I FSK 359/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia del. WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 9 czerwca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. sp. z o.o. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 18 listopada 2021 r. sygn. akt I SA/Po 494/21 w sprawie ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 14 kwietnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia i określenia na majątku przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za I-III kwartał 2019 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. sp. z o.o. z siedzibą w P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z dnia 18 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Po 494/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po rozpoznaniu skargi E. sp. z o.o. w P. (dalej: Strona lub Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu (dalej: organ drugiej instancji lub DIAS) z dnia 14 kwietnia 2021 r. w przedmiocie zabezpieczenia i określenia na majątku przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za I-III kwartał 2019 r., działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm., dalej: p.p.s.a.), oddalił skargę (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Poznaniu do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła Skarżąca zaskarżając ten wyrok w całości. Na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła: - naruszenie prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy, poprzez wadliwą wykładnię normy art. 33 § 1 i § 2 pkt 1 i 2 w zw. z art. 33 § 3 i art. 33 § 4a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. i nieuchylenie zaskarżonej decyzji w następstwie uznania za prawidłowe objęcie decyzją o zabezpieczeniu dodatkowego zobowiązania podatkowego określonego w art. 112c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm. – dalej: ustawa o VAT), w sytuacji gdy norma art. 33 Ordynacji podatkowej określa jakie konkretnie dodatkowe zobowiązania mogą być zabezpieczone, pomijając odesłanie do art. 112c ustawy o VAT, co powoduje, iż decyzja bezpodstawnie obejmuje kwoty ustalanego dodatkowego zobowiązania podatkowego; - naruszenie prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy, poprzez niewłaściwe zastosowanie normy art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 151 p.p.s.a., w wyniku błędnego oddalenia skargi w następstwie zaaprobowania wadliwej oceny organu, iż wobec Skarżącej zachodzi uzasadniona obawa niewykonania przez nią zobowiązań podatkowych przewidywanych po zakończeniu kontroli celno-skarbowej, co jest oceną nie swobodną, do której Sąd i organ ma prawo, tylko oceną zupełnie dowolną i sprzeczną z ustalonym stanem faktycznym, w szczególności z sytuacją finansową Strony - na co wskazuje zaaprobowanie wadliwego ustalenia organu, iż wierzytelności wymienione przez Stronę w oświadczeniu ORD-HZ załączniku nr 1 nie istnieją, w sytuacji, gdy kwestionowana przez organ wierzytelność została wpłacona przez kontrahenta na rachunek Skarżącej i przekazana automatycznie w wykonaniu zabezpieczenia majątkowego w dniu 14 stycznia 2021 r. na rachunek bankowy [...] Urzędu Skarbowego w [...]; - naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. art. 187 § 1 i art. 191 w zw. art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi w następstwie zaakceptowania okoliczności dokonania wadliwych ustaleń faktycznych będących podstawą zaskarżonej decyzji, a opartych na wybiórczym, ogólnikowym i pobieżnie przeanalizowanym materiale dowodowym obejmującym w zasadzie analizę treści rejestrów sądowych spółek kapitałowych oraz informacji wynikających z jednolitych plików kontrolnych JPK, z pominięciem znaczenia zapisów treści ksiąg rachunkowych kontrolowanych podmiotów, których rzetelność na tym etapie nie została podważona, co spowodowało wadliwe określenie i ustalenie zobowiązań podatkowych Skarżącej oraz naruszenie zasady in dubio pro tributario, a także wysłowioną w art. 10 Prawa przedsiębiorców zasadę domniemania uczciwości przedsiębiorcy i rozstrzygania wątpliwości faktycznych na korzyść przedsiębiorcy; - naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. art. 121 § 1 i art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi w następstwie wadliwego zaaprobowania całkowicie dowolnego przeprowadzenia przez organ postępowania wpadkowego