I FSK 40/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia del. WSA Maja Chodacka, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 6 października 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 13 sierpnia 2014 r., sygn. akt III SA/Gl 1651/13 w sprawie ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 12 lipca 2013 r., nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania podatkowe spółki z o.o. z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2006 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 13 sierpnia 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, w sprawie o sygn. akt III SA/Gl 1651/13, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2016 r., poz. 718), dalej p.p.s.a., oddalił skargę M. K. (dalej: strona lub skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. (dalej: Dyrektor Izby Skarbowej lub organ odwoławczy) z dnia 12 lipca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług (odpowiedzialności solidarnej członka zarządu). 1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi W dniu 12 kwietnia 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. (dalej: Dyrektor UKS) wydał wobec "E.-S." Sp. z o. o (dalej: spółka) decyzję, w której określił spółce zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2006 r. Następnie - z uwagi na brak wykonania ww. decyzji przez spółkę - Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B.-B. (dalej: Naczelnik Urzędu Skarbowego lub organ pierwszej instancji) objął powstałą w ten sposób zaległość tytułem wykonawczym, a po ustaleniu, że sytuacja majątkowa spółki nie pozwala na skuteczne wyegzekwowanie przedmiotowej zaległości, uznał, że zachodzą przesłanki uzasadniające przeniesienie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki na osoby trzecie. W związku z powyższym decyzją z dnia 30 grudnia 2011 r. nr [...] organ pierwszej instancji orzekł o odpowiedzialności strony za zaległość podatkową spółki z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2006 r. w kwocie 366.146 zł (wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 255.525 zł), która to zaległość powstała w czasie pełnienia przez stronę obowiązków członka zarządu spółki. Nie zgadzając się z wydanym rozstrzygnięciem strona złożyła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej, domagając się uchylenia go w całości i umorzenia postępowania z uwagi na naruszenie: – art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.), dalej: O.p., poprzez uznanie, że strona ponosi odpowiedzialność za wskazane zaległości podatkowe spółki, pomimo, że wystąpiły przesłanki do wyłączenia tego typu odpowiedzialności, zawarte w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p., – art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p., – art. 118 § 1 O.p. W toku postępowania odwoławczego strona wskazała na istnienie dodatkowego dowodu (zestawienie wszystkich aktywów spółki za okres od grudnia 2005 r. do czerwca 2006 r.), wskazującego - jej zdaniem - na możliwość przeprowadzenia skutecznej egzekucji zaległości podatkowej spółki oraz zgłosiła inne wnioski dowodowe, głównie o przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków. Uwzględniając ww. dowód z dokumentu organ odwoławczy zlecił organowi pierwszej instancji przeprowadzenie uzupełniającego postępowania wyjaśniającego na okoliczność istnienia mienia spółki mogącego służyć zaspokojeniu jej zobowiązań, a następnie - nie znajdując podstaw do zmiany lub uchylenia wydanego w sprawie rozstrzygnięcia - decyzją z dnia 12 lipca 2013 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego. Biorąc pod uwagę ustalone w sprawie okoliczności faktyczne Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że poczynione ustalenia wyraźnie wskazywały na bezskuteczność prowadzonej wobec spółki egzekucji. Bezskuteczność ta została potwierdzona stosownymi dokumentami. Nie było zatem wątpliwości, że wyegzekwowanie należności z jakiejkolwiek części majątku spółki nie będzie możliwe. Zdaniem organu odwoławczego, o bezskuteczności postępowania egzekucyjnego nie musi przesądzać wyłącznie formalne umorzenie takiego postępowania przez organ egzekucyjny. Mogą za tym faktem przemawiać również inne działania tego organu, niekoniecznie zakończone w ww. sposób. Dlatego też za bezzasadne organ odwoławczy uznał zarzuty odwołania w powyższym zakresie. W konsekwencji za prawidłowe uznano stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego, iż strona nie przedstawiła żadnych dokumentów świadczących o faktycznym istnieniu wskazywanych składników majątkowych, pomimo, że możliwością taką dysponowała również w trakcie uzupełniającego postępowania wyjaśniającego. Ponadto - mając na uwadze kwotę zaległości podatkowej występującej w rozpoznawanej sprawie - organ odwoławczy stwierdził, że mienie w postaci wskazanej przez spółkę nieruchomości, oszacowanej na kwotę nieznacznie przewyższającą koszty postępowania egzekucyjnego, nie pozwoli na zaspokojenie istniejących zaległości. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił tym samym stanowisko organu pierwszej instancji, iż w sprawie zaistniały przesłanki pozytywne do przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki na osoby trzecie (tj. członka jej zarządu - stronę) oraz że nie zaistniały przesłanki wyłączające odpowiedzialność tej osoby. Zdaniem organu odwoławczego, dopóki w obrocie prawnym będzie funkcjonowała decyzja Dyrektora UKS z dnia 12 kwietnia 2011 r., określająca spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2006 r., organ podatkowy będzie zobowiązany do podejmowania działań zmierzających do zaspokojenia tego zobowiązania, w tym również poprzez przeniesienie odpowiedzialności za zaległości spółki na członków jej zarządu. Odnosząc się do podnoszonej w odwołaniu kwestii przedawnienia odpowiedzialności członka zarządu za zaległość podatkową spółki Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż twierdzenie, jakoby wydanie decyzji, o której mowa w art. 118 § 1 O.p., obejmowało także doręczenie tej decyzji oznacza zawężenie kompetencji przyznanych przez ustawodawcę organom podatkowym poprzez skrócenie czasu do określonego w tym przepisie działania, co jest niedopuszczalne. Organ odwoławczy powołał się przy tym na treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 grudnia 2007 r., sygn. akt I FPS 5/07, w której uznano, że w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r. pojęcie wydania decyzji w rozumieniu art. 118 § 1 O.p. nie oznacza jej doręczenia. Dlatego też zarzuty odwołania w tym zakresie uznano za nietrafne, podkreślając, że decyzja organu pierwszej instancji o przeniesieniu odpowiedzialności za zaległości spółki na stronę została wydana przed upływem pięcioletniego terminu, o którym mowa w ww. przepisie. 2. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skardze na powyższą decyzję skarżący zarzucił naruszenie: – art. 116 § 1 O.p., poprzez uznanie, że strona ponosi odpowiedzialność za wskazane zaległości podatkowe spółki, pomimo, że wystąpiły przesłanki do wyłączenia tego typu odpowiedzialności zawarte w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p., – art. 118 § 1 w zw. z art. 21 § 1 pkt 2 O.p., poprzez twierdzenie, iż zachodzą przesłanki do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako członka zarządu spółki za jej zaległości podatkowe, pomimo iż decyzja organu pierwszej instancji została doręczona po upływie 5 lat licząc od końca roku, w którym powstała podnoszona przez organ zaległość spółki, – art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez nieprzeprowadzenie wszystkich koniecznych dowodów, zwłaszcza dowodu z opinii biegłego oraz przesłuchania stron postępowania na okoliczność ustalenia sytuacji finansowej i wypłacalności spółki w styczniu 2006 r. oraz w okresach poprzedzających, jak również pominięcie dowodu w postaci sprawozdania z kompilacji z dnia 13 grudnia 2012 r. przeprowadzonego w spółce, a zawierającego zestawienie stanu aktywów w okresie od grudnia 2005 r. do czerwca 2006 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie. 3. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wskazał, że dokonując oceny zaskarżonej decyzji, jak i oceny zarzutów skargi oparł się na stanie faktycznym ustalonym w postępowaniu podatkowym, a opisanym w decyzji, bowiem skarżący - wskazując na naruszenie szeregu norm prawnych - co do istotnych elementów stanu faktycznego sprawy nie wniósł zastrzeżeń. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia prawa do wydania decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organu odwoławczego, opierające się na uchwale NSA z dnia 17 grudnia 2007 r., sygn. akt I FPS 5/07. Sąd wskazał, że wprawdzie ww. uchwała dotyczy stanu prawnego obowiązującego przed 1 stycznia 2003 r., ale zawarty w niej pogląd o braku podstaw do utożsamiania pojęcia wydania decyzji, o której mowa w art. 118 § 1 O.p., z jej doręczeniem, nie przestał być aktualny wobec stanu prawnego obowiązującego po tej dacie i nadal w znakomitej większości jest przyjmowany w orzecznictwie sądów administracyjnych. Sąd pierwszej instancji zaaprobował też dokonaną przez organy podatkowe ocenę prawną ustalonych okoliczności faktycznych w zakresie braku zaistnienia przesłanek zwalniających skarżącego z odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, powstałe w okresie, gdy pełnił w niej funkcję członka zarządu. Nie podzielił natomiast zarzutu o konieczności przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, stwierdzając, że organy podatkowe dokonały ustaleń w oparciu o dostępne dokumenty księgowe i w sposób logiczny przedstawiły swe ustalenia. Zdaniem Sądu, nie można też zarzucić organom błędu w ustaleniach co do wystąpienia przesłanki egzoneracyjnej w postaci wskazania majątku, z którego możliwa jest egzekucja zaległości podatkowych spółki. Sąd uznał za przekonujące ustalenia organów w tym zakresie i nie znalazł podstaw do ich zakwestionowania. Podsumowując Sąd stwierdził, że ustalenia organów podatkowych są obszerne, wszechstronne i dobrze uzasadnione, a organ odwoławczy odniósł się do wszystkich argumentów skarżącego i nie naruszył zasady swobodnej oceny dowodów. 4. Skarga kasacyjna Skarżący w skardze kasacyjnej zaskarżył wskazany powyżej wyrok w całości, opierając tę skargę na naruszeniu: a) przepisów prawa materialnego, tj.: – art. 116 § 1 O.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, iż skarżący ponosi odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki, pomimo, że wystąpiły przesłanki do wyłączenia tego typu odpowiedzialności, – art. 118 § 1 O.p., poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że wydanie decyzji, o której mowa w tym przepisie, nie obejmuje jej doręczenia, a tym samym przyjęcie, że zaskarżona decyzja orzekająca o solidarnej odpowiedzialności została wydana przed upływem 5 lat, b) przepisów postępowania, tj.: – art. 3 § 1 i § 2 p.p.s.a., art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j.: Dz. U. z 2014 r., poz. 1647, ze zm.), dalej: p.u.s.a., poprzez wadliwe wykonanie swego ustrojowego obowiązku kontroli zaskarżonej decyzji pod względem zgodności z prawem oraz art. 151 p.p.s.a., które polegało na oddaleniu skargi w sytuacji, gdy obowiązkiem Sądu było stwierdzenie naruszenia przez organy podatkowe art. 116 § 1 O.p., co miało wpływ na wynik sprawy, – art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi pomimo, iż w toku postępowań podatkowych organy (Naczelnik Urzędu Skarbowego, Dyrektor Izby Skarbowej) ustaliły stan faktyczny sprawy wadliwie, nie przeprowadzając wszystkich koniecznych dowodów z naruszeniem art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p., co miało istotny wpływ na wynik sprawy. W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Dodatkowo - na podstawie art. 61 § 3 p.p.s.a. - strona wniosła o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji ze względu na jej szczególnie ważny interes. 5. Odpowiedź na skargę kasacyjną W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i wydanie rozstrzygnięcia o kosztach postępowania, w tym o zwrocie kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. W ocenie organu odwoławczego, zaskarżony wyrok jest zgodny z prawem, a zlożona skarga kasacyjna nie zawiera żadnych zarzutów, ktore podważałyby jego prawidłowość. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu. 6.2. W sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów, które dotyczą naruszenia przez sąd tych ostatnich przepisów. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 19 lutego 2008 r., II FSK 1787/06, CBOSA). Jest to niezwykle istotne w niniejszej sprawie, w której stan faktyczny determinuje zastosowanie określonych norm prawa materialnego. 6.3. Odnosząc się do zarzutów kasacyjnych wywiedzionych na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. należy wskazać, że nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p. Zdaniem kasatora, organy podatkowe ustaliły stan faktyczny sprawy wadliwie, nie przeprowadzając wszystkich koniecznych dowodów. W tym zakresie wskazano na pominięcie przedłożonego organom sprawozdania z kompilacji z dnia 13 grudnia 2012 r. przeprowadzonego w spółce oraz pominięcie dowodu z opinii biegłego. 6.4. Wbrew twierdzeniom autora środka odwoławczego, w toku postępowania podatkowego przedmiotem analizy było wyżej wskazane sprawozdanie. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, organ podatkowy przeanalizował i szczegółowo ustosunkował się do wspomnianego wyżej sprawozdania z kompilacji. Podano, że przedłożony dokument wskazywał jedynie aktywa spółki bez jej pasywów. Ponadto w sprawozdaniu przytaczano wielkość przychodów. Organ podatkowy trafnie wskazał, że na zobrazowanie sytuacji finansowej spółki znaczenie mają także koszy uzyskania przychodów, które rzutują na możliwości regulacji zobowiązań. Zatem aktywa spółki, wskazane w owej kompilacji, nie mogą przesądzać o tym, że sytuacja finansowa spółki była bardzo dobra. Zwłaszcza, że to sprawozdanie przede wszystkim koncentrowało się na aktywach, pomijając całkowicie pasywa spółki. 6.5. Autor skargi kasacyjnej wskazuje, że ze sprawozdania z kompilacji wynika, że posiadany w 2006 r. majątek umożliwiał przeprowadzenie wówczas skutecznej egzekucji przeciwko spółce, co powodowałoby w konsekwencji brakiem podstaw do przenoszenia odpowiedzialności na członka zarządu. Należy jednak podkreślić, że spółka w deklaracji w sposób znaczący zaniżyła swoje zobowiązanie podatkowe. Dopiero bowiem decyzją wydaną w 2011 r. określono zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za przedmiotowy miesiąc w kwocie dziesięciokrotnie wyższej niż ta pierwotnie zadeklarowana. 6.6. Również należy zgodzić się z sądem pierwszej instancji, który dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji uznał, że organy podatkowe prawidłowo uznały, że nie ma potrzeby dopuszczania dowodu z opinii biegłego. Wprawdzie w skardze kasacyjnej nie podniesiono zarzutu naruszenia art. 197 § 1 O.p., który to przepis stanowi, że w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Kasator uchybienie w postaci braku dopuszczenia dowodu z opinii biegłego dopatruje się w naruszeniu art. 122, 187 § 1 oraz art. 191 O.p. polegający na niedopuszczeniu wszystkich dowodów w sprawie, wyjaśniających okoliczności faktyczne. 6.7. Trzeba podkreślić, że wyżej cytowany przepis art. 197 § 1 O.p. wskazuje na fakultatywność przeprowadzenia tego dowodu. Od oceny organu prowadzącego postępowanie wyjaśniające zależy, czy uzna, że zachodzi potrzeba dopuszczenia dowodu z opinii biegłego. To zaś ma miejsce wówczas, gdy ocena pewnych faktów wymaga wiadomości specjalnych. Obligatoryjne dopuszczenie dowodu z opinii biegłego następuje jedynie, zgodnie z art. 197 § 2 O.p., jeżeli takiej opinii wymagają przepisy prawa podatkowego. Takimi normami prawnym jest art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2016, poz. 223 ze zm.); art. 8 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2016, poz. 205 ze zm.); art. 14 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014, poz. 851 ze zm.); art. 19 ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 , poz. 361 ze zm.). Przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują sytuacji obligatoryjnego dowodu z opinii biegłego. 