I FSK 415/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia WSA (del.) Dominik Mączyński (spr.), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 19 kwietnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W.P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 września 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 431/19 w sprawie ze skargi W.P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 13 grudnia 2018 r. nr 1401-IOV-2.4103.223.2018.JKr w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W.P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Skarga kasacyjna. 1.1. W.P., reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 16 grudnia 2019 r., wniosła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 września 2019 r., III SA/Wa 431/19. Wyrokiem tym Sąd oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 13 grudnia 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2013 r. 1.2. Wyrokowi Sądu pierwszej instancji zarzucono: 1. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów prawa materialnego przez ich niewłaściwą wykładnię a w konsekwencji nieprawidłowe zastosowanie, tj.: - Naruszenie art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: ustawy o PTU), poprzez nieuprawnione przyjęcie, że faktury ujęte w ewidencji strony dotyczące transakcji z I.S. – nie dokumentują faktycznych zdarzeń, a co za tym idzie nie stanowią podstawy do zaliczenia podatku VAT w nich zawartego do rejestru zakupów VAT oraz odliczenia ich od VAT należnego – z uwagi na sprzeczność z materiałem dowodowym w sprawie. 2. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 1 § 1 i 2 w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) przez oparcie się przez Sąd na stanie faktycznym, który nie został wyjaśniony przez organy podatkowe w sposób pełny, tj. z naruszeniem prawa), co w efekcie doprowadziło do błędnego zastosowania środka w postaci oddalenia skargi zamiast zastosowania środka w postaci uchylenia decyzji organu drugiej instancji w całości, - art. 1 § 1 i 2 w zw. z art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej wybiórcze przedstawienie stanu sprawy oraz błędne uznanie, że w stanie faktycznym sprawy przepisy organy podatkowe nie było zobowiązane do przeprowadzenia własnych ustaleń faktycznych w zakresie współpracy dostawcy skarżącej ze swoimi dostawcami, to jest postępowania dowodowego, którego celem byłoby ustalenie okoliczności nabywania oleju napędowego, którego zakup został udokumentowany m.in. spornymi fakturami, główne twierdzenie opierając na niemożności sprzedania paliwa przez dostawcę firmę G. I.S. z uwagi na posiadane w jego ewidencji tzw. puste faktury, bez zbadania, czy faktycznie do transakcji pomiędzy skarżącym a G. I.S. doszło, co w efekcie doprowadziło do błędnego zastosowania środka w postaci oddalenia skargi zamiast zastosowania środka w postaci uchylenia decyzji organu drugiej instancji w całości, - art. 1 § 1 i 2 w zw. z art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c art. 170 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122 art. 123 § 1 w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie rozstrzygnięcia w sprawie na wnioskowaniu przez organ z dokumentów nie włączonych do niniejszego postępowania, a dotyczących zeznań świadka A.N. składanych w innym postępowaniu podatkowym, wobec nie włączenia w akta niniejszej sprawy protokołu z jego zeznań, a wyłącznie wybiórcze przytaczanie wyrwanych z kontekstu zdań, i oddalenie wniosku strony o przesłuchanie tego świadka, - art. 1 § 1 i 2 w zw. z art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie wniosków dowodowych w zakresie niedostatecznie wyjaśnionego stanu faktycznego, w sytuacji kiedy organ może w tym zakresie nie uwzględnić wniosków dowodowych rozstrzygniętych na korzyść strony, lecz jeśli wniosek kierowany jest w zakresie tezy odmiennej winien on zostać przeprowadzony, w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca. 1.3. W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego oraz kosztów 17 złotych opłaty skarbowej od udzielonego pełnomocnictwa. 2. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3. Skarga kasacyjna nie jest zasadna. 4.1. W pierwszej kolejności należy odnieść się do podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania. Formułując te zarzuty, Autor skargi kasacyjnej dążył do wykazania, że Sąd pierwszej instancji wadliwie zaaprobował sposób prowadzenia postępowania podatkowego przez organy i poczynione w sprawie ustalenia faktyczne. 4.2. Podnosząc zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 w powiązaniu z powołanymi w skardze kasacyjnej zarzutami naruszenia przepisów p.p.s.a., argumentowano, że Sąd pierwszej instancji oparł się na stanie faktycznym, który nie został wyjaśniony przez organy podatkowe w sposób pełny. Ponadto wskazano, że Sąd pierwszej instancji wybiórczo przedstawił stan sprawy oraz błędnie uznał, że w stanie faktycznym sprawy organy podatkowe nie były zobowiązane do przeprowadzenia własnych ustaleń faktycznych w zakresie współpracy dostawcy skarżącej ze swoimi dostawcami, to jest postępowania dowodowego, którego celem byłoby ustalenie okoliczności nabywania oleju napędowego, którego zakup został udokumentowany m.in. spornymi fakturami, główne twierdzenie opierając na niemożności sprzedania paliwa przez dostawcę firmę G. I.S. z uwagi na posiadane w jego ewidencji tzw. puste faktury, bez zbadania, czy faktycznie do transakcji pomiędzy skarżącym a G. I.S. doszło, co w efekcie doprowadziło do błędnego zastosowania środka w postaci oddalenia skargi zamiast zastosowania środka w postaci uchylenia decyzji organu drugiej instancji w całości. Zaznaczono również, że organ oparł ustalenia faktyczne na dokumentach niewłączonych do niniejszego postępowania, a dotyczących zeznań świadka A.N. składanych w innym postępowaniu podatkowym. Podniesiono także, że niezasadnie oddalono wnioski dowodowe w zakresie niedostatecznie wyjaśnionego stanu faktycznego, w sytuacji kiedy organ może w tym zakresie nie uwzględnić wniosków dowodowych rozstrzygniętych na korzyść strony, lecz jeśli wniosek kierowany jest w zakresie tezy odmiennej winien on zostać przeprowadzony, co w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca. 4.3. Z podniesionymi w skardze kasacyjnej zarzutami oraz towarzyszącą im argumentacją nie można się zgodzić. Przede wszystkim podkreślenia wymaga, że w sprawie poddanej sądowej w tym postępowaniu Sąd pierwszej instancji zaaprobował ustalenia faktyczne organów, z których wynika, że organy nie kwestionowały faktu dysponowania paliwami przez skarżąca. Organy uznały jednak, że dostawcą paliwa nie był podmiot wystawiający sporne faktury, tj. I.S.. Okoliczność ta była wynikiem stwierdzenia, że rzekomi dostawcy paliwa na rzecz I.S. nie dysponowali paliwem, a ich działalność sprowadzała się do wystawiania faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organy ustaliły, że I.S. kupował od tych podmiotów jedynie faktury, a nie olej napędowy. Podkreślenia wymaga jednak, że z uzasadnienia zaskarżonego wyroku jednoznacznie wynika, że w toku postępowania nie zanegowano tego, że I.S. wprowadzał do obrotu paliwo niewiadomego, które było przedmiotem obrotu towarowego pomiędzy Igorem Skoczkiem a skarżącą. Organy zakwestionowały zatem transakcje pod względem podmiotowym, wychodząc z założenia, że jeżeli I.S. nie nabył paliwa od podmiotów wskazanych na fakturach wystawionych na jego rzecz, nie mógł tego paliwa dalej odsprzedać. W rezultacie sporne faktury nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. 