w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych, w sposób naruszający zasadę zaufania podatnika do organów podatkowych, oparcia ustaleń na szczątkowym materiale dowodowym, niezawierającym analiz ryzyka KAS, przepływów finansowych na rachunkach badanych podmiotów, a jedynie bazowanie na deklaracjach VAT i informacjach wynikających z jednolitych plików kontrolnych JPK, bez zapewnienia Stronie chociażby w minimalnym standardzie możliwości złożenia wyjaśnień, przedstawienia dowodów podważających wstępne ustalenia organu - co spowodowało, pomimo, iż nie jest to decyzja wymierzająca zobowiązanie podatkowe w ostatecznym kształcie, iż Skarżąca utraciła płynność finansową i możność pełnego regulowania zobowiązań. W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania oraz wniesiono o zasądzenie kosztów sądowych, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.2. DIAS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie, zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania wg norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Organ oświadczył, że nie wnosi o rozpoznanie sprawy na rozprawie. 2.3. Przedmiotowa skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym zgodnie z regulacjami zawartymi w art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 1842, ze zm.). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. 3.2. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 3.3. Na wstępie należy zwrócić uwagę na istotę postępowania zabezpieczającego uregulowanego w art. 33 Ordynacji podatkowej i podkreślić, że decyzja o zabezpieczeniu nie rozstrzyga o wysokości zobowiązania podatkowego. W postępowaniu zabezpieczającym organ podatkowy nie jest zobowiązany do przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego w celu wykazania istnienia obowiązku podatkowego oraz jego rzeczywistych rozmiarów. Obowiązany jest jedynie do uprawdopodobnienia, że zobowiązanie w określonej w przybliżony sposób wysokości istnieje. Nie jest natomiast celem decyzji ustanawiającej zabezpieczenie ustalenie dokładnej kwoty zobowiązania podatkowego. Te funkcje pełni bowiem decyzja wydawana na późniejszym etapie postępowania – decyzja wymiarowa. To na etapie postępowania wymiarowego organ jest zobowiązany do wykorzystania wszelkich środków dowodowych dla określenia rzeczywistej kwoty zobowiązania (por. wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1170/16). Z istoty zabezpieczenia uregulowanego w art. 33 Ordynacji podatkowej wynika, że jest ono dokonywane przed wystąpieniem przesłanek do wszczęcia egzekucji administracyjnej i ma na celu zagwarantowanie środków na zaspokojenie należności podatkowych. W związku z tym, na tym etapie nie musi być znana dokładna wielkość tego zobowiązania. Prowizoryczny charakter wymiaru powoduje, że nie przeprowadza się dla celów ustalenia wysokości zabezpieczenia pełnego postępowania dowodowego. Wystarczające są takie dane, które pozwalają ustalić przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 19 lutego 2019 r., I FSK 2025/16). Na etapie decyzji o zabezpieczeniu uprawdopodobnienie istnienia zobowiązania podatkowego (wielkości zwrotu podatku) sprowadza się w istocie do uprawdopodobnienia, że w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy istnieje możliwość określenia podatnikowi w przyszłości innej niż zadeklarowana wysokość zobowiązania podatkowego lub kwoty zwrotu podatku (por. wyrok NSA z dnia 25 czerwca 2019 r., I FSK 1261/17). W związku z powyższym precyzyjne ustalenia dotyczące wysokości zobowiązania podatkowego powinny zostać poczynione w postępowaniu wymiarowym, w efekcie którego oczywiście może okazać się, że nie dojdzie finalnie do określenia tegoż zobowiązania podatkowego w ogóle, bądź zostanie ono określone w innej wysokości niż prognozowana w ramach postępowania zabezpieczającego. Ponadto wskazuje się, że wydanie decyzji o zabezpieczeniu nie pozbawia podatnika możliwości kwestionowania ustaleń dokonywanych w postępowaniu wymiarowym, z kolei kwestie związane z wymiarem podatku nie mogą być przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 lutego 2019r., II FSK 2640/17). Oczywiście należy podzielić stanowisko NSA wyrażone w wyroku z dnia 9 marca 2021 r. (sygn. akt I FSK 891/18), że prawidłowość określenia wielkości przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w istotny sposób rzutuje na zasadność zastosowania zabezpieczenia tego zobowiązania na majątku podatnika w rozumieniu art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej. Wadliwe określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego poprzez jego zawyżenie, nie pozwala bowiem na dokonanie oceny zasadności zastosowania zabezpieczenia na tle sytuacji majątkowej podatnika. Oceny prawidłowości określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego należy jednak dokonać przy uwzględnieniu granic sprawy w przedmiocie zabezpieczenia. 