współpracy z K. B. za pośrednictwem M. W. wskazywało, że Skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach wiążących się z przestępstwem. 2.4. Naczelny Sąd Administracyjny - w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej Dyrektora IAS - wyrokiem z 6 czerwca 2023 r., o sygn. I FSK 1486/18 uchylił wyrok z 11 kwietnia 2018 r. Sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania. O takim wyniku sprawy zdecydowała ocena Naczelnego Sądu Administracyjnego, że stanowisko Sądu pierwszej instancji z wyroku z 11 kwietnia 2018 r. w zakresie naruszeń prawa, których miał dopuścić się organ nie było zasadne. 3. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji z 21 listopada 2023 r. 3.1. Rozpoznając ponownie niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał, że skarga nie jest zasadna. 3.2. Sąd przypomniał, że w sprawie nie była wątpliwa okoliczność, że K. B. nie dokonała dostawy i remontu skrzyniopalet, problematyczna zaś była kwestia należytej staranności Strony. Tu Sąd wskazał, że w zaskarżonej decyzji, powołując się na dowody w postaci pisemnego wyjaśnienia prezesa zarządu Skarżącej spółki oraz jego zeznania, organ podkreślił, że każdorazowo prezes zarządu odnośnie spornej transakcji prowadził rozmowy z M.W., który jako rzetelny dostawca został mu polecony przez właściciela innej spółki zajmującej się produkcją rolną. Z M.W. czynione były uzgodnienia dotyczące ceny oraz terminów realizacji zamówień. M. W. miał też koordynować i sprawdzać wszelkie prace dotyczące budowy skrzyń. Spółka nie posiada dokumentów potwierdzających dokonanie transakcji z K. B. takich jak dokumenty WZ, PZ, czy protokołu odbioru robót, korespondencji, umów, bądź zleceń. Do czasu otrzymania faktury, prezes zarządu nie wiedział, kto będzie dostawcą skrzyniopalet zamówionych u M. W. Dyrektor IAS ocenił - jak wskazał Sąd - że powyższe okoliczności dotyczące współpracy pomiędzy firmami, nie świadczą na korzyść Spółki. Fakt, że Strona nie wykazuje zainteresowania, kto jest faktycznym dostawcą towarów i wykonawcą usług, nie świadczy o działaniu w dobrej wierze co do okoliczności zawieranej transakcji, lecz dowodzi braku należytej staranności. Organ podkreślił, że Skarżąca miała pełną świadomość, że wystawcą faktury jest inny podmiot, aniżeli osoba, z którą czynione były uzgodnienia dotyczące transakcji. Odnosząc się do powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny, kierując się treścią art. 190 P.p.s.a. stwierdził, że organ podatkowy w zaskarżonej decyzji wystarczająco i przekonująco uzasadnił stanowisko, jakie okoliczności powinny wzbudzić wątpliwości Spółki oraz dlaczego uważa, że Spółka nie wykazała staranności w zakresie spornej transakcji. Organ podatkowy za nadzwyczajne uznał zwłaszcza to, że fakturę na dostawę i remont skrzyniopalet wystawiła K. B., a więc kto inny niż osoba, z którą Skarżąca czyniła uzgodnienia i prowadziła rozmowy dotyczące transakcji. Równocześnie aprobata takiego stanu rzeczy, brak zainteresowania, kto jest dostawcą (wykonawcą), w ocenie organu przemawiało za przyjęciem braku należytej staranności odnośnie realizacji spornej transakcji. Sąd obecnie sprawę rozpoznający ocenę tę podzielił. Co do twierdzenia, że dokonano weryfikacji kontrahenta w CEiDG, KRS oraz na stronie GUS, Sąd wskazał, że wystawcą spornej faktury nie jest podmiot wpisany do KRS, zatem sprawdzanie w tym rejestrze nie może dowodzić dobrej wiary podatnika. 3.3. Mając to na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że w niniejszej sprawie nie naruszono przepisów prawa procesowego i materialnego. 4. Skarga kasacyjna 4.1. Skarżąca, zaskarżając powyższy wyrok w całości, wniosła o jego uchylenie, a także o zasądzenie kosztów postępowania. 4.2. Sądowi pierwszej instancji zarzuciła naruszenie: 1) art. 151 w zw. z art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 190 P.p.s.a. poprzez błędne odczytanie wyroku NSA z 6 czerwca 2023 r., tj. uznanie, że wyrok ten przesądza kwestię braku istnienia po stronie Skarżącej dobrej wiary (braku staranności) w zakresie spornej transakcji, podczas gdy w wyroku tym NSA nie przesądził tej kwestii, uznając jedynie, że WSA nieprawidłowo uchylił kwestionowaną skargą decyzję z powodu wadliwości jej uzasadnienia, które wadliwym nie było; 2) art. 151 w zw. z art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. poprzez bezpodstawne oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., które polegało na braku wszechstronnego rozpatrzenia całokształtu materiału dowodowego oraz dokonaniu skrajnie dowolnej i jednostronnej oceny dowodów, skutkując nieprawidłowym ustaleniem stanu faktycznego w zakresie okoliczności związanych z realizacją dostawy i remontu skrzyniopalet na rzecz Spółki oraz okoliczności wystawienia przez K.B. faktury z tego tytułu oraz błędnym przyjęciem, że Skarżącej należy zarzucić brak dobrej wiary w związku z niedołożeniem należytej staranności kupieckiej w weryfikacji kontrahenta, uzasadniający pozbawienie jej prawa do odliczenia VAT naliczonego z wystawionej z tego tytułu faktury; 3) art. 151 w zw. z art. 3 § 1 w zw. z art. 141 § 4 i art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i 191 O.p. poprzez bezzasadne oddalenie skargi w następstwie braku wszechstronnego uzasadnienia przez Sąd swojego rozstrzygnięcia, które uniemożliwia kontrolę instancyjną skarżonego wyroku, a w szczególności poprzez: a) niepełne przedstawienie stanowiska Skarżącej i brak wszechstronnego odniesienia się do argumentacji prezentowanej przez Skarżącą, w szczególności pominięcie przy wydaniu rozstrzygnięcia przedstawianych przez Skarżącą argumentów świadczących o tym, że Skarżąca nie miała podstaw aby przypuszczać, że firma K. B. jedynie firmuje działalność faktycznie wykonywaną przez inny podmiot, a co za tym idzie nie miała również podstaw aby w związku realizacją zleconej dostawy i usługi dokonywać jakichś ponadstandardowych aktów staranności, co w efekcie skutkowało błędami w ustaleniach faktycznych i uznaniem, iż Skarżąca nie ma prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego ujętego na fakturze VAT wystawionej przez K.B. na okoliczność dostawy i remontu skrzyniopalet drewnianych, b) brak wskazania przez Sąd w uzasadnieniu wyroku konkretnych okoliczności oraz dowodów przemawiających za tym, że Skarżącej można w okolicznościach sprawy zarzucić brak dobrej wiary (dochowania należytej staranności kupieckiej); c) brak wskazania przyczyn dla których Sąd ocenił ten sam materiał dowodowy w sposób całkowicie odmienny, niż to uczynił w swym wcześniejszym wyroku z 11 kwietnia 2018 r. w sprawie o sygn. I SA/Gd 182/18; 4) niewłaściwe zastosowanie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT w szczególności wyrażające się w pominięciu dorobku orzeczniczego TSUE, co skutkowało nieprawidłowym uznaniem, że Spółka na bazie ww. przepisów nie była uprawniona w rozliczeniu za maj 2012 r. do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego ujętego na fakturze z 2 maja 2012 r. wystawionej przez K.B. z powołaniem się na rzekomy brak dobrej wiary po stronie Skarżącej, pomimo, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie uprawnia do takich wniosków. 5. Odpowiedź na skargę kasacyjną W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IAS wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. 6.2. Bezzasadny był zarzut skargi kasacyjnej upatrujący naruszenia art. 141 § 4 w związku z art. 134 § 1 P.p.s.a. i art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. Stosownie do treści art. 141 § 4 P.