6.8. Należy w związku z powyższym podkreślić, że organy podatkowe nie mają obowiązku przy dokonywaniu ustaleń dotyczących przesłanek ogłoszenia upadłości powoływać biegłych z zakresu rachunkowości na okoliczność ustalenia faktu oraz daty powstania niewypłacalności, jeśli materiał dowodowy jest wystarczający do stwierdzenia danego stanu faktycznego. Takie stanowisko wyrażano wielokrotnie w judykaturze. Trzeba tu wskazać na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 czerwca 2015 r., I FSK 527/14, z dnia 11 sierpnia 2015 r., II FSK 3868/14 oraz z dnia 10 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1235/10; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 10 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1586/11; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 12 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 285/09, dostępne w bazie internetowej CBOS). Uwzględniając zebrany w toku postępowania podatkowego materiał dowodowy, odzwierciedlający sytuację finansową spółki w 2006 r. oraz w okresie bezpośrednio poprzedzającym, nie zachodziła potrzeba przeprowadzania dowodu z opinii biegłego. Porównanie bowiem aktywów z posiadanymi pasywami oraz zobowiązaniami wynikającymi z decyzji podatkowych, doprowadzało do jednoznacznych wniosków w zakresie zaistnienia przesłanek do ogłoszenia upadłości. 6.9. Ponieważ w skardze kasacyjnej nie zakwestionowano i nie podważono skutecznie stanu faktycznego ustalonego przez organ podatkowy i zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji, ocena zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego musi być dokonana przez pryzmat przyjętych ustaleń faktycznych. W tym kontekście zaś zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, podniesione w rozpoznawanej skardze kasacyjnej są bezzasadne. 6.10. Spośród zarzutów naruszenia prawa materialnego najdalej idącym jest zarzut naruszenia art. 118 § 1 O.p. Zdaniem autor środka odwoławczego naruszono ten przepis albowiem decyzja z dnia 30 grudnia 2011 r. o orzeczeniu odpowiedzialności członka zarządu została doręczono po upływie terminu określonego w tej normie prawnej. Na potwierdzenie swych twierdzeń kasator przytoczył wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 stycznia 2006 r., II FSK 135/05 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 sierpnia 2009 r., III SA/Wa 1386/09. Wyżej wskazany zarzut nie jest zasadny. Zgodnie z art. 118 § 1 O.p. nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. W niniejszej sprawie decyzja mogła być wydana do końca 2011 r. W dniu 30 grudnia 2011 r. organ pierwszej instancji wydał decyzję orzekającą o odpowiedzialności członka zarządu. W tym samym dniu przesyłkę zawierającą ten akt administracyjny wyekspediowano za pośrednictwem operatora pocztowego. Decyzję doręczono w dniu 3 stycznia 2012 r. 6.11. Należy podkreślić, że określony w art. 118 § 1 O.p. termin, odnoszący się do decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, dotyczy wyłącznie wydania decyzji, a nie również jej doręczenia. Takie stanowisko, trafnie przyjęte przez Wojewódzki Sąd Administracyjny z powołaniem się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 grudnia 2007 r. (I FPS 5/2007) i ze wskazaniem, że chociaż formalnie dotyczy ona stanu prawnego sprzed 2003 r., ale po tej dacie brzmienie art. 118 § 1 O.p. nie uległo zmianie, niweczy argumentację skarżącego, skoro w jego sprawie decyzję o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki niewątpliwie wydano przed upływem pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa. Stanowisko powyższe jest konsekwentnie prezentowane w judykaturze. Należy tu przykładowo powołać się na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 20 sierpnia 2013 r., II FSK 2436/11, 24 stycznia 2013 r., II FSK 1122/11; 26 marca 2014 r., II FSK 1000/12; 20 marca 2014 r., II FSK 753/12, a także wyroki Sądu Najwyższego z dnia: 22 listopada 2010 r., III UK 27/10 oraz 3 lutego 2012 r., II UK 263/11. We wszystkich tych orzeczeniach jednolicie przyjmuje się, że pojęcie wydania decyzji, określonej w art. 118 § 1 O.p. nie oznacza jej doręczenia. Ze stanowiskiem tym koresponduje także pogląd wyrażony w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 grudnia 2009 r. w sprawie II FPS 7/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 38, w której uznano, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. pojęcie "niewydanie interpretacji" użyte w art. 14o § 1 O.p. nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14d powołanej ustawy. We wszystkich wyżej przytoczonych orzeczeniach podkreślono, że ustawodawca różnicuje pojęcie wydania decyzji i jej doręczenia. Skoro w art. 118 § 1 O.p. użyto sformułowania "wydanie", dla zachowania terminu przewidzianego w tej normie prawnej wystarczy, że organ pierwszej instancji wyda decyzję. 6.12. Odnosząc się do przytoczonych w skardze kasacyjnej orzeczeń prezentujących pogląd, że dla zachowania terminu z art. 118 § 1 O.p. konieczne jest również doręczenie decyzji, należy wskazać, że wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 stycznia 2006 r., II FSK 135/05 został wydany przed wspomnianą wyżej uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 grudnia 2007 r., I FPS 5/2007, która uporządkowała istniejące wcześniej rozbieżności w orzecznictwie. Natomiast drugie orzeczenie przytoczone przez kasatora, a mianowicie wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 grudnia 2009 r. (w skardze kasacyjnej omyłkowo wskazano 13 sierpień 2009 r.), III SA/Wa 1386/09, został uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 3 marca 2011r., I FSK 350/10. Jedną z przyczyn uchylenia wyroku było uznanie za trafne przez sąd drugiej instancji zarzutu naruszenia art. 118 § 1 O.p. 6.13. Nie jest także zasadny zarzut naruszenia art. 116 § 1 O.p. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor doprecyzował, że zarzuca naruszenie art. 116 § 1 pkt 1 lit. b/ O.p. Skarżący twierdził, że wystąpiła okoliczność egzoneracyjna, albowiem w okresie, gdy był członkiem zarządu nie istniały przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny przeczy tej tezie. Zgodnie z art. 11 ust. 2 p.u.n. dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Jak wynika z ustaleń faktycznych dokonanych w trakcie postępowania, powyższa przesłanka została spełniona już w trakcie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu. Wskazywana przez kasatora okoliczność wzrastających w tym okresie przychodów nie zmienia tej oceny. Skarżący bowiem pominął bowiem koszty uzyskania tych przychodów i faktyczną, rosnącą stratę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Nie można zatem jedynie patrzeć na aktywa, pomijając pasywa spółki. Oceniając istnienie tej przesłanki egzoneracyjnej, a zatem biorąc pod uwagę sytuacje finansową spółki, należy uwzględnić również wysokość zobowiązania podatkowego określonego w decyzji organu podatkowego, nawet jeżeli decyzja ta została wydana w okresie, kiedy członek zarządu nie pełnił już funkcji. Jak trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu uchwały składu 7 sędziów z dnia 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09, ONSAiWSA 2009, nr 6, poz. 103, w odniesieniu do zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.) Spółka była zobowiązana do zapłaty podatku należnego w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa. Niewypełnienie tych obowiązków w terminie i we właściwej (przewidzianej przepisami prawa) wysokości uzasadnia wydanie decyzji przez organ podatkowy na podstawie przepisu art. 21 § 3 O.p.. Nie zmienia to jednak oceny, że zobowiązanie to już powstało wcześniej i powinno zostać wykonane w terminach przewidzianych w przepisach prawa. Dlatego też zbadanie przesłanek egzoneracyjnych powinno nastąpić z uwzględnieniem kwoty zobowiązania podatkowego określonej w decyzji, a nie w deklaracji podatkowej wykazującej inną wysokość zobowiązania podatkowego, niż to wynikało z przepisów prawa, na podstawie których zobowiązanie to powstało. 6.14. Uwzględniając powyższe nie jest trafny zarzut naruszenia art. 3 § 1 i § 2 p.p.s.a., art. 1 § 2 p.u.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. Wbrew bowiem twierdzeniom kasatora sąd pierwszej instancji w sposób prawidłowy dokonał kontroli zaskarżonej decyzji pod względem zgodności z prawem. 6.15. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. 6.16. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej określono w oparciu o § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013, poz. 490) w zw. z § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804).