3.4. W niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że ograny podatkowe obu instancji uprawdopodobniły powstanie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wskazane w decyzji okresy. Organ podatkowy pierwszej instancji przedstawił w decyzji wyliczenie przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych za okresy rozliczeniowe wyszczególnione w jej osnowie. Strona kwestionowała natomiast objęcie zabezpieczeniem w spornej decyzji, dodatkowego zobowiązania podatkowego w kwocie 1.657.924,00 zł, co – jej zdaniem – było działaniem wadliwym i naruszało normy art. 33 § 1 i § 2 pkt 1 i 2 w zw. z art. 33 § 3 i art. 33 § 4a Ordynacji podatkowej. Sąd wojewódzki nie podzielił tego poglądu. 3.5. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji. Zgodnie z art. 112c ustawy o VAT w zakresie, w jakim w przypadkach, o których mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1 oraz ust. 2a, odpowiednio zaniżona kwota zobowiązania podatkowego, zawyżona kwota zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, zawyżona kwota różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, lub wykazanie kwoty zwrotu różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego, lub kwoty różnicy podatku do obniżenia za następne okresy rozliczeniowe, w miejsce wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie na rachunek urzędu skarbowego, wynikają w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur, które: 1) zostały wystawione przez podmiot nieistniejący, 2) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności, 3) podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością, 4) potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności - wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z powyższych faktur wynosi 100%. Jeżeli zatem w niniejszej sprawie podstawą określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za poszczególne okresy rozliczeniowe były ustalenia, iż Skarżąca przyjmowała do rozliczenia faktury VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (usług wynajmu pracowników i usług związanych z budownictwem), to konsekwencją tego było określenie również przybliżonej kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Należy w tym miejscu zaznaczyć, że w uzasadnieniu decyzji organy podatkowe szczegółowo wskazały sposób wyliczenia przybliżonych kwot określonych należności - zarówno w części dotyczącej zobowiązania podatkowego, jak i w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego. Jak już wyżej sygnalizowano, w postępowaniu zabezpieczającym organ może dokonać zabezpieczenia zobowiązania podatkowego przed terminem płatności na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane. Organ może dokonać zabezpieczenia także w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji: ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego; określającej wysokość zobowiązania podatkowego; określającej wysokość zwrotu podatku. Wówczas na podstawie pozostających do jego dyspozycji danych dotyczących podstawy opodatkowania organ określa: 1) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 1; 2) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2. Warto raz jeszcze podkreślić, że celem zabezpieczenia nie jest pobór podatku, ale zagwarantowanie środków na pokrycie ewentualnych zobowiązań podatkowych, których przybliżoną wartość organ określa na podstawie danych, które ma do dyspozycji na tym etapie postępowania. Jak już wyżej wskazano, w przypadku uprawdopodobnienia zatem – jak w niniejszej sprawie - że Strona, uczestnicząc w grupie powiązanych osobowo podmiotów, które deklarowały fikcyjne świadczenie usług, przyjmowała do rozliczenia w poszczególnych miesiącach (kwartałach) 2019 r. faktury, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, organ określił przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego związanego z zawyżeniem podatku naliczonego, jak również kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 112c ustawy o VAT. Stwierdził przy tym, że sytuacja majątkowa Skarżącej dawała podstawy do przyjęcia, że zachodzi obawa niewykonania tak określonego zobowiązania podatkowego. 