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. W wyroku z 27 lutego 2024 r. sygn. akt III OSK 3702/21 Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów, wymienionych w tym przepisie i gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy, wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania. Naruszenie to musi być przy tym na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.). Za jego pomocą nie można skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego, czy też stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego. W ramach rozpatrywania zarzutu naruszenia tego przepisu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie do kontroli zgodności uzasadnienia zaskarżonego wyroku z wymogami wynikającymi z powyższej normy prawnej. Z punktu widzenia art. 141 § 4 P.p.s.a. i zastrzeżeń skargi kasacyjnej należało tu podkreślić, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiadało zasadniczym wymogom przewidzianym w powołanym przepisie i przede wszystkim umożliwiało przeprowadzenie kontroli instancyjnej wydanego wyroku. Pozwalało również na zrekonstruowanie zarówno tła faktycznego sprawy przyjętego do wyrokowania, jak i wyrażonej na jego tle oceny prawnej. Analiza treści pisemnych motywów dowodzi, że wbrew zarzutom ze skargi kasacyjnej oraz argumentacji powołanej na ich poparcie, Sąd pierwszej instancji dostatecznie wyjaśnił motywy swojego rozstrzygnięcia. W zaskarżonym wyroku (str. 5-7) Sąd pierwszej instancji przedstawił stanowisko stanowiące wynik jego kontroli w aspekcie przed nim spornym, tj. dotyczącym dobrej wiary Skarżącej przy zakupie skrzyniopalet. Jedynie ta kwestia nie została jeszcze prawomocnie przesądzona, a to wskutek oceny wyrażonej pierwszym wyrokiem WSA w Gdańsku (z 11 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 182/18) potwierdzonej wyrokiem NSA z 6 czerwca 2023 r., sygn. akt I FSK 1486/18, w którym przyjęto, że "okoliczność, iż K. B. nie dokonała dostawy i remontu skrzyniopalet była dla Sądu pierwszej instancji niewątpliwa". Przy uwzględnieniu, że w stosunku do K. B. zapadła ostateczna decyzja podatkowa zobowiązująca do zapłaty kwot podatku ujawnionych w wystawionych fakturach na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w tym w odniesieniu do faktury wystawionej na rzecz Skarżącej, zakwestionowanej w niniejszym postępowaniu; decyzja była przedmiotem kontroli dokonanej przez WSA w Bydgoszczy, który wyrokiem z 21 lutego 2017 r. (sygn. akt I SA/Bd 438/16), oddalił skargę; zaś NSA wyrokiem z 21 listopada 2019 r. (sygn. akt I FSK 1200/17) oddalił skargę kasacyjną. Skarżąca w skardze kasacyjnej twierdząc, że zabrakło w zaskarżonym wyroku "odniesienia do wszystkich istotnych kwestii" (str. 7) "odniesienia do zawartych w skardze zarzutów" (str. 8) nie rozwinęła swojej argumentacji w tym względzie. Nie wiadomo zatem do jakich konkretnie zarzutów ze skargi nie odniósł się Sąd pierwszej instancji i dlaczego w ocenie Skarżącej stanowiło to uchybienie przepisom w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy (zob. art. 183 § 1 w zw. z art. 174 pkt 2 P.p.s.a.). Podczas, gdy w zaskarżonym wyroku zawarto motywy w przedmiocie kluczowej dla sprawy kwestii, tj. należytej staranności Skarżącej, a w tym "co do twierdzenia Strony, że dokonano weryfikacji kontrahenta w CEiDG, KRS oraz na stronie GUS" (str. 7). 6.3. Sąd pierwszej instancji - jak wynika z uzasadnienia wyroku - podzielił ocenę organów podatkowych o braku należytej staranności kupieckiej Strony. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku odwołał się do dowodów i okoliczności powołanych w zaskarżonej decyzji: - pisemnych wyjaśnień prezesa zarządu Skarżącej oraz jego zeznań; - braku posiadania przez Spółkę dokumentów potwierdzających dokonanie transakcji z K. B. takich jak dokumenty WZ, PZ, czy protokołu odbioru robót, korespondencji, umów, bądź zleceń. Sąd pierwszej instancji przedstawił stanowisko organów, a następnie dokonał własnej oceny, wskazując tu w szczególności, że fakt, iż Strona współpracowała z M. W. od 20 lat nie zwalniał jej z podjęcia działań zapobiegających odliczeniu podatku naliczonego z nierzetelnej faktury. Tym bardziej, że z zebranego materiału dowodowego nie wynikało, aby prezes Skarżącej podjął jakiekolwiek starania, aby wyjaśnić w jakim charakterze występuje M. W. Z materiału dowodowego (zeznania K. B. oraz E. M. W.) nie wynikało zaś, aby M. W. był przedstawicielem bądź pracownikiem firmy "U.". Ponadto, w świetle akt sprawy, co dostrzegł Sąd pierwszej instancji, wszystkie rozmowy i uzgodnienia co do terminu wykonania usługi, jej wyceny, terminu płatności były przeprowadzane wyłącznie z M. W. (jak zeznał prezes Strony). Zatem sprawdzenie umocowania ww. do działania w imieniu podmiotu wystawiającego fakturę było tym bardziej zasadne, gdy dopiero z faktury podejmuje się wiedzę o podmiocie, który miał wykonać usługę czy dostarczyć towar. Kwestionowana transakcja nie była jednorazową, która została zawarta za pośrednictwem M. W. Współpraca ta trwała około 20 lat, a firma "U." jest drugą, a może i trzecią firmą, od której dostał fakturę za skrzyniopalety, które zamówił od M.W. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, zaufanie jakie miał prezes do tej osoby, nie zwalniało Strony z zachowania ostrożności, zwłaszcza w sytuacji - jak w niniejszej sprawie - podejmowania wiedzy o kontrahencie dopiero z otrzymanej faktury. Co do twierdzenia, że dokonano weryfikacji kontrahenta w CEiDG, KRS oraz na stronie GUS - Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że wystawcą spornej faktury nie był podmiot wpisany do KRS, zatem sprawdzanie w tym rejestrze nie mogło dowodzić dobrej wiary podatnika. W obliczu zaprezentowanych pisemnych motywów z zaskarżonego wyroku nie sposób było podzielić ogólnych twierdzeń Skarżącej o lapidarnym stanowisku Sądu pierwszej instancji i w konsekwencji o zaaprobowaniu przez ten Sąd ustaleń organów obarczonych naruszeniem art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Zwłaszcza, że i zarzuty Skarżącej o braku wszechstronnego rozpatrzenia zgromadzonego materiału dowodowego oraz jego swobodnej oceny, nie zostały przez autora skargi kasacyjnej - w kontekście podanych przez Sąd zapatrywań - należycie wykazane (zob. art. 183 § 1 w zw. z art. 174 pkt 2 P.p.s.a.). Z tych względów nie mógł odnieść zamierzonego skutku zarzut naruszenia art. 151 w zw. z art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. 6.4. Pierwszy z zarzutów skargi kasacyjnej, ten dotyczący art. 190 P.p.s.a., również był bezzasadny. Strona uzasadnienie tego zarzutu oparła na założeniu, że Sąd pierwszej instancji uznał, iż w wyroku NSA z 6 czerwca 2023 r., sygn. akt I FSK 1486/18 przesądzono kwestię braku istnienia po stronie Skarżącej dobrej wiary. Jednak w zaskarżonym wyroku takie twierdzenie nie padło, a Sąd pierwszej instancji, jak wzmiankowano, dokonał własnej oceny tego spornego jeszcze aspektu sprawy. 6.5. Zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego był oczywiście bezzasadny. Skarżąca podniosła tu, że w sprawie pominięto dorobek orzeczniczy TSUE. Gdyby tak faktycznie było, to w sprawie przy stwierdzonym fakcie odliczenia podatku z faktury pustej podmiotowo, ustalanie dobrej wiary Strony w relacjach z jej kontrahentem nie miałoby miejsca. Zupełne zatem nieporozumienie stanowią obecne argumenty Strony o pominięciu w jej sprawie dorobku TSUE. 6.6. Z podanych wyżej względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. Orzeczenie o kosztach uzasadnia treść art. 204 pkt 1 P.p.s.a. s. NSA A. Cudak s. NSA J. Zubrzycki s. NSA A. Mudrecki