4.4. W świetle powyższego, nie można zgodzić się ze skarżącą nie jest zrozumiała konstatacja organu, że strona nie nabywała paliwa (olej napędowy) od firmy G. I.S. w ilościach wskazanych na zakwestionowanych fakturach, skoro w innym miejscu organ stwierdza fakt posiadania stacji sprzedaży paliwa przez I.S. Fakt, że I.S. posiadał stację sprzedaży paliw i że oferował paliwo nabywcom, nie implikuje jeszcze twierdzenia, że to ten podmiot był jego dostawcą. To właśnie wynika z zaskarżonej decyzji, w której nie podważono faktu oferowania paliwa przez kontrahenta skarżącej, ale jednocześnie organy wskazywały, że nie jest wiadome pochodzenie tego towaru, skoro I.S. jako własnych dostawców wskazał podmioty, które nie dysponowały towarem i nie mogły dokonać dostawy na jego rzecz. 4.5. W tym kontekście niezasadna jest argumentacja przedstawiona w skardze kasacyjnej domagająca się przesłuchania A.K., A.G., K.K., J.W., T.B., S.P., I.S., J.N. jako świadków, jak też dopuszczenia dowodu z dokumentu w postaci protokołu kontroli jakości paliwa sprzedawanego przez I.S. na stacji w C. na okoliczność sprzedaży paliwa na stacji w C., jakości i ilości tego paliwa oraz celem wyjaśnienia sprzeczności w zeznaniach. Okoliczność ta bowiem nie była w sprawie sporna. Raz jeszcze zaznaczyć, że organy nie kwestionowały faktu nabycia paliwa, lecz jego pochodzenie. Z tego względu uznano faktury za nierzetelne podmiotowo, co stanowiło podstawę do kwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego. 4.7. Nie jest również zasadna przedstawiona w skardze kasacyjnej argumentacja, odwołująca się do naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej, z której wynika, że organ oparł ustalenia faktyczne na dokumentach niewłączonych do niniejszego postępowania, a dotyczących zeznań świadka A.N. składanych w innym postępowaniu podatkowym oraz niezasadnie oddalono wnioski dowodowe w zakresie niedostatecznie wyjaśnionego stanu faktycznego. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej stan faktyczny został dostatecznie wyjaśniony, wobec czego nie zaistniały powody dla przesłuchania A.N. w postępowaniu poddanym sądowej kontroli w tej sprawie. 4.8. Jak zaznaczył Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku i czego nie podważył Autor skargi kasacyjnej, ustalenia dotyczące faktur wystawionych przez A.N. wynikają z m.in. z materiałów pozyskanych z Prokuratury Okręgowej w Lublinie, Wydział VI do Spraw Przestępczości Gospodarczej z prowadzonego śledztwa o sygn. akt [...]. W świetle zgromadzonych w sprawie dowodów w pełni uzasadnione jest twierdzenie, że zajmował się on wytwarzaniem fikcyjnej dokumentacji obrotu paliwem niewiadomego pochodzenia – nie prowadził działalności gospodarczej we własnym imieniu i na własny rachunek. Pełnił rolę tzw. "słupa". Ponadto, szczegółowy charakter działalności A.N. został przedstawiony w decyzji z 23 kwietnia 2015 r., w której określono mu obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o PTU. Należy także podkreślić, że podstawą dokonanych przez organy ustaleń były – znajdujące się w aktach sprawy – wyjaśnienia A.N. złożone w Prokuraturze Okręgowej w Lubinie z 23 marca 2014 r., zeznania J.N. z 8 stycznia 2016 r., J.Z. z 17 września 2015 r. oraz wyjaśnienia J.K. podejrzanego w sprawie o sygn. akt [...]. Na tej podstawie sformułowano wniosek, że A.N. był osobą, na której dane, kierujący grupą przestępczą J.Z. i A.K. założyli fikcyjną działalność gospodarczą i wystawiali "puste" faktury na sprzedaż oleju napędowego. A.N. w zamian za to miał mieć opłacane składki ZUS i otrzymywać drobne zapłaty. Do wszystkich instytucji – urzędu skarbowego czy banku A.N. był zawożony, składał podpisy na przygotowanych dokumentach. Co szczególnie istotne, z zeznań J.N. i J.Z. wynikało, że I.S. w sposób świadomy brał udział w procederze wystawiania "pustych" faktur i obrocie nielegalnym paliwem. Obaj zeznali, że I.S. kupował same faktury. Nie dokonywano na jego rzecz dostaw paliwa. Jak zeznał J.N., I.S. twierdził, że ma swoje źródło dostawy paliwa i musi mieć pokrycie na to paliwo poprzez faktury uzyskane "od nas". Sąd pierwszej instancji trafnie zauważył także, że A.N. wystawiał faktury również po zakończeniu działalność z dniem 10 października 2012 r. W tej sytuacji nie sposób zgodzić się z argumentacją skargi kasacyjnej, że okoliczności sprawy w zakresie dotyczącym działalności A.N. nie są dostatecznie wyjaśnione, wobec czego nie był zasadny wniosek o przeprowadzenie dowodu z jego przesłuchania. 4.9. Na marginesie należy także zauważyć, że wątpliwości nie budzi także charakter działalności wystawcy faktur na rzecz skarżącej I.S.. Ze znajdującego się w aktach sprawy protokołu przesłuchania I.S. z 6 marca 2018 r. wynika, że nabywał on paliwo niewiadomego pochodzenia, "bez żadnych dokumentów od Pana R. i Pana J. z okolic G. Inni dostawcy, z uwagi na brak koncesji, nie chcieli mu paliwa sprzedawać. Z kolei jako podkładkę pod te dostawy kupował "puste" faktury". Ponadto, postanowieniem z 13 marca 2015 r., sygn. akt [...], I.S. zostały przedstawione zarzuty popełnienia czynów zabronionych polegających na tym, że w okresie od 1 stycznia 2009 r. do 13 marca 2015 r. w W., C. i innych nieustalonych dotychczas miejscach, brał udział w zorganizowanej grupie mającej na celu popełnienie przestępstw oraz przestępstw skarbowych, polegających na podrabianiu w celu użycia za autentyczne bądź wystawianiu, przez osoby do tego nieuprawnione, stwierdzających niezaistniałe zdarzenia gospodarcze dokumentów w postaci faktur VAT dotyczących nabycia i sprzedaży paliw, innych towarów oraz odpowiednio świadczenia usług, a także dokonywania uszczupleń podatkowych. 4.10. W rezultacie chybione są podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania. 5.1. Na uwzględnienie nie zasługuje podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia "art. 86" ustawy o PTU. 5.2. Mając na uwadze sposób sformułowania tego zarzutu, należy wskazać, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwaliło się stanowisko, którego źródłem jest unormowanie zawarte w art. 183 § 1 zd. 1 p.p.s.a., że granice skargi kasacyjnej wyznaczane są przez stronę skarżącą, przy czym powinny być one wskazane w sposób precyzyjny. Naczelny Sąd Administracyjny nie może bowiem domniemywać granic skargi kasacyjnej ani uzupełniać wywodów strony. Sąd ten jest bowiem władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wymienione (wyartykułowane) w skardze kasacyjnej. Wadliwe sformułowanie podstaw kasacyjnych obciąża stronę wnoszącą ułomnie skonstruowany środek zaskarżenia, uniemożliwiając prawidłową ocenę kwestionowanego orzeczenia. Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego. 5.3. W świetle przedstawionych wyjaśnień, nie poddaje się kontroli sądowej zarzut naruszenia "art. 86" ustawy o PTU. Przepis ten składa się bowiem wielu jednostek redakcyjnych, na podstawie których rekonstruowane są różnorodne normy prawne. Sposób sformułowania zarzutu w skardze kasacyjnej uniemożliwia jednak jednoznaczne ustalenie, wykładnia lub zastosowanie jakiego konkretnego przepisu skarżąca zarzuca i na czym naruszenie to miałoby polegać. 6. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2023 r., poz. 259) – orzekł, jak w sentencji wyroku. 7. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. - Dz. U. z 2023 r., poz. 1935). Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA Dominik Mączyński Sylwester Marciniak Marek Olejnik