3.6. Odnosząc się zaś do zarzutu skargi kasacyjnej, zgodnie z którym Sąd pierwszej instancji dokonał wadliwej wykładni art. 33 § 1 i § 2 pkt 1 i 2 w zw. z art. 33 § 3 i art. 33 § 4a Ordynacji podatkowej, uznając za prawidłowe objęcie decyzją o zabezpieczeniu dodatkowego zobowiązania podatkowego określonego w art. 112c ustawy o VAT, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzut ten jest niezasadny. Za prawidłowe należy bowiem uznać wywody Sądu pierwszej instancji dotyczące charakteru prawnego dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 112c ust. 1 ustawy o VAT jako "niepodatkowej należności budżetowej" stosownie do art. 3 pkt 8 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem ilekroć w ustawie jest mowa o niepodatkowych należnościach budżetowych - rozumie się przez to niebędące podatkami i opłatami należności stanowiące dochód budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, wynikające ze stosunków publicznoprawnych. Ta kategoria danin publicznych nie obejmuje swoim zakresem ani podatków, ani opłat, ani świadczeń pieniężnych wynikających ze stosunków cywilnoprawnych oraz opłat, do których stosuje się przepisy o cenach, jak również kar pieniężnych i grzywien wymierzanych przez sądy. "Kategoria ta obejmuje natomiast rozmaite wpłaty mające charakter sankcji finansowych za nieprzestrzeganie prawa publicznego (...)." (M. Niezgódka-Medek (w;) S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis Warszawa 2004, s. 23). Powinność ponoszenia niepodatkowych należności budżetowych zamyka się w pojęciu obowiązku podatkowego (por. M. Niezgódka-Medek, op.cit., s. 47). Powinność przymusowego świadczenia pieniężnego (sankcji finansowej) wynika bowiem z ustawy podatkowej, jeśli wystąpią okoliczności (zaistnieje zdarzenie) określone w tej ustawie. Zdarzeniem stanowiącym podstawę wymiaru sankcji (dodatkowego zobowiązania podatkowego) za nierzetelne zadeklarowanie podatku jest złożenie deklaracji VAT z zaniżonym podatkiem lub zawyżonym zwrotem podatku. Zobowiązanie podatkowe stanowi zaś następstwo obowiązku podatkowego i wyraża się w powinności podatnika do zapłacenia skonkretyzowanego podatku w szerokim znaczeniu na rzecz państwa. Zgodnie bowiem z art. 5 Ordynacji podatkowej przez określenie "podatek" należy rozumieć również zaliczki na podatek, raty podatku, opłaty oraz niepodatkowe należności budżetowe. Innymi słowy, złożenie deklaracji VAT z zaniżonym podatkiem lub zawyżonym zwrotem podatku nie jest zdarzeniem rodzącym obowiązek podatkowy, który mógłby się przekształcić w zobowiązanie podatkowe o charakterze podatku. Złożenie deklaracji VAT z zaniżonym podatkiem lub zawyżonym zwrotem podatku jest natomiast zdarzeniem rodzącym obowiązek podatkowy, który może przekształcić się w zobowiązanie podatkowe podatnika do zapłaty niepodatkowej należności budżetowej (dodatkowego zobowiązania podatkowego). Niewątpliwie zatem dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest zobowiązaniem podatkowym (w rozumieniu art. 5 Ordynacji podatkowej) do zapłaty niepodatkowej należności budżetowej, które to zobowiązanie powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania (decyzji konstytutywnej). Podzielić przy tym należy stanowisko wyrażone w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 listopada 2009 r., sygn. akt I FPS 2/09, odnoszące się charakteru prawnego dodatkowego zobowiązania podatkowego, w rozumieniu art. 27 ustawy o podatku, od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz art. 109 ustawy o podatku od towarów i usług, do którego odwołał się także Sąd pierwszej instancji. Podobny charakter ma dodatkowe zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 112b ust. 1 ustawy o VAT. Przy czym powstaje ono w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, czyli z dniem doręczenia podatnikowi przez organ podatkowy decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania, o czym stanowi art. 112b ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie natomiast z art. 2 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej przepisy ustawy stosuje się do podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetu państwa oraz budżetów jednostek samorządu terytorialnego, do których ustalania lub określania uprawnione są organy podatkowe. Oznacza to, że przepisy Ordynacji podatkowej mają wprost zastosowanie do dodatkowego zobowiązania podatkowego. Na mocy art. 3 pkt 3 lit. c) Ordynacji podatkowej, ilekroć w ustawie jest mowa o podatkach, rozumie się przez to również opłaty oraz niepodatkowe należności budżetowe. W związku z tym skoro do dodatkowego zobowiązania podatkowego mają wprost zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej, to brak jest uzasadnienia dla wyłączenia stosowania omawianego art. 112c ust. 1 ustawy o VAT w przypadku zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych na podstawie art. 33 Ordynacji podatkowej. Innymi słowy, skoro do dodatkowego zobowiązania podatkowego stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej, to stanowisko o nie stosowaniu do tego zobowiązania jedynie art. 33 tej ustawy nie znajduje uzasadnienia. Mając na uwadze powyższe, w pełni aprobując stanowisko WSA w Poznaniu zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku należy stwierdzić, że w decyzji zabezpieczającej wydanej przez organ podatkowy na podstawie art. 33 Ordynacji podatkowej oprócz zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, zwrotu podatku w wysokości wyższej od należnej, odsetek za zwłokę od powyższych należności można również dokonać zabezpieczenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 112b ust. 1 ustawy o VAT. Tym samym zarzuty skargi kasacyjnej w tym zakresie należało uznać za niezasadne. 3.7. Niezasadny okazał się także zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 151 p.p.s.a., polegający na zaaprobowaniu wadliwej oceny organu, iż wobec Skarżącej zachodzi uzasadniona obawa niewykonania przez nią zobowiązań podatkowych. Kasator upatruje naruszenia ww. przepisów w tym, że Sąd nieprawidłowo zaaprobował wadliwe ustalenie organu, iż wierzytelności wymienione przez Stronę w oświadczeniu ORD-HZ załączniku nr 1 nie istnieją, w sytuacji, gdy kwestionowana przez organ wierzytelność została wpłacona przez kontrahenta na rachunek Skarżącej i przekazana automatycznie w wykonaniu zabezpieczenia majątkowego w dniu 14 stycznia 2021 r. na rachunek bankowy organu podatkowego. Sąd pierwszej instancji odnosząc się do tego zarzutu odnotował, że w złożonym oświadczeniu ORD-HZ i załączniku nr 1 Skarżąca, informując o braku nieruchomości i praw majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej oraz o braku rzeczy ruchomych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego, wykazała własność zbywalnych praw majątkowych - wierzytelności o zapłatę wobec wskazanych spółek. Jednak Sąd ten wobec stanowiska organu drugiej instancji, że Skarżąca poza wskazaniem owych przysługujących jej zbywalnych praw majątkowych w żaden sposób nie wykazała, że owe wierzytelności względem kontrahentów istnieją i pozostają wymagalne, nie zgodził się z zarzutem, że organ istnienie wskazanych wierzytelności, co do zasady, zanegował. Tymczasem dla wykazania w postępowaniu zabezpieczającym, że nie zachodzi uzasadniona obawa wywiązania się przez Skarżącą z przyszłych zobowiązań konieczne jest wskazanie realnego majątku, a w odniesieniu do wierzytelności (jak w niniejszej sprawie), że takie wierzytelności istnieją i pozostają wymagalne. Wskazane przez Stronę w niniejszym postępowaniu wierzytelności (wobec G. sp. z o.o., S. sp. z o.o., R. sp. z o.o. – jak określiła dłużnika sama Skarżąca, L. S.A., K. sp. z o.o.) bądź dotyczyły podmiotu, który nie figuruje w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego (R. sp. z o.o.), bądź podmiotu, wobec którego został oddalony wniosek o ogłoszenie upadłości na podstawie art. 13 Prawa upadłościowego - dłużnik nie posiada środków na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego (L. S.A.), bądź dłużnik Skarżącej jedyne sprawozdanie finansowe złożył za rok obrotowy 2016, a także nie posiadał organu uprawnionego do reprezentacji (K. sp. z o.o.). Jedynie G. sp. z o.o. i S. sp. z o.o., na bieżąco składały sprawozdania finansowe, lecz Skarżąca - podnosząc kwestię przysługujących jej względem tych spółek zbywalnych praw majątkowych - w żaden sposób nie uprawdopodobniła ich realnego istnienia. Odnosząc się zaś do podnoszonej przez Skarżącą okoliczności wpłaty na rachunek organu podatkowego kwoty w wysokości 168.892,98 zł, należy zauważyć, że fakt dokonania tej wpłaty nie podważa prawidłowości stanowiska organów podatkowych, zaaprobowanego przez Sąd pierwszej instancji, że zgłoszone w toku niniejszego postępowania wierzytelności nie zostały przez Stronę wykazane jako rzeczywiste i wymagalne. Dokonana wpłata, jak wskazuje sama Skarżąca, była efektem zawarcia ugody mediacyjnej z dłużnikiem (str. [...] skargi kasacyjnej) i została przekazana przez Skarżącą na rachunek organu podatkowego w wykonaniu decyzji zabezpieczającej. Powyższe jednak nie zmienia prawidłowości globalnej oceny przyjętej przez organy podatkowe co do istnienia obawy nie wykonania przez Stronę przyszłych zobowiązań podatkowych zważywszy na kwotę wpłaty w ww. wysokości w zestawieniu z kwotami przyszłych zobowiązań Strony w wysokości 3.498.778,00 zł. 3.8. Odnosząc się natomiast do zarzutów kasacji dotyczących naruszenia art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. art. 187 § 1 i art. 191 w zw. art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej, które sprowadzają się do wadliwie przeprowadzonego postępowania dowodowego, polegającego na oparciu tego postępowania na danych pochodzących z rejestrów sądowych spółek kapitałowych oraz informacji wynikających z jednolitych plików kontrolnych JPK, z pominięciem znaczenia zapisów treści ksiąg rachunkowych kontrolowanych podmiotów, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzuty te są bezpodstawne. Ponownie odwołując się do zawartych powyżej wyjaśnień odnośnie do charakteru postępowania zabezpieczającego oraz jego relacji do postępowania wymiarowego stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja zabezpieczająca została wydana w konkretnych okolicznościach sprawy, w toku trwających czynności kontrolnych (przed sporządzeniem wyniku kontroli), a zgromadzony na tym etapie postępowania materiał dowodowy był wystarczający do wydania decyzji w trybie art. 33 Ordynacji podatkowej. Jak już była o tym mowa na potrzeby zabezpieczenia nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego i wystarczające są dane pozwalające ustalić przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego. Z tego wynika, że podnoszona w uzasadnieniu skargi kasacyjnej okoliczność, czy usługi wynajmu pracowników były przedmiotem dalszej sprzedaży, zostanie zbadana na dalszym etapie postępowania prowadzonego w niniejszej sprawie przez organy podatkowe. W związku z tym zarzuty kasacyjne zgłoszone w tym zakresie jak i ich uzasadnienie, jako dotyczące dalszych etapów postępowania prowadzonego wobec Skarżącej, nie podlegały ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego jako nie dotyczące tej sprawy. 3.9. Pozbawiony podstaw jest także zarzut dotyczący wadliwego zaaprobowania przez Sąd pierwszej instancji naruszenia przez organy podatkowe zasady zaufania wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w powiązaniu z naruszeniem art. 123 § 1 tej ustawy poprzez nie zapewnienie Stronie możliwości złożenia w niniejszej sprawie wyjaśnień. Autor kasacji wskazanego naruszenia prawa przez WSA upatruje w lakonicznym odniesieniu się do tej kwestii, podniesionej przez Skarżącą na etapie skargi. Prawidłowo zarzut ten powinien być powiązany z zarzutem naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a., gdyż w istocie kasator wskazuje na braki (lakoniczność) uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Takiego zarzutu w skardze kasacyjnej nie sformułowano. Z uwagi natomiast na związanie zarzutami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 p.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do uzupełniania czy doprecyzowywania zarzutów skargi kasacyjnej za jej autora. Niezależnie od tego, uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi określone w art. 141 § 4 p.p.s.a., a wyrok został poddany kontroli instancyjnej. W związku z tym powyższy zarzut należało uznać za bezpodstawny 3.10. Powyższe zaś oznacza, że sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty, zarówno naruszenia prawa procesowego, jak i materialnego, jako niezasadne, nie mogą zostać uwzględnione. W tym stanie rzeczy, wobec braku usprawiedliwionych podstaw, skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 p.p.s.a. Elżbieta Olechniewicz Zbigniew Łoboda Danuta Oleś sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA